Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R.K. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określająca skarżącej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. według 19% stawki w wysokości [...] zł, to jest w kwocie wyższej o [...] zł od kwoty [...] zł, którą skarżąca zadeklarowała w korekcie zeznania podatkowego (PIT-36L) złożonej w dniu [...].
U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że wykazana przez skarżącą wysokość kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A z siedzibą w B. w przedmiocie zbierania i usuwania odpadów została zawyżona o kwotę [...] zł wobec ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwudziestu trzech nierzetelnych faktur VAT, z których:
- 1) sześć zostało wystawionych przez P.R.B. B z siedzibą w J. na łączną kwotę [...] zł;
- 2) siedemnaście wystawiło Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych C z siedzibą w C. na łączną kwotę [...] zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji wskazani przedsiębiorcy nie wykonali na rzecz skarżącej świadczeń (usług transportowych i usług pośrednictwa handlowego) opisanych we wspomnianych fakturach. Tym samym faktury te nie obrazują wydatków faktycznie poniesionych i określone w nich wartości nie powinny zostać ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego Z.K., wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wytknęła uchybienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zakwestionowanie możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów podatkowych. Stwierdziła też, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, a to art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 o.p., ponieważ: zajął stanowisko stricte profiskalne, uwzględnił jedynie te okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów swego rozstrzygnięcia, jak również opacznie zrozumiał wnioski płynące ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaprezentował tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę, a ponadto bez uprzedniego przesądzenia kwestii istnienia stosunku prawnego między kontrahentami poczynił założenie o nierzetelności spornych faktur. W rezultacie, zdaniem skarżącej, organ uchybił również normom konstytucyjnym i regulacjom Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.
W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego kwestionowane usługi zostały wykonane, a świadczy o tym chociażby fakt, że w badanym roku podatkowym jej przedsiębiorstwo odebrało odpady w łącznej ilości [...] ton, co nie byłoby możliwe bez zaangażowania wskazanych przedsiębiorców. Jak bowiem wynika z ewidencji środków trwałych, w latach 2008-2009 dysponowała ona dwoma pojazdami (tzw. hakowcami) zdolnymi do przewozu wskazanych materiałów, a poza tym przez dziewięć miesięcy w stanie użyteczności pozostawał tylko ten z nich, którego konstrukcja umożliwiała jednorazowy transport (i to nie w każdym obszarze) wyłącznie około 10 ton ładunku (z przyczepą – dwukrotność tej ilości). Już zatem samo zestawienie ilości zrealizowanych zleceń z własnymi możliwościami transportowymi pozwala dostrzec, że wsparcie podzleceniobiorców musiało mieć miejsce. Przyjęcie poglądu odmiennego jest o tyle zdumiewające, że rzeczywiste wykonanie usług przez P.R.B.
B w J. nie budziło wątpliwości prokuratora delegowanego do Prokuratury Okręgowej w G., który postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] umorzył (wobec braku znamion czynu zabronionego) dochodzenie przeciwko skarżącej podejrzanej o to, że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przyjęła i posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tego przedsiębiorcę.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku w sprawie ze skargi Regionalnej Izby Przemysłowo-Handlowej w C. na postanowienie z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] o odmowie dopuszczenia tej organizacji społecznej do udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym na prawach strony. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższe postanowienie ostateczne z dnia [...].
Z kolei w dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] i umorzył postępowanie w przedmiocie dopuszczenia wskazanej organizacji społecznej do udziału w niniejszym postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że podmiot ten oznajmił, iż wycofuje się ze sprawy. W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął postępowanie odwoławcze. Nastąpiło to już bez udziału doradcy podatkowego Z.K., która w uprzednio złożonym piśmie z dnia [...] poinformowała o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego jej przez skarżącą.
W dniu [...] w imieniu skarżącej do sprawy wstąpiła radca prawny E.K., która w piśmie datowanym na [...] podniosła, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem obowiązujących norm, natomiast merytoryczne orzekanie o wysokości podatku należnego jest obecnie niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Rozwijając pierwszy z tych wątków, autorka pisma zaznaczyła, że organ podatkowy całkowicie pominął wnioski płynące z analizy akt sprawy karnoskarbowej, która była prowadzona przeciwko skarżącej, a także nie odniósł się do jej żądań o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania G.H. (wystawcy wspomnianych siedemnastu faktur) i H.W. (pracownika podatniczki). Tymczasem uczynienie tego pozwalałoby na stwierdzenie, że posłużenie się przez skarżącą spornymi fakturami nie nastąpiło bez uprzedniego dołożenia przez nią należytej staranności zmierzającej do weryfikacji rzetelności kontrahentów i stąd nie można jej przypisać winy umyślnej.
