Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 152/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania H. M. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej także: O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem, sygn. akt [...], o przestępstwa skarbowe przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie PW A z siedzibą w C.. Po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli w dniu [...] r. dokonał on korekty deklaracji podatkowej za maj 2010 r. oraz złożył wyjaśnienia i wniósł zastrzeżenia.

W ocenie organów w kwietniu i maju 2010 r. zawyżenie podatku naliczonego wynikało m.in. z rozliczenia podatku z faktur sprzedaży wystawionych m.in. przez B sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także: Kontrahent).

Na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze zakres ustaleń faktycznych, zakwestionowanych w skardze kasacyjnej uwzględnionej wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17 nadal sporne pozostawały jedynie okoliczności współpracy skarżącego ze wspomnianą firmą B sp. z o.o., wobec czego w poniższym opisie stanu faktycznego Sąd ograniczy się wyłącznie do kwestii dotyczących tego zagadnienia.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dostawy wystawionych przez B sp. z o.o., gdyż jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., spółka ta w okresie od powstania w 2009 r. do lipca 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i była zarejestrowana w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności i wystawiania faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją ostateczną, doręczoną decyzją z dnia [...] r. zakończył postępowanie kontrolne, określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącu styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2010 r. faktur VAT z wykazanym podatkiem. Postępowanie kontrolne wobec Kontrahenta zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...].).

Spółka nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie wystawiła i wprowadziła do obrotu w okresie od dnia 27 stycznia 2010 r. do dnia 6 lipca 2010 r. łącznie 113 faktur VAT potwierdzających sprzedaż złomu [...] i [...]. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec Kontrahenta, Spółka wystawiała faktury na sprzedaż złomu [...] i [...] w tym m.in. do A, które przywożone były od niemieckiej spółki C (DE [...]). Spółka C została założona i była prowadzona przez obywateli polskich – P. K. i J. K. - i sama zaopatrywała się w złom [...] i [...] u dostawców na terenie Polski (D, E, F).

Tym samym, towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec (transportem C), a potem ponownie przywożony (usługi transportowe świadczył podmiot G) i odsprzedawany na terenie Polski. Wykorzystywano fakt, iż transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane są stawką 0%, a Kontrahent nie odprowadzał podatku VAT, dokonując sprzedaży złomu na rynku krajowym. Dzięki temu osoby stojące za Kontrahentem mogły oferować na polskim rynku złomu [...] po konkurencyjnych cenach. Gdyby B sp. z o.o., prawidłowo odprowadzała podatek od towarów i usług operacje tego typu nie byłyby opłacalne finansowo. Jak wynika ze szczegółowej analizy faktur spółka zakupiła w Polsce towar o jednostkowej cenie [...] zł za kilogram.

Natomiast B sp. z o.o. sprzedała towar za cenę jednostkową [...] zł za kilogram. Z porównania tych wartości wynika, że albo podmiot C albo B sp. z o.o. musiał dokonać sprzedaży ze stratą w wysokości co najmniej [...] zł na każdym kilogramie. Spółka nie wykazywała w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych nabyć lub dostaw. Natomiast jak wynika z systemu VIES podmiot C GmbH wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę do B sp. z o.o.

Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec Kontrahenta stanowił podstawę do uznania B sp. z o.o. za "podmiot fikcyjny", który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zaznaczył, że z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który jednak nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych, brak kontaktu z osobami reprezentującymi, częste zmiany siedziby, częsta sprzedaż udziałów i zmiany prezesów lub sprzedaż udziałów osobom podstawionym oraz szereg innych działań pozorujących działalność gospodarczą.

Podmiot, który wystawia fakturę istnieje wtedy, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, sam fakt składania deklaracji dla podatku VAT, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, pozorują jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych oraz pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

W ocenie ustaleń organu podmiot B sp. z o.o. powstał po to, aby stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwić innym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zgłosił również wnioski dowodowe mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego.

Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem:

1. - art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy istnieniu wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach pomiędzy Kontrahentem, przesłuchania D. U., Z. S., A. K., P. K. na okoliczność rzeczywistej działalności firmy B sp. z o.o., K. D. na okoliczność pobytu T. H. w B., ustalenia danych przewoźnika towaru; weryfikacji dostawców i odbiorców firmy G, posiłkowanie się materiałem dowodowym z postępowania karnego z naruszeniem zasady bezpośredniości, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i pominięcie faktu ujęcia w przedmiocie działalności firmy B sp. z o.o., obrotu złomem i wykorzystywania do jego przewozu firm posiadających zezwolenie na przewóz odpadów; ustalenie braku znamion potwierdzających prowadzenie działalności przez B sp. z o.o., w tym braku siedziby, zaniżonych cen ofertowych, wywiedzenie z braku rozliczeń podatkowych firmy pozorności transakcji ze skarżącym; domniemanie a nie udowodnienie, ze skarżący był jednym z uczestników oszustwa karuzelowego; uznanie, ze skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego wiedział lub mógł wiedzieć, ze uczestniczy w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci;
2. - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił,
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż podatnik nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahentów,
4. - naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w dyrektywie 2006/112/WE poprzez zastosowanie rozwiązania prawa krajowego sprzecznego z istotą podatku od wartości dodanej,
5. - art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu,
6. - art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W uzasadnieniu zarzucił organowi oparcie się na dowodach, o których istnieniu podatnik nie miał wiedzy, dotyczących udziału w oszukańczych działaniach podatkowych firmy B sp. z o.o., która była pośrednikiem w handlu złomem i jej rolą było utrudnienie zorientowania się przez skarżącego, że uczestniczy w tym procederze.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego ponowną ocenę stwierdził, że faktury zakupu od firmy B sp. z o.o., odzwierciedlają w badanym okresie ilościowo faktury sprzedaży na rzecz firmy H, I i J. Współpraca miedzy podatnikiem a B sp. z o.o., obejmowała okres od kwietnia do lipca 2010 r. i została poprzedzona podpisaniem umowy z dnia [...] r., z inicjatywą współpracy wystąpił T. H. odpowiadając na ogłoszenie skarżącego. Bezpośrednio realizacją umowy zajmował się D. U.. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, ze T. H. w dniu [...] r. sprzedał 100% udziałów w B sp. z o.o., P. W., który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Fakt ten został wykazany w aktach rejestrowych postanowieniem z [...]r. Z zeznań T. H. oraz K. D. i A. K. – pracowników B sp. z o.o., wynika, że firma ta sprzedawała skarżącemu złom [...] i [...]. Złom był kupowany w niemieckiej firmie C, a ona kupowała go od dostawców na terenie Polski (E i F).

