Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1524/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk, skarżący) na decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] nr [...] odmawiającej umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych powstałych od dnia ogłoszenia upadłości A do dnia złożenia wniosku, tj. od [...] do 28 lutego 2019 r., w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 lutego 2019 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od ogłoszenia upadłości A ([...]) do dnia złożenia wniosku, wobec braku jakichkolwiek możliwości ściągnięcia zaległości. Do wniosku dołączono pierwszą stronę postanowienia Sądu Rejonowego w C. z [...], sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., postanowienie Sądu Rejonowego w C. z [...], sygn. akt [...] o zmianie syndyka masy upadłości, podsumowanie listy zgłoszonych wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi oraz wykazy wymagalnych zobowiązań, które nie zostały zaspokojone przez Syndyka na dzień [...] i [...].

Organ postanowieniem z [...] wezwał Syndyka do przedłożenia dokumentów obrazujących jej sytuację finansową. W odpowiedzi jego pełnomocnik przesłał wymagane dokumenty i wskazał, że w okresie 3 lat przed złożeniem wniosku Spółka nie korzystała z pomocy, a w sprawie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny. Równocześnie wskazał, że zobowiązany podmiot jest w stanie upadłości, a jego niewypłacalność nie budzi wątpliwości. Cały majątek zabezpieczony jest rzeczowo i służyć może tylko określonej grupie wierzycieli. Łączna suma wierzytelności na liście wierzytelności jest bliska [...] złotych, a bieżące regulowanie zobowiązań wynikających przede wszystkim ze stanu posiadania upadłego podmiotu jest wykluczone. Działalność na terenie A jest w zasadzie wykluczona, a wynajmowanie terenu nie pokrywa nawet kosztów ochrony obiektu (około [...]zł miesięcznie).

W odpowiedzi na wezwanie z 12 kwietnia 2019r. pełnomocnik Syndyka przesłał oświadczenie, że na podstawie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej łącznie nie są spełnione zawarte w nim warunki oceniające, że dana pomoc ma charakter pomocy publicznej, tj. otrzymana pomoc będzie stanowiła dla Spółki korzyść ekonomiczną ze środków publicznych, nie będzie jednak wpływała na zakłócenie łub groźbę zakłócenia konkurencji i selektywność oraz nie będzie wpływała na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Organ I instancji odmówił umorzenia ww. należności, dokonując oceny ustalonych w toku postępowania faktów uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej.

W odwołaniu pełnomocnik Syndyka zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy istnieją przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i umorzenie zaległości podatkowych w świetle ważnego interesu podatnika i interesu publicznego;
2. - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami logiki materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalił stan faktyczny, w szczególności w kwestii zdolności płatniczych strony;
3. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, nielogicznej oceny dowodów, w szczególności dowodu z wyciągu z rachunku bankowego w kontekście innych dowodów szczególności sprawozdań syndyka, co doprowadziło do ustaleń niezgodnych z prawdą, m.in. w kwestii posiadanych przez masę upadłości środków pieniężnych, bowiem jak wynika z wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego przy zastosowaniu obowiązujących przepisów, wykorzystanie środków jest ograniczone;
4. - art. 345 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego niezastosowanie;
5. - art. 231 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego;
6. - oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych i w konsekwencji odmówienie skarżącemu udzielenia ulgi.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołało się do art. 67a i art. 67b O.p. Wskazało, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe uznało zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, c) przynosić korzyści przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty. Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie.

Organ odwoławczy uznał za słuszne ustalenia, że wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej w myśl art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Dalej podał, że art. 67a § 1 O.p. wyznacza z kolei dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego), jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia, przy czym art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Kolegium podkreśliło, że fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organ ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości, w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym.

W ocenie Kolegium, oczekiwania Syndyka wnoszącego o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sytuacji przyznanie preferencji podatkowej podatnikowi niespełniającemu przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p., spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. W sytuacji przyznania stronie wnioskowanej ulgi, wierzyciel publicznoprawny, jakim jest gmina znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki.