W związku z powyższym za zasadne uznała ponowienie żądania przesłuchania wskazanych osób, a także zwrócenia się do prokuratury o udostępnienie akt wspomnianej sprawy karnoskarbowej. Zaakcentowała przy tym, że organ podatkowy jest związany prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, natomiast samo zakwestionowanie wystawienia faktur przez określone podmioty nie oznacza, że opisane w nich usługi w ogóle nie zostały wykonane i tym samym nie przesądza o braku możliwości uwzględnienia wynikających stąd wydatków w kosztach podatkowych.
Na poparcie słuszności swego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13. Przedstawiła też szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że uwzględniając sporne faktury, działała w dobrej woli, a usługi rzeczywiście zostały wykonane. W tych ramach za szczególnie istotne uznała podkreślenie, że T.K. (jej małżonek, który w istocie reprezentował jej interesy) podejmował wszelkie działania w celu ustalenia rzetelności kontrahentów, a mianowicie: żądał przedłożenia dokumentacji wskazującej na rejestrację ich działalności gospodarczej oraz otrzymanie numeru REGON i NIP, jak również weryfikował, czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz składają stosowne w tym zakresie deklaracje. Sama współpraca została z kolei nawiązana na podstawie umów pisemnych i w taki też sposób (to jest za pisemnym potwierdzeniem odbioru gotówki) dokonywano rozliczeń.
Wreszcie usługi wskazane w wystawionych fakturach zostały wykonane, o czym świadczy samo zestawienie ich ilości z własnymi (niewystarczającymi) możliwościami transportowymi skarżącej, a także fakt, że każdy z podmiotów, od których odpady miały być odebrane, potwierdził, iż miało to miejsce.
Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony podkreśliła, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż postanowienie o umorzeniu prowadzonego przeciwko niej dochodzenia uprawomocniło się w dniu [...], a zatem ponad pięć lat temu. Zarazem nie zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie było nim zawieszenie postępowania podatkowego do czasu przesądzenia kwestii możności wstąpienia do sprawy wyżej wskazanej organizacji społecznej. Skutku takiego nie wywołało też ustanowienie zabezpieczenia wykonania należności poprzez dokonanie w dniu [...] wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. Nie spowodowało go także wszczęcie w dniu [...] postępowania karnego skarbowego przeciwko małżonkowi strony, ponieważ czynność ta była pozorna (ze względu na brak możliwości istnienia dwóch sprawców tego samego czynu), a poza tym zawiadomienie z dnia [...] o jej dokonaniu (i w rezultacie rzekomym przerwaniu biegu terminu przedawnienia) nie zostało skutecznie doręczone działającemu wówczas pełnomocnikowi skarżącej.
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...], nr [...] organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przytoczył i omówił znaczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności zaprezentował motywy swej kwalifikacji i w tych ramach podzielił zapatrywanie organu I instancji, zgodnie z którym w badanym roku podatkowym P.R.B. B w J. i Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych C w C. nie wykonali na rzecz skarżącej usług transportowych oraz usług pośrednictwa handlowego i wobec tego wystawione przez te podmioty faktury są nierzetelne, a wynikająca z nich wartość poniesionych wydatków nie może zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez P.R.B. B w J., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ujawniony w ewidencji przedmiot działalności rzekomo prowadzonej przez ten podmiot nie obejmował usług wyżej wymienionych, lecz różnego rodzaju roboty budowlane i remontowe oraz sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Także Główny Urząd Statystyczny przy nadawaniu temu przedsiębiorcy numeru REGON wskazał, że przeważającym rodzajem działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i wykonywanie robót ogólnobudowlanych w tym zakresie. Co jednak szczególnie istotne, działalność ta nie była w rzeczywistości prowadzona. Jak bowiem wynika z zeznań R.P., jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania przedkładanych mu faktur, za co otrzymywał zapłatę. Sam nie świadczył natomiast wynikających z nich usług ani nie dokonywał żadnej sprzedaży. Nie dysponował zresztą zasobami, które by na to pozwalały.
Dalej organ wskazał, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – odmienny pogląd w tym względzie nie wynika również z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu prowadzonego przeciwko niej dochodzenia. Jakkolwiek bowiem w orzeczeniu tym prokurator przesądził o braku podstaw do przypisania skarżącej winy za zarzucany jej czyn, to jednak zarazem uznał, że czynu tego strona się dopuściła, gdyż posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Tym samym potwierdził, że rzeczywiste wykonanie wskazanych w nich usług przez wspomnianego przedsiębiorcę nie miało miejsca. Zresztą – w przekonaniu organu – przeciwdowodu w tym względzie nie przeprowadziła też sama skarżąca. Oświadczenia przez nią złożone uznać bowiem należało za niewystarczające.