Z przesłuchań kierowców wynika, że wozili on złom [...] do Niemiec. Ładował go w firmie D S. D. i T. F.. Natomiast M. B. i jego kierowcy wozili złom z Niemiec na Słowację i do Czech, ale tam nigdy go nie rozładowywano i był przywożony do L. (R. K. i Z. W.). Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że B sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha firm zajmujących się wyłudzaniem podatku VAT przez pozorowanie działalności gospodarczej. Nie dokonywała ona rozliczeń podatkowych ani z tytułu transakcji krajowych ani wspólnotowych. Transakcje takie wykazała firma C, której właścicielami są J. K. i P. K. zamieszkali w Polsce. Firma ta posiada w B. tylko skrzynkę pocztową.

Organ odwoławczy za nierzetelne uznał zatem faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącego od B sp. z o.o.,

Skonstatował, że wprawdzie dostawy miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży, ale dostawcą towaru nie była ta spółka. Tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo organ wskazał na wewnątrzwspólnotowe dostawy skarżącego na rzecz firmy I na kwotę [...] EUR, które obejmują towary nabyte od firmy B sp. z o.o.,

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że poczynione ustalenia faktyczne dowodzą, iż skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu firm wystawiały faktury w oparciu o przekazywane informacje telefoniczne lub faksowe/elektroniczne. Należności wynikające z faktur były regulowane w formie przedpłat. Firmy posiadały konta w tym samym banku. Działalność firm ograniczała się do wystawiania różnych dokumentów, w tym faktur VAT, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzeniem korespondencji elektronicznej a czasem wizyt u kontrahenta. Nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał ani nie ładował. Wystawione dokumenty pozorowały prowadzenie legalne działalności i uwiarygodniały fikcyjną działalność całego łańcuszka firm.

Za gołosłowne uznał twierdzenia skarżącego, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze, w który został uwikłany. Miał przy tym na uwadze obiektywne okoliczności wskazujące, że powzięto niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, na którą to weryfikację się powołuje, jak i warunki całego przedsięwzięcia. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zgodnie wskazuje, że do przedsiębiorcy, który w karuzeli podatkowej pełnił rolę nieświadomego bufora, nie ma zastosowania ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak wykazanie, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze kontrahentów, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wskazał na:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
2. 1. nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych m.in. pomiędzy B sp. z o. o. a skarżącym oraz istnienia tych towarów, gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte poprzez:
3. a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. U. (pracownika skarżącego) na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności B sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze B sp. z o. o., potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w B sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz B sp. z o. o., jak również potwierdzenia pobytu świadka wraz z K. B. w P. celem weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzenia spotkania z T. H.,
4. b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. S. (pracownika skarżącego) na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność B sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze B sp. z o. o., potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w B sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz B sp. z o. o.,
5. c) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. K. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność B sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze B sp. z o. o., potwierdzenia istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w B sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz B sp. z o.o.,
6. d) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. D. na okoliczność ustalenia pobytu T. H. oraz innych osób działających w imieniu B sp. z o. o. w siedzibie skarżącego w B., potwierdzenia rzeczywistej działalność B sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, jak również ustalenia danych przewoźnika, którym B sp. z o. o. powierzała przewóz towarów,
7. e) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. w szczególności na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność B sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, potwierdzenia istnienia towaru,
8. p) przeprowadzenie konfrontacji świadków K. B. oraz T. H. celem potwierdzenia czy osoby te spotkały się kiedykolwiek, a jeżeli tak to gdzie i co było przedmiotem ich rozmów, zmierzającej w sposób bezpośredni również do ustalenia wiarygodności świadków,
9. q) przeprowadzenie czynności sprawdzających u przedsiębiorców, od których firma G odbierała i dostarczała złom, celem pozyskania dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów, w szczególności potwierdzenia wag towarów,
10. 2. wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji oraz inne organy podatkowe, co stanowiło naruszenie art. 123 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań poszczególnych świadków, pozbawienie skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz pozbawienie skarżącego prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. K.
11. 3) niewyczerpuiące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego gromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:
12. a) uznaniu, głównie na podstawie decyzji Dyrektora (właściwie UKS - dopisek Dyr. IS) Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] przy pominięciu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i przy odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, iż B sp. z o. o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie była podmiotem faktycznie realizującym dostawy na rzecz skarżącego,
13. b) wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu, który pomimo uznania za wykonane przez skarżącego dostawy towarów do J SA, K sp. z o. o. oraz I Gmbh stwierdza następnie, iż nie sposób potwierdzić istnienia w transakcjach ze B sp. z o. o. faktycznego towaru,
14. c) uznaniu, iż B sp. z o. o. dokonując kilkumilionowych transakcji obrotu złomem w przedmiocie działalności miała jedynie: produkcję [...] wyrobów gotowych, z włączeniem maszyn i urządzeń, podczas gdy jak wynika z pełnego odpisu z KRS B sp. z o. o., przedmiotem działalności tejże Spółki była również sprzedaż hurtowa odpadów i złomu,
15. d) uznaniu, iż B sp. z o. o. musiała posiadać zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, w okolicznościach w których Spółka ta była pośrednikiem w sprzedaży i nie zajmowała się bezpośrednio przewozem towarów,
16. e) uznaniu, iż działalność B sp. z o. o. nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący działalność gospodarczą,
17. f) uznaniu na podstawie braku umowy zawartej pomiędzy B sp. z o. o. a A. G., iż w lokalu położonym w P. na Os. [...] nie było siedziby B sp. z o. o., podczas gdy M. G. wynajmująca lokal od A. G. w okresie od [...] r. do [...] r. zawarła z T. H. jako Prezesem B sp. z o. o. umowę najmu lokalu o pow. [...] m 2 na Os. [...] w P.,
18. g) pominięciu zestawień stosowanych marż przy sprzedaży towarów nabywanych uprzednio od B sp. z o. o., jak również okoliczności i dokumentów potwierdzających, iż ceny sprzedażowe uzyskiwane po dodaniu marży do towarów wcześniej nabywanych od B sp. z o. o., jak również nabywanych od pozostałych kontrahentów skarżącego, były porównywalne,
19. h) uznaniu, iż ceny złomu oferowane skarżącemu przez B sp. z o. o. były atrakcyjne, bez przeprowadzenia analizy cen rynkowych złomu obowiązujących w okresie zawierania przez H. M. transakcji ze B sp. z o. o., w celu ustalenia stopnia "atrakcyjności" cen oferowanych przez Spółkę, jak również ich konkurencyjności w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów na rynku krajowym i zagranicznym,
20. i) uznaniu na podstawie okoliczności nieregulowania przez B sp. z o. o. zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe organy podatkowe wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz krajowej sprzedaży towarów, iż nie doszło do sprzedaży złomu na rzecz skarżącego,
21. j) pominięciu, iż skarżący nie mógł w trakcie współpracy handlowej ze B sp. z o. o. dokonać weryfikacji wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności potwierdzających rzekomą pozorność działalności tego kontrahenta, tj. brak dokumentacji księgowej, nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, brak rozliczeń bezgotówkowych, wypłaty w bankomatach, ustalenia opłat związanych z utrzymaniem lokalu oraz pracowników, z uwagi na brak mechanizmów, w tym prawnych, dających taką możliwość,
22. I) bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci,
23. 4. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP, przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu: przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jak również przyczyn powstania danego przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej,
24. II. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również z uwagi na nie rozpatrzenie zarzutów skarżącego i nie odniesienie się do uzasadnienia odwołania, w których skarżący wykazał, iż podczas dokonywania transakcji z firmą B sp. z o. o. nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom), przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