Uznało, że sam fakt trudnej sytuacji finansowej Syndyka nie stanowi dostatecznej przesłanki do skorzystania z dobrodziejstwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gdyby owa sytuacja miałaby z automatu stanowić "ważny interes podatnika", stosowanie jej stałoby się powszechne (nie wyjątkowe) i jednocześnie doprowadziłoby do zakłóceń w konkurencji, skoro każdy podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej mógłby uzyskać umorzenie zaległości i tym samym polepszenie swojego położenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być formą wspierania działalności podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, zatem wyjątkowe muszą być podstawy do skorzystania z niej. Nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku w przepisanym czasie.

Zdaniem SKO Syndyk nie wskazał na żadną okoliczność, która mogłaby świadczyć o "ważnym interesie podatnika" w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 O.p. Fakt, że Spółka znalazła się w upadłości, oznacza tylko tyle, iż podatnik nie był w stanie utrzymać dłużej płynności finansowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie mogą stanowić o istnieniu "ważnego interesu podatnika", ponieważ są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą.

Stwierdziło, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza obowiązującego prawa, a organ I instancji ustalił zarówno brak istnienia przesłanki "interesu podatnika", lecz także wyjaśnił czym kierował się, oceniając jej brak, jak również wyjaśnił, że w sprawie nie zachodzi "interes publiczny" przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

W skardze pełnomocnik Syndyka (adwokat) wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w całości, jak również decyzji organu I instancji oraz o częściowe przyznanie prawa pomocy, zarzucając jej:

1. 1) naruszenie przepisów prawa:
2. - art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy istnieją przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i umorzenie zaległości podatkowych w świetle ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;
3. - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalił stan faktyczny, w szczególności kwestię możliwości płatniczych skarżącego.
4. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie nielogicznej oceny dowodów, zwłaszcza w postaci dowodu z wyciągu rachunku bankowego oraz sprawozdań Syndyka, z których wynika, iż skarżący nie ma możliwości dokonać zapłaty zaległości podatkowych bez uszczerbku dla swojej sytuacji majątkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie braku zaistnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi;
5. - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: Prawo upadłościowe) poprzez jego pominięcie przy ustalaniu istnienia ważnego interesu podatnika.

W uzasadnieniu Syndyk zgodził się z organem, że wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej w myśl art. 67b § 1 pkt 1 O.p., lecz jednocześnie uznał, że wyciągnął on błędne wnioski z przedłożonych dokumentów, w szczególności z wyciągu rachunku bankowego oraz sprawozdań Syndyka, z których wynika, iż skarżący nie ma możliwości dokonania zapłaty zaległości podatkowych bez uszczerbku dla swojej sytuacji majątkowej. Syndyk bowiem nie jest w stanie swobodnie dysponować środkami uzyskanymi ze sprzedaży majątku zabezpieczonego rzeczowo, a środki te służą zaspokojeniu tylko konkretnych wierzycieli. Organ winien był ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy całościowo, z uwzględnieniem interesu wszystkich wierzycieli oraz z uwzględnieniem obowiązujących regulacji, w szczególności wynikających z przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Działania Syndyka skupiają się na zabezpieczeniu nieruchomości, bowiem jest to największy składnik majątku upadłego, jednocześnie jednak składnik ten generuje najwięcej kosztów.

Przedłużające się postępowanie upadłościowe w konsekwencji prowadzi do wzrostu kosztów tego postępowania ze względu na obciążenie masy tylko i wyłącznie należnościami wynikającymi z posiadania tejże nieruchomości. Syndyk czyni starania dążące do zmniejszenia wspomnianych obciążeń, dlatego też złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Jednocześnie Syndyka nie stać na bieżące pokrywanie należności, bowiem majątek zgromadzony w masie upadłości nie przynosi bieżących dochodów.

Zbycie majątku upadłego jest bardzo utrudnione z uwagi na specyfikę działalności huty szkła, a majątek upadłego tylko pozornie jest wysoki. Co istotne upadły obciążany jest podatkiem od nieruchomości należnym za powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem taka działalność na terenie większości powierzchni nie jest prowadzona, z uwagi na stanem techniczny obiektu i jego wyposażenia. Syndyk ma ponadto obowiązek zabezpieczenia ogromnego obiektu, co generuje dodatkowe koszty, niemające żadnego pokrycia w wykonywanych czynnościach. Podkreślił, że upadłość zakładu huty i konieczność zamknięcia produkcji spowodował zanik możliwości regulowania jakichkolwiek należności.