Z kolei z przedłożonych dowodów wpłat gotówkowych za usługi wynikało, że zapłata następowała już w dacie wystawienia faktur, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami, w których podkreślała, że faktury te przesyłano pocztą. Rozbieżności tej nie była w stanie wyjaśnić. Podobnie zresztą jak kwestii źródeł finansowania spornych faktur, które z pewnością nie znajdowały się w zasobach zgromadzonych na rachunkach bankowych, albowiem analiza przeprowadzonych na nich operacji wskazuje na brak wypłat pozwalających na jednorazową zapłatę tak wysokich należności.
Odnośnie Przedsiębiorstwa Robót Budowlanych C w C. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że podmiot ten nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług i nie wykonywał faktycznie działalności, która zgodnie z wpisem do ewidencji miała polegać na szeregu robót budowlanych i remontowych oraz transporcie drogowym towarów, natomiast w świetle informacji udzielonych przez Główny Urząd Statystyczny – przede wszystkim na tynkowaniu. Nie składał też żadnych deklaracji PIT-4R czy PIT-11 oraz nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani nie deklarował żadnego dochodu z działalności gospodarczej.
Ponadto został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący lub nierzetelny (T1), a z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji dodatkowo wynika, że nie dysponował zespołem pracowników i sprzętem pozwalającym na realizację deklarowanych usług i od kilku lat przebywa w nieznanym miejscu poza adresem miejsca wykonywania działalności. Co nie mniej istotne, zapytania skierowane do podmiotów, od których G.H. miał odbierać w imieniu skarżącej odpady, spotkały się z jednomyślną odpowiedzią, że wszystkie wywozy realizowane były przez pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] lub [...], które są własnością podatniczki. Podmioty te zasygnalizowały również, że skarżąca nie informowała ich o tym, by usługi te wykonywali podwykonawcy (podczas gdy powinność taka wynikała z zawartych z nią umów).
W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za niewątpliwą uznał zasadność zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez P.R.B. B w J. oraz Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych C w C. Zauważył przy tym, że niezbicie świadczy o tym materiał dowodowy, a podatniczka nie udowodniła słuszności poglądu przeciwnego. Wskazał zarazem, że także zeznania złożone przez jej małżonka jedynie potwierdzają słuszność przyjętej kwalifikacji, albowiem wynika z nich, że – wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu – nie dopełnił on należytej staranności przy prowadzeniu spraw gospodarczych, skoro nie pamięta nawet, w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z kontrahentami, jak również z kim porozumiewał się w celu uzgodnienia i rozliczenia poszczególnych transakcji.
Następnie organ podkreślił, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącej jest dołączone do akt sprawy i także z niego wynika, że sporne faktury były nierzetelne. Zarazem w świetle zgromadzonej dokumentacji źródłowej za nieuzasadnione uznał przeprowadzanie dowodu z przesłuchania G.H. i H.W., wskazując, że prowadziłoby to do zbędnego przedłużania postępowania w sprawie.
Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy za chybiony uznał pogląd zakładający pozorność wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko małżonkowi skarżącej. Stwierdził zarazem, że umorzenie dochodzenia wobec podatniczki podejrzanej o zamierzone przyjęcie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami nie tamuje możliwości przeprowadzenia postępowania przeciwko jej mężowi w kwestii przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zaakcentował przy tym odrębność tych spraw. W tym kontekście odnotował również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skierowane zarówno do skarżącej (zob. powołane przez nią pismo z dnia [...]), jak i ówczesnego jej pełnomocnika – doradcy podatkowego Z.K. (zob. pismo z dnia [...]).
Ponadto nie podzielił zapatrywania, zgodnie z którym ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie przerywa biegu terminu przedawnienia i w tej materii zaakcentował, że jego dokonanie w rozpatrywanym przypadku nastąpiło na mocy art. 70 § 8 o.p., którego konstytucyjność nie została zakwestionowana.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zażądała uchylenia tego rozstrzygnięcia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Podniosła zarzut naruszenia:
- 1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie błędnego założenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które dotyczyło innego podmiotu (jej małżonka);
- 2) art. 70 c o.p. wobec skierowania zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia do pełnomocnika:
- 3) art. 70a § 3 o.p. wskutek przekroczenia wskazanego w nim okresu zawieszenia;
- 4) art. 70 § 6 pkt 2 o.p. z uwagi na uznanie, że zawieszenie postępowania do czasu przesądzenia kwestii możności wstąpienia do sprawy organizacji społecznej przerwało bieg terminu przedawnienia;
- 5) art. 70 § 8 o.p. z powodu uzależnienia terminu przedawnienia należności podatkowych od posiadania przez podatnika składników majątkowych, na których może zostać ustanowione zabezpieczenie;
- 6) art. 70 § 6 o.p. ze względu na stwierdzenie, że ustanowienie określonego w nim zabezpieczenia całkowicie wyłącza przedawnienie zobowiązania.