Naruszenia wykazane w zarzucie I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach III- V.

III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o. o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom).

V. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. ustawy o VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

VI. naruszenie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a B sp. z o. o.,

VII. naruszenie art. 193 § 3 ustawy o VAT poprzez uznanie ksiąg w postaci rejestru zakupu i sprzedaży za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2010 r. w zakresie faktur wystawionych przez B sp. z o. o. jako nierzetelnych, podczas gdy zapisy te są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wskutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1008/14 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

Za podstawę wyroku WSA w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Skład orzekający w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

WSA podkreślił znaczenie zasad ogólnych, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), jako najważniejszych reguł postępowania podatkowego. Następnie przytoczył treść art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd I instancji odwołał się również do orzecznictwa TSUE, w świetle którego prawo do odliczenia podatku może doznać ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa (wyroki w sprawie C-32/03, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz w sprawie C-255/02). Przytoczył tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142.

Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał złom [...] niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji między wskazanymi w nich podmiotami i że nabywając złom [...] skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale nie uczynił tego w dostateczny sposób.

WSA zgodził się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych; zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, [...]); brak umiejętności opisania przebiegu transakcji i brak kontaktu z towarem.

Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 651/15.

Sąd II instancji stwierdził w szczególności, że WSA w uzasadnieniu prawnym sprowadził zakwestionowane transakcje do jednego schematu współpracy i jednego rodzaju towaru, tj. złomu [...], a uzasadniając zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich spornych zakupów, wskazał tylko okoliczności odnoszące się do współpracy z firmami, od których skarżący nabywał wyłącznie [...]. Transakcji [...] dotyczy również argumentacja podana przez WSA na uzasadnienie stanowiska, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów skierowanych przez skarżącego pod adresem stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczących złomu [...], tj. transakcji ze B sp. z o.o.

Za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co było skutkiem braku indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi dostawcami, zniekształcenia stanu faktycznego, niewyjaśnieniem zgłoszonych przez skarżącego wątpliwości i nieodniesieniem się do zarzutów i okoliczności wskazanych w skardze.

Za niewystarczające uznano przy tym ogólnikowe stwierdzenia, że:

1. - Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, ponieważ "organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.",
2. - wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia,
3. - podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał.

W konkluzji zobowiązano Sąd I instancji, aby ponownie zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz prawidłowość postępowania poprzedzającego jej wydanie, oceniając przy tym zasadność zarzutów podniesionych w skardze.

W uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. dodatkowo wskazano na:

1. 1) naruszenie przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od B sp. z o.o. nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności tożsamości dostawców wskazanych na spornych fakturach z dostawcami rzeczywistymi, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć świadomości;
2. 2) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych od Kontrahenta w sytuacji, gdy nie kwestionowano faktu, że towar objęty tymi fakturami faktycznie został przez skarżącego nabyty, a następnie sprzedany do firm: J S.A., I GmbH, K, a jednocześnie nie wskazano w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności stanu faktycznego miałyby in casu świadczyć o niezachowaniu przez skarżącego dobrej wiary i należytej staranności przy doborze tego kontrahenta i dokonywaniu z nim poszczególnych transakcji;
3. 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do dochowania przez skarżącego należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą B sp. z o.o., mimo świadomości, że okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy w realiach niniejszej sprawy skarżący zachował prawo do odliczenia podatku VAT;
4. 4) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla wyjaśnienia niniejszej sprawy okoliczności faktycznych, które nie były jednoznaczne w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego.

Na rozprawie strony przeciwne podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedziach na skargę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 338/17 oddalił skargę skarżącego.

Sąd I instancji stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że dowody zgromadzone w aktach sprawy uzasadniają stanowisko, iż Kontrahent nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Świadczy o tym m.in. decyzja ostateczna skierowana do niego, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT określająca do zapłaty podatek z tytułu wystawienia w miesiącach luty - lipiec 2010 r. faktur z wykazanym podatkiem na rzecz m.in. skarżącego. Decyzja ta obrazuje mechanizm, w jakim funkcjonował Kontrahent, będący jednym z podmiotów działających dla osiągnięcia korzyści majątkowych z popełnianych oszustw podatkowych. Mechanizm oszustwa związany był z wystawianiem przez Kontrahenta faktur na sprzedaż złomu [...] i [...], przywożonych od niemieckiej spółki, która została założona przez obywateli polskich i sama zaopatrywała się w złom [...] i [...] u dostawców na terenie Polski.

Towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec, a potem ponownie przywożony i odsprzedawany na terenie Polski. Rolą Kontrahenta było wystawianie faktur VAT, które umożliwiały nabywcy rozliczenie naliczonego VAT, czego nie mógłby zrobić, gdyby nabywał towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Sąd wskazał, że na brak prowadzenia przez Kontrahenta faktycznej działalności gospodarczej wskazuje brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba, czy miejsca prowadzenia działalności. Kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie miał środków transportu ani magazynów. Nie dokonywał płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych (za wyjątkiem płatności za transport towaru z Niemiec do Polski); ustalono brak rozliczeń bezgotówkowych typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. wynagrodzeń dla pracowników czy prezesa zarządu, opłat za telefon, media, najem lokalu, użytkowanie samochodu. Działający w imieniu Kontrahenta, T. H. oraz K. D., realizowali wypłaty gotówkowe w znacznych kwotach za pośrednictwem bankomatu lub z rachunku bankowego, wielokrotnie w ciągu jednego dnia, pomimo wysokich prowizji banku, obciążających rachunek Spółki z tytułu dokonywanych wypłat gotówkowych.

Wskazując na brak należytej staranności kupieckiej u skarżącego Sąd wypunktował, że strona, posiadając wieloletnie doświadczenie w zakresie obrotem złomem i odpadami oraz związaną z tym świadomość ograniczeń w tym obrocie (konieczność posiadania stosownych zezwoleń), podjęła współpracę z podmiotem działającym na rynku bardzo krótko i nie sprawdziła koncesji. Jakkolwiek brak takiego obowiązku skarżący oparł o opinię prawną, jednakże w jej posiadanie wszedł dopiero po okresie zawartych transakcji. Przesłuchiwany w dniu [...] r., stwierdził, że w odniesieniu do innego kontrahenta, K Sp. z o.o., sprawdził zezwolenie, co dowodzi niekonsekwencji w stosowaniu własnych procedur postępowania.

Nadto nie wzbudziło u niego wątpliwości działanie Kontrahenta polegające na braku sprawdzenia posiadania zezwolenia przez skarżącego, co mogło wskazywać na nieznane źródło pochodzenia towaru. Za wysoce nieprofesjonalne uznał Sąd działanie skarżącego, który zawarł umowę o współpracy podczas jednej wizyty przedstawiciela Kontrahenta, a jego weryfikacji w urzędzie dokonał dopiero po rozpoczęciu współpracy. Zdaniem Sądu wszystkie okoliczności faktyczne, szczegółowo i obszernie powołane w zaskarżonej decyzji potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy.

Sąd zaaprobował twierdzenie organów, że skarżący nie skorzystał z dobrodziejstwa tzw. "dobrej wiary", której istnienie zbadane przez organy mogłoby uzasadniać skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na:
3. - dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z Kontrahentem nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
4. a) pisemnej umowy ramowej z Kontrahentem, określającej w sposób szczegółowy warunki współpracy, w tym zakres praw i obowiązków każdej ze stron;
5. b) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych;
6. c) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od Kontrahenta;
7. d) działań podjętych przez Kontrahenta oraz podmioty trzecie, na rzecz których firma ta funkcjonowała, mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności;
8. - uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z Kontrahentem dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;
9. - nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:
10. a) obowiązku pobrania przez skarżącego przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego zezwolenia na handel i transport złomu;
11. b) obowiązku odbycia przez skarżącego co najmniej kilku spotkań z przedstawicielem Kontrahenta przed nawiązaniem stałej współpracy i podpisaniem umowy o współpracy z dnia [...] r.
12. c) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego złomu;
13. d) dokonaniu weryfikacji Kontrahenta w urzędzie skarbowym przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem;
14. e) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z Kontrahentem w sposób zmaterializowany, a nie za pomocą rozmów telefonicznych;
15. f) obowiązku plombowania samochodów, którymi przewożono sporny towar;
16. - całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że:
17. a) w realiach sprawy brak odebrania przez Kontrahenta decyzji potwierdzającej prawo skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, zbieraniu i transportowaniu odpadów, w sytuacji gdy całość dokumentów rejestracyjnych skarżącego i innych dokumentów potwierdzających prawo do handlu złomem i [...] dostępna była w roku 2010 r. na stronie internetowej skarżącego: www. [...].pl;
18. b) uznaniu, że brak nadzoru nad transportem i rozładunkiem towarów nabywanych od Kontrahenta może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący płacił temu dostawcy wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, co stwierdzano stosownymi protokołami oraz kwitami wagowymi i za tą samą ilość i rodzaj towaru otrzymywał zapłatę;
19. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak: charakter współpracy skarżącego z Kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej;
20. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:
21. 1) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;
22. 2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:
23. - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz
24. - gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;
25. 3) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują:
26. a) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej
27. b) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta,
28. c) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010 r.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17 NSA uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Na wstępie stwierdził, że na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze zakres ustaleń faktycznych, które zostały zakwestionowane w sprawie, nadal sporne pozostawały okoliczności współpracy skarżącego ze B sp. z o.o. Nie były przy tym podważane ustalenia dokonane przez organ w zakresie funkcjonowania Kontrahenta, jako podmiotu, który nie mógł być rzeczywistym sprzedawcą towaru dostarczonego skarżącemu oraz okoliczność, że w zakresie objętym spornymi fakturami towar został w rzeczywistości dostarczony skarżącemu. Jako niesporne okoliczności faktyczne skarżący wskazał, że "towary w postaci złomu miedzi objęte spornymi fakturami wystawionymi przez B, faktycznie były przedmiotem obrotu. Na str. 33-34 opisany został schemat obrotu towarem nabywanym u polskich podmiotów, dostarczanym w ramach WDT do C a następnie nabywanych w ramach WNT przez B sp. z o.o. (bez deklarowania VAT) i sprzedawanych dalej (skarżącemu) "po konkurencyjnych cenach".