Wskazał, że wynikająca z przepisu art. 2 Prawa upadłościowego zasada prymatu interesów wierzycieli odsuwa na dalszy plan inne mogące wchodzić w grę interesy, np. interes upadłego, interes publiczny i inne. Podkreślił ponownie, że na liście wierzytelności znajdują się wierzytelności o wartości około [...]złotych. Patrząc na tą liczbę w kontekście największego składnika majątkowego upadłego - użytkowania wieczystego i własności nieruchomości o wartości wycenianej na ok. [...] złotych, jest jasne, że jakiekolwiek powiększanie obciążającego masę upadłości zadłużenia stoi w sprzeczności z interesem wierzycieli.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzucił organowi, że ten skupił się wyłącznie na tym, że w masie upadłości znajdują się środki pieniężne w pewnej wysokości, ale pominął całkowicie okoliczność, iż Syndyk nie jest w stanie tymi należnościami swobodnie dysponować, bowiem ograniczają go przepisy prawa upadłościowego. Tak samo organ zdaje się nie zauważać, że w sprawie występuje zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Wyjaśnił, że to obie strony powinny być zainteresowane rozwiązaniem kwestii podatku od nieruchomości, sprawa dotyczy bowiem dużej nieruchomości o powierzchni ok. [...] ha, zabudowanej, wyposażonej w maszyny, których wykorzystanie nie jest możliwe w innej produkcji. Na sprzedaż tej nieruchomości za kwotę [...] zł były zorganizowane trzy przetargi, które jednak nie doprowadziły do skutecznej jej sprzedaży. Nieruchomość jest zabezpieczona licznymi hipotekami, natomiast zadłużenie samego Syndyka, powstałe w roku postępowania upadłościowego, wynosi ok. [...] zł, w tym z tytułu kosztów za ochronę obiektu ok. [...]zł. Znaczące w sprawie są koszty pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę, które przekraczają wartość majątku upadłego.

Na pytanie Sądu wyjaśnił, że strona skarżąca posiada zadłużenie także z tytułu użytkowania wieczystego i w tym zakresie złożyła wniosek o umorzenie tych zaległości, ponadto posiada zobowiązania z tytułu podatków (PIT i VAT) oraz składek ZUS i w tym zakresie nie wnosiła o ich umorzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej umorzenia podatnikowi zaległości w podatku od nieruchomości powstałych od dnia ogłoszenia upadłości tego podmiotu ([...]) do dnia złożenia wniosku (28 lutego 2019 r.), w kwocie [...]zł.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on w zasadzie bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległość podatkowa powstała w następstwie niewywiązywania się skarżącego z zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości po ogłoszeniu upadłości. Bezspornie wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15), co słusznie zauważył organ odwoławczy.

Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 O.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17).

Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem (zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą) kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11).

W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Skarżący w skardze podkreślał, że w związku z pozostającym w toku postępowaniem upadłościowym lista wierzytelności obejmuje wierzytelności zamykające się kwotą około [...]zł, ponadto majątek upadłej huty (zabezpieczony rzeczowo) zaspokoi tylko konkretnych wierzycieli. Znacząca część zadłużenia upadłej stanowią koszty wynagrodzeń dla pracowników, których wysokość przekracza kwotę jej majątku. Majątek upadłej to przede wszystkim nieruchomość o powierzchni około [...] ha zabudowanej, wyposażonej w maszyny, których wykorzystanie nie jest możliwe w innej produkcji (poprzednio [...]). Koszty bieżące prowadzonej upadłości to także m.in. koszty zabezpieczenia tej nieruchomości, w tym koszty jej ochrony, które łącznie wynoszą już około [...]zł. Podkreślał, że upadłość A i konieczność zamknięcia produkcji spowodował zanik możliwości regulowania jakichkolwiek należności. W toku trwającego postępowania upadłościowego były zorganizowane trzy przetargi, które nie doprowadziły do skutecznej sprzedaży nieruchomości za kwotę [...]zł, natomiast zadłużenie syndyka powstałe w toku postępowania upadłościowego wynosi około [...]złotych. Okoliczności te nie były kwestionowane w toku postępowania przez organy podatkowe.