W pozostałym zakresie podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu.
W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie opisała pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych. W dalszych wywodach skargi zakwestionowano twierdzenie organów podatkowych, które przyjęły, że skoro na kartach przekazania odpadów wpisano numery rejestracyjne pojazdów stanowiących własność skarżącej, to usług transportowych dotyczących tych pojazdów nie mogli wykonać wystawcy spornych faktur. Skarżąca podniosła, że "posiadała zezwolenie na wywóz odpadów na swoją działalność gospodarczą wyłącznie na konkretne dwa wskazane pojazdy. Przyjmując zlecenie nie mogła skarżąca wskazać pojazdów podzleceniobiorcy, albowiem dla zleceniodawcy to podatnik był wykonawcą usług transportowych".
Nadto zauważono, że samo zestawienie ilości kilometrów i ilości odpadów wskazuje, że podatniczka nie mogła przewieźć ich wyłącznie dwoma posiadanymi przez siebie pojazdami. W konsekwencji organ podatkowy pozbawiając stronę prawa do zaliczenia w koszty faktur od podzleceniodawcy pozbawił ją jakiegokolwiek zarobku, a wręcz uznał, iż podatnik z powodu nieuczciwości podmiotów osiągnął dochody w wysokości 80 % marży, co stanowi absurd, zwłaszcza, że w przetargach czynnikiem decydującym była niska marża.
Zdaniem strony skarżącej, skoro usługi transportu odpadów zostały wykonane, to trudno na obecnym etapie obciążać podatniczkę, zwłaszcza, że weryfikowała ona kontrahenta pod względem rejestracji składania deklaracji podatkowych do urzędu, rejestracji firmy, nadania numeru Regon i wpisu do ewidencji przedsiębiorców.
Dalej podniesiono, że okoliczność, iż G.H. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT nie ma znaczenia, gdyż Wyrok TSUE (sygn. akt C-101/16) potwierdził ugruntowane stanowisko w sprawie prawa podatnika do odliczeń z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta nie posiadającego statusu czynnego podatnika VAT.
Jednocześnie skarżąca wskazała, że, wbrew twierdzeniom organów, pobierała z rachunku bankowego nawet po 2, 3 tysiące dziennie. W 2009 r. płatności dokonywano w większości w formie gotówkowej i nie odbiegało to od norm.
Okoliczność, iż podatniczka nie uczestniczyła przy załadunku i rozładunku odpadów przez podwykonawcę nie świadczy, iż zleceniobiorca ich nie wykonał. Nieuprawnione jest także obarczanie skarżącej odpowiedzialnością za niemożność skontaktowania się z G.H., zważywszy, że to organ podatkowy, a nie podatnik posiada narzędzia do weryfikacji i kontroli. W 2009 r. skarżąca sprawdziła autentyczność dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach i nie mógł przypuszczać iż np. R.P. jest firmantem dla innych firm wykonujących usługi dla skarżącej. W 2009 r., jak dalej podkreślono, organy podatkowe także nie miały wiedzy, że osoby te firmują działalność innych osób. W tym stanie rzeczy sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności kontrahentów.
Motywując zarzut przedawnienia skarżąca podniosła, że w świetle art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zaskarżenie do sądu administracyjnego odmowy dopuszczania do udziału w sprawie organizacji społecznej nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Nadto wskazała, że w piśmie z dnia [...] pełnomocnik Z.K. wypowiedziała pełnomocnictwo. W tym stanie rzeczy doręczenie tej osobie w [...] zawiadomienia dotyczącego kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne. Organ winien był zawiadomienie doręczyć to zawiadomienie drugiemu pełnomocnikowi strony, tj. T.K., czego nie uczynił. Zawiadomienie doręczono podatniczce.
Dalej skarżąca przywołała fragmenty wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, wskazując, iż w konsekwencji tego orzeczenia wprowadzono art. 70 c o.p. Jednocześnie podkreśliła, że zgodne z zasadami konstytucyjnymi jest tylko i wyłącznie stosowanie przepisów o.p. w zgodzie z wytycznymi przedstawionymi przez TK we wspomnianym wyroku.
Tymczasem w niniejszej sprawie powiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącej i osobie, która nie była wówczas już jej pełnomocnikiem, pomijając doręczenie zawiadomienia aktualnemu pełnomocnikowi strony. Nadto w zawiadomieniu nie wskazano wobec kogo wszczęto postępowanie karne skarbowe, jak też nie powołano podstawy prawnej, zwłaszcza iż wobec podatniczki uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dniem [...]. W tym stanie rzeczy skarżąca otrzymując powyższe zawiadomienie nie uzyskała informacji czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało ponownie wobec niej, czy też jest to kolejne postępowanie.