Skarżący postawił tezę, że towary nabył od Kontrahenta, nawet jeśli działał on na rzecz innych osób. W związku z tym spór koncentrował się na ustaleniu, czy skarżący w kontaktach z Kontrahentem wykazał wystarczającą staranność, by przy podważeniu dostaw, jako dokonanych przez podmiot, który wystawił faktury, mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

NSA uchylił zaskarżony wyrok w następstwie uwzględnienia jej zarzutów procesowych w postaci naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a nade wszystko art. 191 O.p. Zdaniem Sądu II instancji ocena organów, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, na bazie zgromadzonego i zaprezentowanego materiału dowodowego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem dokonana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania.

Powyższą konstatację poprzedzono szczegółowymi rozważaniami dotyczącymi warunków, w których podatnik, pomimo wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT (ze względu m.in. na faktury stwierdzające niedokonane czynności), zachowuje prawo wynikające z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Dotyczy to przypadków, w których podatnik, wykazując staranność w relacjach z dostawcą – wystawcą faktury, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, czyli pozostawał w tzw. dobrej wierze. Koncepcja dobrej wiary wypracowana przez TSUE w przywołanych przez NSA orzeczeniach zakłada, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym.

W niniejszej sprawie istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania się skarżącego w relacjach ze B sp. z o.o. przy dostawach towaru udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dobrą wiarą.

Sąd I instancji aprobując twierdzenie, że skarżący nie wykazał dobrej wiary, wskazał na:

1. - brak sprawdzenia przez skarżącego czy Kontrahent posiada pozwolenie na obrót złomem (opinia prawna w zakresie braku takiego obowiązku wydana została po okresie dokonania transakcji),
2. - niedostrzeżenie przez skarżącego braku zainteresowania za strony Kontrahenta, czy skarżący posiada stosowną koncesję,
3. - zawarcie umowy o współpracę ze B sp. z o.o. już po jednej wizycie jej przedstawiciela u skarżącego, co było działaniem "wysoce nieprofesjonalnym, lekkomyślnym",
4. - weryfikację Kontrahenta w urzędzie skarbowym dopiero po podjęciu współpracy, zamiast przed jej rozpoczęciem,
5. - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i telefoniczne ustalanie dostaw,
6. - brak praktyki plombowania ładunku samochodów w przypadku towaru dostarczanego przez Kontrahenta, mimo że takie zapisy przewidywała umowa, a praktyka plombowania występowała przy innych dostawach,

Zdaniem NSA przedstawiona powyżej, zaakceptowana przez Sąd, ocena zgromadzonych dowodów, nie spełnia kryteriów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poszczególnych przyjętych przez Sąd przesłanek świadczących o braku dobrej wiary u podatnika, NSA stwierdził, że aktualnie obowiązująca ustawa z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm.), która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz.U. z 2010 r, nr 185 poz. 1243) rozszerzyła zakres posiadania odpowiednich pozwoleń przez podmioty zajmujące się złomem w różnym charakterze. Skarżący przedłożył pismo Ministerstwa Środowiska z [...] r., zgodnie z którym w 2010 r. pośrednik w obrocie odpadami nie musiał posiadać stosownego pozwolenia.

Z kolei argument Sądu I instancji, że skarżący pozyskał opinię prawną na okoliczność braku konieczności posiadania przez B sp. z o.o. stosownych pozwoleń dopiero po zawarciu umowy byłby, zdaniem NSA, trafny jedynie wówczas, gdyby organy wykazały, że skarżący miał przeświadczenie – w okresie zawierania transakcji – o konieczności żądania od Kontrahenta (w okolicznościach jego pośrednictwa) stosownych pozwoleń. Argument, że nie żądał takich dokumentów od innych kontrahentów byłby natomiast zasadny, gdyby wykazano, że status wszystkich tych podmiotów był tożsamy.

NSA za niezasadny uznał także zarzut, że wątpliwości skarżącego powinna wzbudzić okoliczność, iż Kontrahent nie domagał się od niego wykazania się koncesją na zbieranie i obrót złomem. Skarżący wskazał bowiem, że informacja ta zawsze znajdowała się na jego stronie internetowej.

Sąd II instancji stwierdził również, iż nie ma standardów w zakresie ilości i jakości bezpośrednich kontaktów, które winny poprzedzić zawarcie umów. Skoro strony posiadały pisemną umowę na dostawy (zawartą w dniu [...] r.), zawarcie jej podczas jednorazowej, osobistej wizyty przedstawiciela Kontrahenta, samo w sobie, nie zawiera niczego na tyle nietypowego, by mogło uzasadniać tezę, poddającą w wątpliwość realność transakcji. Szczególnie, że Kontrahent "odpowiedział" na ogłoszenie skarżącego.

Zdaniem NSA przy ocenie wzajemnych relacji z Kontrahentem pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A. K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u Kontrahenta, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K. D., który – jako kierowca – potwierdził wizytę T. H. u skarżącego. Podkreślono przy tym, że skarżący zeznał, iż umowę z Kontrahentem "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy B Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też zwyczajowo wykorzystywana. Jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji z Kontrahentem.

NSA zaakcentował również, iż z zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczących siedziby Kontrahenta wynika, że początkowo był to adres w P., [...] (istniała w tym zakresie stosowna umowa najmu), następnie adres ten został zmieniony na ul. [...] w P.. Także w tym ostatnim przypadku zawarta była stosowna umowa najmu. Bez względu na zakres ustaleń pomiędzy stronami tych umów, które wykazano w postępowaniu wobec B sp. z o.o. korespondencja kierowana do Kontrahenta na te adresy, do niego docierała.

Sąd II instancji odnotował nadto, że bezsporne jest, iż skarżący odebrał od Kontrahenta zaświadczenie NIP-4 z [...] r., REGON z [...], zaświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT oraz odpis z KRS. W tym kontekście stwierdził, że zarzut dotyczący momentu weryfikacji danych Kontrahenta w urzędzie skarbowym (po rozpoczęciu współpracy) jest nietrafny, skoro z danych tych nie wynikały żadne nieprawidłowości, które uzasadniałyby wnioski co do braku staranności skarżącego, a wcześniej pozyskana wiedza nie miałaby żadnego wpływu na współpracę. Nie ma bowiem sporu, że treść tych danych była adekwatna dla prawidłowo funkcjonującego podmiotu.