Skład orzekający, co do zasady, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14 o konieczności szerokiego, wielostronnego analizowania przesłanek wyrażonych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, to nie sposób podzielić argumentację skarżącego jakoby organy sprzeciwiały się tak pojmowanej metodologii oceny przesłanki ważnego interesu podatnika.

W kontekście analizowanej sprawy trudno jednak pominąć argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organ ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań innych wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości (w tym podatkowych). Ponadto zapłata zaległości podatkowych nie może naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. Oczekiwania zaś Syndyka wnoszącego o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym, co spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, tu: wierzyciela publicznoprawnego (gminę), który znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1228) jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Koszty, których umorzenia domaga się skarżąca, powstały po ogłoszeniu upadłości, stanowią więc koszty bieżące prowadzącego postępowanie Syndyka. Tym niemniej trudno odmówić racji organom podatkowym, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to także muszą być wyjątkowe podstawy do skorzystania z niej. Udzielenie bowiem ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na pozostałych wierzycieli.

Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (tak: w wyroku WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 689/13). Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako regułę stosowaną przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Jak zostało wyjaśnione uprzednio, sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego jakkolwiek trudna, nie kwalifikuje go do uzyskania ww. ulgi podatkowej.

W badanej sprawie sytuacja skarżącego jest o tyle wyjątkowa, że dotyczy długów wygenerowanych w toku trwającej upadłości likwidacyjnej dłużnika. Istotne zatem jest wykazanie "ważnego interesu podatnika". Postępowanie upadłościowe jest swoistym "nadzwyczajnym postępowaniem egzekucyjnym" uregulowanym w odrębnej ustawie (ww. ustawie Prawo upadłościowe), a generalnym celem tego postępowania jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (por. art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków, w tym z nieruchomości. Umorzenie podatków powstałych już po ogłoszeniu upadłości, o ile byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia (sięgającej ok. [...] zł), o tyle – zdaniem Sądu – nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów skarżącego. Przeciwnie, umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem innego wierzyciela (tu: gminy).

Koncepcja skarżącej polega na umorzeniu należności z tytułu podatku od nieruchomości (powstałej po ogłoszeniu upadłości), bowiem to właśnie ta nieruchomość, jako największy składnik majątku upadłej, generuje koszty w toku trwającej upadłości likwidacyjnej. Podkreślić jednak ponownie należy, że stoi to jednak w sprzeczności z szeroko pojętym interesem innych wierzycieli. W ocenie Sądu pozbawienie jednego z wierzycieli możliwości zaspokojenia jego wymagalnych zobowiązań byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Zauważyć należy, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2137/15). Podkreślić należy, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego okaże się, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, (czy innym zabezpieczeniem rzeczowym) nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to sąd umorzy postępowanie upadłościowe, a dłużnik zamiast restrukturyzacji zobowiązań, może ponieść koszty postępowania upadłościowego.

Ogłoszenie upadłości i jej dalsze prowadzenie uzależniona jest od posiadania kosztów na ten cel, zatem konieczne staje się zabezpieczenie środków na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec takiego podatnika, byłoby "kredytowaniem jego działalności" przez gminę. Wskazane okoliczności doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Niezależnie nie można także wykluczyć podjęcia przez Syndyka działań pozwalających na regulowanie bieżących należności.

Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący posiada także zadłużenie także z tytułu użytkowania wieczystego i w tym zakresie złożył wniosek o umorzenie tych zaległości, natomiast nie zwracał się z wnioskami o umorzenie pozostałych zobowiązań budżetowych (z tytułu podatków PIT i VAT oraz składek ZUS). Trudno w takiej sytuacji mówić o wystąpieniu w stosunku do skarżącego interesu publicznego. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (tak w wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Zdaniem Sądu ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca w żadnym miejscu nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku skarżącej problemy finansowe związane są głównie z trudnościami występującymi w toku prowadzonego postępowania upadłościowego i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Syndyk nie mógł przewidzieć i na której powstanie nie miał wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, a organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego.

Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.