Na poparcie tego zarzutu strona powołała się na wyroki NSA: z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13 oraz z dnia 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14 w których opisano kryteria, jakie winno spełniać omawiane zawiadomienie, po otrzymaniu którego podatnik powinien wiedzieć o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o konkretnych przyczynach takiego stanu rzeczy. Nadto wskazano, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie otrzymała także wezwania do stawiennictwa w celu przesłuchania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postępowanie wobec niej umorzono w [...]), co ewentualnie mogłoby skutkować spełnieniem wymogów z art. 70 c o.p.
Jednocześnie skarżąca zanegowała stanowisko organu II instancji, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulega przedawnieniu i w tym zakresie powołała się na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.
W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną.
Na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, który podtrzymał zarzuty i argumentację przedstawioną w osobistej skardze strony. Dodatkowo nadmienił, iż WSA w Gliwicach nie uwzględnił skargi R.P. na rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług, w związku z czym podatnik te skorygował deklaracje i uregulował także zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.
Dokonując tej kontroli w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej sięgającego zarzutu związanego z kwestią przedawnienia, po upływie którego zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę.
Oceny zasadności wniesionych przez stronę zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dokonać zatem należy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz.U. 2012 r., poz. 848, LEX nr 1171372, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nie znaczy to - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki zawieszającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Innymi słowy za nieskutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznano sytuację, w której postępowanie karne lub karne skarbowe in rem zostało wszczęte, a podatnik nie dowiedział się o tym do dnia upływu terminu przedawnienia.
W świetle wskazanego orzeczenia TK istotne było zatem powzięcie przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia wiedzy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, a więc o omawianym w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Analogiczny wymóg sformułowano także w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, LEX nr 1315793, dotyczącej wiedzy podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem przedawnienia.
Cytowane orzeczenie TK zaowocowało nowelizacją wprowadzoną poprzez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. 2013.1149). Od 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z tym też dniem do o.p. poprzez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. 2013.1149). został dodany art. 70 c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania in rem, to tym bardziej skutki takie wywołuje także wszczęcie postępowania ad personam.
W niniejszej sprawie postępowanie to (nr [...], wszczęte w dniu [...], w oparciu o art. 56 § 2 k.k.s.) jest wprawdzie skierowane wobec męża skarżącej jako pełnomocnika i prowadzącego sprawy gospodarcze jej firmy. Nie ulega jednak wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przez małżonka strony przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.
W aktach sprawy znajduje się także (doręczone skarżącej w dniu [...], co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru) zawiadomienie z dnia [...], w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. poinformował podatniczkę o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W piśmie tym wyjaśniono także, iż termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. O zakończeniu okresu zawieszenia organ poinformuje odrębnym zawiadomieniem. W aktach sprawy znajduje się informacja, powtórzona w odpowiedzi na skargę, że wskazane postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.
Wspomniane zawiadomienie doręczono także w dniu [...] doradcy podatkowemu Z. K. Z akt sprawy wynika, że Z. K. pismem z dnia [...] zawiadomiła Urząd Skarbowy w S. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego jej przez skarżącą. Zawiadomienie takie przesłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zaś dopiero w dniu [...].
W tym stanie rzeczy zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że wspomniane zawiadomienie doręczono i skarżącej i jej pełnomocnikowi.
Jak już wyżej wskazano, z omawianego wyroku TK wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Trybunał za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia.
W orzecznictwie przyjmuje się, że cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1194/14 oraz z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 600/16, wszystkie powoływane przez Sąd wyroki sądów administracyjnych dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nadto, nawiązując do argumentacji skargi, zauważyć warto, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16, a także w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 600/16) "ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego".
Wobec powyższego stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem [...] i nie biegnie dalej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (co na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę nie nastąpiło)..
W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe rozważania, zmierzające do wykazania, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania. Wywody takie zawarto w uzasadnieniu wyroku uchylającego (ze względu na przedawnienie) rozstrzygnięcie dotyczące wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez tą samą skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wybrane miesiące 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 17/18).
Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy na wstępie, iż organy podatkowe zakwestionowały w niniejszej sprawie ujęcie w kosztach uzyskania przychodu przychodów kwot ujętych w 23 fakturach. Wspomniane faktury, uznane przez organy na nierzetelne obejmują sześć faktur wystawionych przez P.R.B. B z siedzibą w J. na łączną kwotę [...] zł oraz siedemnaście faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych C z siedzibą w C. na łączną kwotę [...] zł, dotyczących usług transportowych oraz usług pośrednictwa handlowego.