Podobnie, za nieprzekonywujący uznał NSA argument o braku wiedzy, zainteresowania skarżącego źródłem pochodzenia towaru. Ten ogólnikowy zarzut nie wyjaśnia – w kontekście rzeczywistej możliwości pozyskania takich danych od Kontrahenta – jakich działań w tym zakresie oczekiwałyby organy. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy nie wynika, by chodziło o zabezpieczenie się przed nabyciem towaru kradzionego, więc pozostaje kwestia pozyskania wiedzy o źródle zaopatrzenia się przez B sp. z o.o. Nie pozbawione logiki jest twierdzenie skarżącego, że takich danych Kontrahent nie był skłonny udzielić, albowiem ryzykowałby pominięciem go jako pośrednika przy kolejnych dostawach. Organy i Sąd I instancji przy używaniu tego argumentu nie odniosły się do takiego stanowiska skarżącego, uzasadnionego zasadami doświadczenia życiowego. Pominęły za to wyjaśnienie, dlaczego z tych samych powodów skarżący nie obawiał się ujawnienia przed Kontrahentem danych swoich odbiorców, dopuszczając do bezpośrednich dostaw towaru przez Kontrahenta na ich rzecz.

W ocenie NSA strona w skardze kasacyjnej racjonalnie wyjaśniła, dlaczego samochody z towarem od Kontrahenta nie były plombowane, a skarżący nie uczestniczył w załadunku i rozładunku tego towaru. Skarżący wskazał, że praktyka plombowania, jako forma przeciwdziałania możliwości ubywania towaru w trakcie transportu, była wykorzystywana przy transportach organizowanych przez skarżącego. Nie było jednak potrzeby plombowania transportów z towarem pochodzących od Kontrahenta z uwagi na warunki dostaw. Skarżący zobowiązany był do zapłaty Kontrahentowi wyłącznie za towar, który (po zważeniu i zaaprobowaniu) został odebrany przez odbiorców skarżącego, którym był bezpośrednio dostarczany na miejsce przez Kontrahenta.

Skarżący nie ponosił zatem ryzyka podczas transportu, rozliczając tylko to, co dostarczono na miejsce. Bez pogłębionej analizy, czy transakcje dokonywane na rzecz odbiorców skarżącego w tak "wygodny" sposób, w ramach którego nie musiał on ponosić ryzyka co do bezpieczeństwa transportu i jakości dostaw (pozbawione przy tym ryzyka ujawnienia danych swoich odbiorców) stanowiły typową formę współpracy, czy też uzasadniały wzmożoną czujność wobec Kontrahenta oferującego takie warunki, argumenty te nie są wystarczające dla stwierdzenia braku należytej staranności skarżącego.

Nadto za niezasadny uznano również, zaaprobowany przez Sąd I instancji, argument o jedynie telefonicznej formie kontaktów skarżącego z Kontrahentem, w sytuacji, gdy przedstawił on dowody na składanie zamówień w formie pisemnej, mimo odmiennych postanowień umownych.

Sąd II instancji odniósł się także do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii dotyczącej tezy o konkurencyjnych cenach miedzi nabywanej w ramach spornych transakcji od Kotrahenta, co strona poparła wywodem na okoliczność metodologii wyliczania ceny towaru przy spornych transakcjach. Skarżący podniósł, że analiza cen faktycznych sprzedaży PW A oraz cen zakupu złomu [...] od firmy B Sp. z o.o. wskazuje, że "średni poziom marży handlowej uzyskanej w tym okresie wyniósł 3,5% wartości i nie przekroczył zwyczajowego poziomu kontraktowania oraz nie odbiegał od realnych cen rynkowych."

W tym kontekście NSA przyznał, że okoliczność, iż ceny nabywanego od Kontrahenta towaru odbiegały od standardów rynkowych w tym zakresie, niewątpliwie miałaby istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego w spornych transakcjach. Wszelkie bowiem odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze. Jednak w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie podniósł tej okoliczności jako przesłanki swojego stanowiska. Jakkolwiek stwierdził, przy okazji prezentacji ustaleń dotyczących funkcjonowania Kontrahenta, że dzięki nim B mogła oferować na polskim rynku złomu [...] po konkurencyjnych cenach", to twierdzenie to nie znalazło dalszego uzasadnienia. Także zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń dotyczących cen rynkowych złomu [...], by uznać przytoczone wyżej stwierdzenie za zasadne.

Cechą transakcji karuzelowych jest sprzedaż towaru poniżej cen rynkowych, na co zezwala nieodprowadzony na pewnym etapie VAT przez znikającego podatnika. Korzystanie z takich "okazji" przez kolejne podmioty może mieć znaczenie dla ustalenia ich staranności przy zawieraniu transakcji, jednak w niniejszej sprawie ani zaskarżony wyrok, ani zaskarżona decyzja nie zawierają argumentu w tym przedmiocie. NSA nie może zatem ocenić argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie, gdyż dokonywałby własnych ustaleń faktycznych.

W konkluzji NSA stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji aprobujące ustalenia organów w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z B sp. z o.o. przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy wskazał, że wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych, rzeczą Sądu I instancji pozostanie ponowna ocena zasadności wniosków dowodowych strony skarżącej w kontekście możliwości wykazania nimi istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, bowiem okoliczności dotyczące funkcjonowania Kontrahenta nie były w istocie sporne. Odwołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku (str.

39) do ustaleń zaprezentowanych na str. 54 zaskarżonej decyzji tych właśnie okoliczności dotyczy. Tymczasem w sprawie nie wykazano, jak dalece okoliczności współpracy powinny wywołać u skarżącego potrzebę szczególnie wnikliwej analizy działalności Kontrahenta, bowiem nie budzi wątpliwości, że wiele z ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec B sp. z o.o. nie mogło być dokonane przez skarżącego, jeśli przyjąć, że podmioty te nie współpracowały ze sobą na innych, bliższych zasadach.