Z materiału dowodowego zebranego w sprawie odnośnie faktur wystawionych przez R.P. wynika w szczególności, że skarżąca zawarła z tą osobą w dniu [...] na czas nieokreślony umowę o współpracy w zakresie obrotu towarami, tj. stal, urządzenia i materiały budowlane, usług transportowych, budowlanych, marketingowych oraz pośrednictwa w zakresie nawiązywania kontaktów. Podstawę zapłaty z tytułu tej umowy miała stanowić faktura opłacona przelewem na konto sprzedającego lub gotówką w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. R.P. w dniu [...] uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiot obejmował różnego rodzaju roboty budowlane i remontowe oraz sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.
Nadany numer identyfikacyjny REGON określa, że rodzaj przeważającej działalności to: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Do akt sprawy strona przedłożyła kserokopie deklaracji VAT i rejestrów VAT dotyczących R. P. oraz 6 szt. dowodów przyjęcia gotówki o nazwie "Dowód wpłaty" wystawionych przez P.R.B. B opatrzonych pieczęcią i podpisem "[...]".
Analiza historii rachunków bankowych nie potwierdziła, aby skarżąca dokonywała dużych, jednorazowych wypłat gotówki, z których mogłyby być opłacone omawiane faktury.
Z postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...], którym Prokuratura Okręgowa Wydział V Śledczy w G. - wobec braku znamion czynu zabronionego - umorzyła dochodzenie w sprawie przeciwko skarżącej podejrzanej o to, że w okresie od [...] do [...] w C., działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przyjęła, a następnie posłużyła się m.in. w 2009 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez R.P. i P.S., reprezentujących firmę PR.B.B z/s w J., poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, które to faktury ujęła między innymi w księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. przez co nierzetelnie prowadziła księgę przychodów i rozchodów między innymi za 2009 r., a następnie posłużyła się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wynika, że R.P. za namową P.S., w [...] dokonał opisanej wyżej rejestracji działalności gospodarczej.
Wszystkie dokumenty z tym związane, w tym także pieczątki miał przekazać P.S., który kontaktował się z R.P. i przywoził mu do podpisu faktury wystawione za rzekomo wykonane usługi i sprzedane materiały budowlane. Za podpisanie tych faktur R. P. wykorzystywany jako tzw. "słup" miał otrzymywać każdorazowo 200-300 zł. Prokuratura uznała, że usługi i towar, na jakie opiewają omawiane faktury, nie były możliwe do wykonania z uwagi na ich ilość i jakość. Firma B nie miała bowiem żadnych zasobów osobowych ani sprzętowych.
R. K., przesłuchana w charakterze podejrzanej stwierdziła, że jest pewna, iż wraz z mężem sprawdzali dokumentację kontrahentów, w tym firmę R. P. - na tyle, na ile jest to możliwe. Dodała, że jej mąż dostarczył do Prokuratury kserokopie deklaracji VAT-7 w/w firmy m.in za styczeń i luty 2009 r., których przy nawiązaniu współpracy z tą firmą zażądał od jej właściciela. Podatniczka wyjaśniła, że nie pamięta, w jakich okolicznościach została zawarta w dniu [...] umowa o współpracy handlowej z w/w firmą, gdyż zajmował się tym Jej mąż i on tę umowę podpisał.
Przesłuchany w charakterze świadka T.K. zeznał, że żona praktycznie nie zajmuje się działalnością gospodarczą. Działalnością zajmuje się on w ramach posiadanego pełnomocnictwa i to on odpowiada za jej prowadzenie. Zapewnił, że zawsze przy zawieraniu umowy współpracy żąda od kontrahenta dokumentów w postaci kopii wpisu do rejestru działalności gospodarczej, kopii zaświadczenia o nadaniu REGONU i nadaniu NIP, a od R. P. zażądał dodatkowo kserokopii deklaracji VAT-7 za okres, kiedy współpracowali, aby ustalić czy rzeczywiście jest ona czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz kopii VAT-5 - potwierdzenia zarejestrowania w/w podmiotu jako podatnika VAT. Był przekonany, że firma jest rzetelna i legalna, zwłaszcza, że wykonała usługi zgodnie z umową i fakturami.
Z dokumentów śledztwa prowadzonego przez Wydział d/w z PG Komendy Miejskiej w J. pod sygn. [...] zakończonego przesłaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w J. przeciwko P. S. i R. P. wynika, że R. P. zeznał - jako strona - po okazaniu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz firmy skarżącej, że w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w miesiącach [...] nie świadczył żadnych usług oraz nie dokonywał żadnej sprzedaży. Faktury te nie były przez niego wystawiane, wręczano mu bowiem faktury już sporządzone, opatrzone nie jego pieczątką, a on je tylko podpisywał. Okazane faktury są fakturami pustymi, bowiem w miesiącu [...] oraz [...] nie dokonywał żadnych usług ani sprzedaży, nie posiadał żadnych pojazdów transportowych ani innego sprzętu.
Z kolei przesłuchania w dniu [...] skarżąca zeznała, że kontakt z firmą R. P. nawiązała telefonicznie, nigdy nie widziała R. P., nie była w jego firmie, w jego imieniu ktoś dzwonił, ale nie ma pewności kto był wtedy jej rozmówcą, płatność odbywała się prawdopodobnie tak, że pracownik jej firmy zawoził gotówkę do firmy R. P. i wracał z dowodem KP.
Z wyjaśnień skarżącej z dnia [...] wynika, że współpraca z omawianą firmą polegała głównie na przewozie eternitu ze wskazanych różnych miejsc znajdujących się na terenie Gminy N. oraz z P.W.D sp. z oo. S. do magazynu P.W. A. Ponadto firma ta prowadziła działalność marketingową i konsultacje z zakresu gospodarki odpadami zmierzającymi do pozyskania nowych klientów, przez co P.W. A nawiązało współpracę, w wyniku której osiągnęło przychody. Do wyjaśnień tych dołączono tabelaryczne zestawienie usług transportowych firmy R.P. z uzyskanymi przychodami skarżącej z tytułu wykonanych usług związanych z odbieraniem eternitu z terenu S. i Gminy N. Nadto skarżąca podała, że w wyniku działalności marketingowej i konsultacji z zakresu gospodarki odpadami zmierzającymi do pozyskania nowych klientów, nawiązała współpracę z dwoma wymienionym w zestawieniu podmiotami.
Z kolei odnośnie transakcji z firmą C ustalono w szczególności, że strona nawiązała z tą osobą w dniu [...] umowę w zakresie obrotu towarami: tj. stalą, urządzeniami i materiałami budowlanymi marketingowe oraz pośrednictwa w zakresie nawiązywania kontaktów. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym w dniu [...] jako przedmiot działalności wskazano szereg robót budowlanych i remontowych oraz transport drogowy towarów. Nadając firmie G. H. numer identyfikacyjny REGON [...] jako rodzaj przeważającej działalności wskazano tynkowanie.
W trakcie postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła również kserokopie deklaracji VAT i rejestrów VAT dotyczących G. H. oraz 17 szt. dowodów przyjęcia gotówki o nazwie "Dowód wpłaty" wystawionych przez P.R.B. C opatrzonych pieczęcią i nieczytelnym podpisem.
Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] ustalono, że G.H. rozpoczął od dnia [...] prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PRB C w zakresie robót budowlanych. Nie dokonał rejestracji w podatku VAT (nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług nie jest i nie był czynnym podatnikiem VAT), w trakcie prowadzonych w [...] czynności sprawdzających dotyczących [...] G. H. oświadczył, iż deklaracja VAT-7 nie została przez niego podpisana, a kwoty wykazane w tej deklaracji nie zostały również przez niego wpisane, tylko przez jego współpracownika, którego danych nie pamiętał. Do Urzędu Skarbowego wpłynęły również deklaracje VAT-7 za miesiące od [...] do [...]. Zobowiązał się do złożenia wyjaśnień w dniu następnym tj. [...], ale już nigdy nie zgłosił się ponownie do urzędu skarbowego, pod adresem wskazanym jako adres jego zamieszkania pracownicy urzędu zastali tylko osobę podającą się za ojca G. H., który oświadczył, że syn nie przebywa pod tym adresem od około 4 lat, a adres aktualnego pobytu syna nie jest mu znany, kierowana na ten adres korespondencja z US powracała z adnotacją "awizo - nie podjęto w terminie".
Wszystkie deklaracje VAT-7 zostały do US przesłane pocztą, wszystkich (poza jedną) wpłat podatku VAT na łączną kwotę [...] dokonano z rachunku poczty. Z posiadanych przez Urząd Skarbowy w C. danych wynika, że łączna wartość sprzedaży netto wykazana w deklaracjach VAT-7 za okres od [...] do [...] wynosi bowiem: [...] zł, a faktury dotyczą sprzedaży stali, kostki brukowej, styropianu, płyt kartonowo - gipsowych, kleju, krawężników, piasku w znacznych ilościach, wykonywania robót budowlanych, kanalizacyjnych, przebudowy ronda, modernizacji ulic i robót wodociągowych.
Z wyjaśnień skarżącej wynika, że współpraca z G. H. polegała na transporcie eternitu od osób fizycznych z terenu gmin lub miast: J., C., Ż., Gm. P., Gm. W., Gm. G., Gm. Ż., Gm. K., Zakładu Gospodarki Komunalnej J., obejmowała także wywóz gruzu i kostki brukowej z terenu CPN w P. oraz bloczków PCF z terenu Elektrowni w O. Odpady te przewożono do magazynu A, który zawarł umowy o wywóz odpadów, wystawiając faktury dla w/w podmiotów.