W kontekście powyższego NSA za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia w postępowaniu art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie, w jakim pominięto wnioski dowodowe skarżącego na okoliczność przebiegu współpracy z Kontrahentem w kontekście ustalenia, czy skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wskazał zatem, że rzeczą Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem ocena, czy zaoferowane wnioski dowodowe dotyczą tezy o staranności skarżącego przy dokonywaniu spornych transakcji.

Pozostawiając poza oceną swojego rozstrzygnięcia zarzuty materialnoprawne, co wyniknęło z braku ustaleń faktycznych w sprawie, zobowiązano WSA, aby uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ocenił, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska o świadomości skarżącego przy realizacji przedmiotowych dostaw od Kontrahenta.

Na rozprawie w dniu 13 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz w skardze kasacyjnej. Akcentował, że podatnik jest podmiotem działającym od wielu lat w branży handlu złomem [...]. Podniósł, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nawiązał współpracę z profesjonalnym oszustem, jednak całokształt okoliczności wskazuje, że nie miał możliwości wykrycia tego oszustwa. Podkreślił, że ceny towarów w kontaktach z Kontrahentem miały charakter rynkowy.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie zapadły już dwa wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 651/15 i z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17, przy czym na obecnym etapie postępowania istotne są wnioski wynikające z drugiego z wymienionych orzeczeń.

W tym stanie rzeczy w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego.

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone.

Należy także podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1373/19, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aktualnie ocena legalności zaskarżonego aktu sprowadzona się zatem do kwestii dotyczącej okoliczności współpracy skarżącego z Kontrahentem, co zresztą jednoznacznie wyartykułował NSA na str. 7 – 8 wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. Stwierdził także, iż nie są kwestionowane dokonane przez organ ustalenia w zakresie funkcjonowania B sp. z o.o., jako podmiotu, który nie mógł być rzeczywistym sprzedawcą towaru dostarczonego skarżącemu oraz okoliczność, że w zakresie objętym spornymi fakturami towar został w rzeczywistości dostarczony skarżącemu. Jako niesporne uznano, że złom miedziany objęty zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Kontrahenta faktycznie był przedmiotem obrotu.

W świetle orzeczenia NSA nadal nierozstrzygnięta pozostaje kwestia, czy skarżący w kontaktach z Kontrahentem wykazał wystarczającą staranność, by przy podważeniu dostaw, jako dokonanych przez podmiot, który wystawił faktury, mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur.

Argumentacja organu (zaaprobowana przez sąd I instancji) służąca wykazaniu, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej do doświadczonego przedsiębiorcy działającego na specyficznym rynku obrotu złomem została podważona przez NSA. Sąd II instancji uznał, że twierdzenie o braku dobrej wiary skarżącego wywiedzione z zebranego materiału dowodowego jest konsekwencją naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a przede wszystkim art. 191 O.p.

NSA jednoznacznie wskazał, że:

1. - w ówczesnym stanie prawnym (w okresie obowiązywania ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach) uzasadnione było przekonanie skarżącego (brak wątpliwości), że Kontrahent jako pośrednik w zakresie handlu odpadami nie musiał posiadać stosownego zezwolenia (co zresztą potwierdzono w przedłożonym przez stronę piśmie Ministerstwa Środowiska z [...] r.), sprawdzanie posiadania owego zezwolenia przez innych potencjalnych współpracowników strony nie wskazuje zatem, że w stosunku do Kontrahenta zachował się on "nietypowo",
2. - Kontrahent wiedzę o posiadaniu przez skarżącego koncesji na zbieranie i obrót złomem mógł pozyskać ze strony internetowej firmy skarżącego,
3. - zawarcie (w dniu [...] r.) pisemnej umowy na dostawy podczas jednorazowej, osobistej wizyty przedstawiciela Kontrahenta, nie było znacząco nietypowe, zwłaszcza, że podpisano ją w efekcie zgłoszenia się Kontrahenta w odpowiedzi na ogłoszenie skarżącego, a nie ustalono, czy skarżący w taki sposób zwyczajowo poszukiwał swoich dostawców,
4. - kontakty skarżącego nie miały jedynie formy telefonicznej, w aktach sprawy znajdują się zamówienia w formie pisemnej (mimo odmiennych postanowień umownych),
5. - konieczna jest szczegółowa analiza wzajemnych relacji z Kontrahentem, uwzględniająca zeznania A. K. (zajmującej się u Kontrahenta kontaktami handlowymi z firmą skarżącego) oraz K. D. (kierowcy T. H.), a także dowody pozyskane na skutek ewentualnego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, w ramach której należy ustalić, czy i na ile nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji z Kontrahentem,
6. - korespondencja kierowana na adresy, pod którymi B sp. z o.o. miała mieć kolejno swoje siedziby docierała do niej,
7. - moment weryfikacji danych Kontrahenta w urzędzie skarbowym jest nieistotny dla oceny dobrej wiary podatnika, skoro treść tych danych była adekwatna dla prawidłowo funkcjonującego podmiotu, a podatnik odebrał od Kontrahenta zaświadczenie NIP-4 z [...] r., REGON z [...], zaświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT oraz odpis z KRS,
8. - konieczne jest określenie, jakich działań można realnie oczekiwać od podatnika w zakresie zweryfikowania źródeł pochodzenia towaru oferowanego przez Kontrahenta, a także zbadanie czy i jakie dane swoich odbiorców ujawnił skarżący Kontrahentowi,
9. - odstąpienie (wbrew zapisom umowy) od plombowania transportów z towarem pochodzącym od B sp. z o.o. w sytuacji, gdy skarżący zobowiązany był do zapłaty Kontrahentowi wyłącznie za towar, który (po zważeniu i zaaprobowaniu) został odebrany przez odbiorców skarżącego, którym był bezpośrednio dostarczany na miejsce przez Kontrahenta jest racjonalne.

NSA przesądził zatem, że przedstawiana dotychczas przez organy argumentacja nie wskazuje, iż podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem. Kwestia ta wymaga zatem ponownej oceny, w ramach której właściwy organ zobowiązany jest wykazać, jak dalece okoliczności współpracy powinny wywołać u skarżącego potrzebę szczególnie wnikliwej analizy działalności Kontrahenta, z uwzględnieniem, że wiele ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec B sp. z o.o. nie mogło być dokonanych przez skarżącego, jeśli przyjąć, że podmioty te nie współpracowały ze sobą na innych, bliższych zasadach.