Nadto strona wskazywała, że w wyniku prowadzonej przez G. H. działalności marketingowej i konsultacji z zakresu gospodarki odpadami zmierzającymi do pozyskania nowych klientów nawiązała współpracę z podmiotami: UG W., UG N., UG L., UG K., UG Ż., UM i G N., Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. O. Z odpowiedzi uzyskanych od w/w podmiotów jednoznacznie wynika, iż G. H. nie pośredniczył w nawiązaniu ich kontaktów z firmą skarżącej,
Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika także, iż wskazane wyżej przewozy udokumentowane zostały kartami przekazania odpadu, w których podano, że usługa została wykonana samochodem o nr rejestracyjnym [...] (w jednym przypadku – [...]), skarżąca nie zgłasza swoim kontrahentom, że wskazane przewozy odbędą się z udziałem podwykonawców, a obowiązek taki wynikał z zapisów poszczególnych umów. Wspomniane pojazdy (oraz inne wymienione na str. 11 zaskarżonej decyzji) pozostawały w 2009 r. na stanie firmy skarżącej
Z kolei T. K. w dniu [...] zeznał, że nie pamięta czy kiedykolwiek kontaktował się z G. H. osobiście czy w inny sposób. Podał, że zlecenia były uzgadniane telefonicznie, wystawiona faktura była najczęściej wysyłana pocztą, gotówka odbierana była albo osobiście na upoważnienie właściciela albo świadek przekazywał ją sam i odbierał dowód wpłaty KP. Nie potrafił przy tym wyjaśnić dlaczego daty wystawienia faktur przez firmę C oraz daty zapłaty gotówkowej są tożsame.
W ocenie składu orzekającego, opisany powyżej pokrótce, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że usługi objęte spornymi 23 fakturami wystawionymi przez R.P. i G.H. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty.
Strona skarżąca w skardze kwestionuje te ustalenia zarzucając – za odwołaniem - naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 o.p., podnosząc w szczególności uwzględnienie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony, opaczne rozumienie wniosków płynących ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę, a także brak uprzedniego przesądzenia kwestii istnienia stosunku prawnego między kontrahentami.
Zarzuty te należy ocenić w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.
Posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 818/17, którą skład orzekający w pełni podziela rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.
Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji.
Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.
Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły przy tym dowody i wyjaśnienia oferowane przez podatniczkę. Dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.
Podkreślić należy, posługując się dalej m.in. argumentacją zawartą w przywołanym już orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 818/17, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji w nim opisanej dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.
Podkreślenia wymaga ponownie, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11).
Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury i mogą zostać zweryfikowane przez organy podatkowe.
W świetle powyższych wywodów nie sposób zarzucić organom podatkowym, że – jak podnosi się w skardze – wadliwie. tendencyjnie oceniły materiał dowodowy i nie wyciągnęły zeń logicznych, obiektywnych wniosków.
Za taką konstatacją przemawia choćby fakt, że podmioty opisane w fakturach jako ich wystawcy nie dysponowały żadnym sprzętem i zasobami ludzkimi umożliwiającymi wykonanie spornych usług. Uczestnictwa takich podmiotów w realizowaniu podejmowanych przez stronę skarżącą działań gospodarczych nie potwierdzili także jej kontrahenci. Zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują także wyczerpująco i jednoznacznie, że R.P. i G.H. nie byli osobami, które prowadziłyby rzetelnie działalność gospodarczą w jakiejkolwiek dziedzinie.
Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest konieczna – wbrew temu co podnosi się w skardze, odwołując się do postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej - ocena świadomości skarżącej co do tego, że specjalistyczne (związane z przemieszczaniem specyficznych odpadów) usługi transportowe, a także usługi marketingowe ujęto w kosztach podatkowych w oparciu o fikcyjne faktury. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 426/16 - do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przy tym zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów/wykonawcą usług w nich wymienionych).
W kontekście powyższych wywodów jako całkowicie nieskuteczne uznać należy kwestionowanie zaskarżonej decyzji poprzez zarzut, że samo zestawienie ilości kilometrów i ilości odpadów wskazuje, że skarżąca nie mogła przewieźć ich wyłącznie dwoma posiadanymi przez siebie pojazdami. Dla obniżenia podstawy opodatkowania o określony wydatek konieczne jest bowiem, jak już była mowa, aby usługę wykonał podmiot wskazany w fakturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11), a nie jakikolwiek wykonawca. Jak już bowiem wielokrotnie podkreślano w powyższych wywodach "zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane" (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3014/15).
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a O.p., zważywszy, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15).
Odnośnie przyjętego przez skarżącą sposobu rozliczania się za rzekomo wykonane usługi wyłącznie w formie gotówkowej wskazać należy, nie wnikając szczegółowo w kwestię kwot wypłacanych przez stronę z rachunków bankowych w określonych okresach, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy.
W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Nie wykluczając zatem, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej jest nie tylko znacznie szybsze, ale przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.