W tych ramach nieodzowna jest szczegółowa analiza wzajemnych relacji z Kontrahentem, uwzględniająca zeznania A. K. (zajmującej się u Kontrahenta kontaktami handlowymi z firmą skarżącego) oraz K. D. (kierowcy T. H.), a także dowody pozyskane na skutek ewentualnego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Należy bowiem ustalić, czy i na ile nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji skarżącego ze B sp. z o.o. W tym zakresie konieczne jest określenie, jakich działań można realnie oczekiwać od podatnika w zakresie zweryfikowania źródeł pochodzenia towaru oferowanego przez Kontrahenta, a także ewentualnie zbadanie, czy i jakie dane swoich odbiorców ujawnił skarżący Kontrahentowi, co wiązało się z realizowaniem transportów organizowanych przez B sp. z o.o. do określonych miejsc przeznaczenia/rozładunku wskazanych przez kontrahentów skarżącego. Dokonać także należy pogłębionej oceny, czy transakcje realizowane w tak "dogodny" sposób, w ramach którego skarżący nie musiał ponosić ryzyka bezpieczeństwa transportu i jakości dostaw (pozbawione ewentualnie ryzyka ujawnienia danych swoich odbiorców) stanowiły typową formę współpracy, czy też uzasadniały wzmożoną czujność wobec podmiotu oferującego takie warunki.

Trzeba się także szczegółowo odnieść do twierdzeń skarżącego dotyczących konkurencyjnych cen [...] nabywanej od B sp. z o.o.. W skardze kasacyjnej z dnia 17 lutego 2015 r. podniesiono, że średni poziom marży handlowej uzyskanej w tym okresie wyniósł 3,5% wartości i nie przekroczył zwyczajowego poziomu kontraktowania oraz nie odbiegał od realnych cen rynkowych. W skardze kasacyjnej z dnia 26 września 2017 r. wskazano natomiast, że o zachowaniu szczególnie wysokich standardów w zakresie weryfikacji Kontrahenta świadczy przyjęta przez skarżącego metodologia wyliczania cen, którą szczegółowo opisano. Do skargi tej (jako zał. nr 6) dołączono zestawienie zawierające "porównanie cen zakupu złomu [...] z firmy B i jego odsprzedaży do cen rynkowych [...] z okresu 23.04. - 31.05. 2017". Organy nie poczyniły jednak żadnych ustaleń w tym zakresie, a – jak już podkreślano - cena nabywanego od B sp. z o.o. towaru jest niezwykle istotna dla oceny świadomości skarżącego w spornych transakcjach.

Poczyniwszy te ustalenia właściwy organ oceni, czy są one wystarczające dla wykazania dobrej wiary skarżącego bądź jej braku. W zależności od wniosków wywiedzionych z tych ustaleń dokona ponownej analizy wniosków dowodowych strony, których dotychczas nie uwzględniono.

Wnioski te zawarto w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca domagała się m.in. przesłuchania D. U. (ten pracownik skarżącego odpowiedzialny, jak wynika m.in. z zeznań podatnika z dnia [...] r. oraz [...] r., za nawiązanie współpracy i transakcje ze B sp. z o.o., nie był dotychczas w ogóle przesłuchany) oraz A. K. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej współpracy handlowej ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz Kontrahenta, jak również potwierdzenia pobytu świadka wraz z K. B. w P. celem weryfikacji Kontrahenta oraz potwierdzenia spotkania z T. H.; K. D. na okoliczność ustalenia pobytu T. H. oraz innych osób działających w imieniu Kontrahenta w siedzibie kontrolowanego w B., potwierdzenia rzeczywistej działalności B sp. z o.o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym; konfrontacji świadków K. B. oraz T. H. celem potwierdzenia czy osoby te spotkały się kiedykolwiek, a jeżeli tak, to gdzie i co było przedmiotem ich rozmów, zmierzającej w sposób bezpośredni również do ustalenia wiarygodności świadków, przesłuchania Z. S. (pracownika skarżącego, odpowiedzialnego za współpracę i transakcje z Kontrahentem, co podał podatnik m.in. podczas przesłuchania w dniu [...] r., a którego pisemne oświadczenie, że poznał T. H. oraz A. K. podczas ich pobytu w firmie skarżącego załączono do odwołania) na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności Kontrahenta i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem, potwierdzenia istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w B sp. z o.o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz B sp. z o.o..

Właściwy organ musi więc ponownie ocenić, uwzględniając także upływ czasu, przydatność wszelkich wnioskowanych dowodów dla oceny dobrej wiary podatnika, w czym szczególnie pomocne winny być ustalenia dotyczące nawiązania współpracy i jej przebiegu, zestawione następnie z przebiegiem relacji skarżącego z innymi podmiotami. Odmawiając ich przeprowadzenia w dotychczasowym postępowaniu organ I instancji (w postanowieniu z dnia [...] r.) uznał, że istotne dla sprawy okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy natomiast w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał w szczególności, że D. U. (pismem z dnia [...] r.) i A. K. (pismami z dnia [...] r. i [...] r.) byli już wzywani do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, jednak nie podjęli awizowanych przesyłek. A. K. zeznawała w dniu [...] r. na temat jej transakcji zawieranych ze skarżącym, ich przebiegu oraz miejsca transportu, K. D. oraz T. H. byli przesłuchiwani wielokrotnie i złożyli spójne zeznania, a P. K. złożył zeznania w dniu [...] r. W kwestii wnioskowanej konfrontacji K. B. i T. H. wskazano zaś, iż wspomnieni świadkowie byli już przesłuchani przed organem I instancji, K. B. w obecności pełnomocnika strony, a T. H. bez udziału pełnomocnika skarżącego, którego prawidłowo zawiadomiono o terminie przeprowadzenia tego dowodu.

Jak więc wykazano powyżej, twierdzenie organu, że podatnik nie wykazał się dobrą wiarą w relacjach ze B sp. z o.o., wywiedziono z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację i wynikające z niej zalecenia.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 60.077 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (49.260 zł), koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).