Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. K. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. określająca skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wybrane miesiące 2009 r. według stawki 19% w kwocie [...] zł.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207, art. 53a § 1, art. 21 § 4, art. 47 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3f oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], określił skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. według stawki 19% w kwocie [...] zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" R. K. z siedzibą w B. w przedmiocie zbierania i usuwania odpadów skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wobec ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwudziestu trzech nierzetelnych faktur VAT, z których sześć zostało wystawionych przez "B" R. P. z siedzibą w J., a siedemnaście wystawiło "C" G. H. z siedzibą w C. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazani przedsiębiorcy nie wykonali na rzecz skarżącej świadczeń (usług transportowych i usług pośrednictwa handlowego) opisanych we wspomnianych fakturach.
Tym samym faktury te nie obrazują wydatków faktycznie poniesionych i określone w nich wartości nie powinny zostać ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów. Wspomniane zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało z kolei, że deklarowana kwota zaliczek miesięcznych została zaniżona, co musiało skutkować określeniem wysokości odsetek od tej zaległości podatkowej.
W odwołaniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wytknęła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zakwestionowanie możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów podatkowych. Stwierdziła też, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, a to art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ: zajął stanowisko stricte profiskalne, uwzględnił jedynie te okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów swego rozstrzygnięcia, jak również opacznie zrozumiał wnioski płynące ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaprezentował tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku w sprawie ze skargi Regionalnej Izby Przemysłowo-Handlowej w C. na postanowienie z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r. o odmowie dopuszczenia tej organizacji społecznej do udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym na prawach strony. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższe postanowienie ostateczne z dnia 7 stycznia 2014 r. Z kolei w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w przedmiocie dopuszczenia wskazanej organizacji społecznej do udziału w niniejszym postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że podmiot ten oznajmił, iż wycofuje się ze sprawy. W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął postępowanie odwoławcze.
W piśmie z dnia 13 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że merytoryczne orzekanie o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest obecnie niedopuszczalne, ponieważ nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia.
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przytoczył i omówił znaczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności zaprezentował motywy swej kwalifikacji i w tych ramach podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym w badanym roku podatkowym "B" R. P. w J. i "C" G. H. w C. nie wykonali na rzecz skarżącej usług transportowych oraz usług pośrednictwa handlowego i wobec tego wystawione przez te podmioty faktury są nierzetelne, a wynikająca z nich wartość poniesionych wydatków nie może zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Przyznał również, że dalszą tego konsekwencją było zaniżenie przez skarżącą deklarowanych zaliczek i tym samym za zasadne uznał określenie wysokości odsetek od tej zaległości. Zarazem jako chybiony ocenił zarzut niedopuszczalności merytorycznego załatwienia sprawy i w tym kontekście zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wobec ustanowienia w dniu [...] r. zastawu skarbowego na należącym do skarżącej samochodzie ciężarowych marki [...] o numerze rejestracyjnym [...].
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zażądała uchylenia tego rozstrzygnięcia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podnosząc zarzut niemożności merytorycznego orzekania w sprawie podkreśliła, że w dniu 31 maja 2012 r., a zatem ponad pięć lat temu, uprawomocniło się postanowienie Prokuratora delegowanego do Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu (wobec braku znamion czynu zabronionego) dochodzenia przeciwko skarżącej podejrzanej o to, że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przyjęła i posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "B" R. P. z siedzibą w J. Zarazem nie zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie było nim zawieszenie postępowania podatkowego do czasu przesądzenia kwestii możności wstąpienia do sprawy wyżej wskazanej organizacji społecznej.
Nie spowodowało go także wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego przeciwko T. K. (małżonkowi strony), ponieważ czynność ta była pozorna (ze względu na brak możliwości istnienia dwóch sprawców tego samego czynu), a poza tym zawiadomienie z dnia 14 października 2015 r. o jej dokonaniu (i w rezultacie rzekomym przerwaniu biegu terminu przedawnienia) nie zostało skutecznie doręczone działającemu wówczas pełnomocnikowi skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określająca wobec skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.
Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1255/14, którą w pełni podziela. Orzeczeniem tym uchylono wydaną wobec tej samej skarżącej decyzję dotyczącą odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r.
Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 lit.a o.p.), co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 44 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego - co wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.
Odrębną decyzją podatkową z dnia [...] r. utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] r. określono wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatniczkę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wysokość zaliczek za poszczególne miesiące.
Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy był upoważniony do jednoczesnego wydania decyzji, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a § 1 o.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a o.p.
Zauważenia wymaga, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 529/12, Lex nr 1295863, wszystkie powoływane wyroki, niezależnie od podawanej numeracji systemu Lex są dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania wymiarowego, a organ odwoławczy nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To spostrzeżenie bezpośrednio determinuje także zakres sądowoadministracyjnej kontroli decyzji wydanej w sprawie określenia odsetek od zaliczek.
Decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. Kwestia wzajemnej relacji pomiędzy decyzją wymiarową w podatku dochodowym, a decyzją określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych). Oba też rozstrzygnięcia są wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, choć każde z nich powinno zostać zakończone odrębną decyzją.
Rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty, zależy zatem od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wobec skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Decyzja określająca wysokość odsetek jest bowiem jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W sprawie zainicjowanej skargą na taką decyzję kontroli może zatem podlegać wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości w postaci nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.
Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została pozostawiona w obrocie prawnym, gdyż wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 16/18 skargę na to rozstrzygnięcie oddalono. Niemniej jednak zaistniała inna, odrębna przesłanka uchylenia decyzji dotyczącej odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. związana z terminem przedawnienia tego zobowiązania.
W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, Lex nr 529806 NSA stwierdził, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, organ podziela to stanowisko, także w odniesieniu do stanu prawnego, który ma zastosowanie do sprawy niniejszej (uchwała bezpośrednio odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r.).
Zatem skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2010 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem.
Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p.
W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Naczelnika Urzędu w S. o ustanowienie zastawu skarbowego na należącym do skarżącej samochodzie ciężarowym. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił, że w tym samym dniu dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych.
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. nie była przedmiotem badania przez TK. Konstatacja ta znajduje jednoznaczne potwierdzenie w postanowieniu TK z dnia 7 listopada 2016 r., SK 40/12, wydanym po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 2 wyroku TK z dnia 8 października 2003 r., SK 40/12. W postanowieniu tym TK zaznaczył, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami TK w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje TK w sentencji swoich orzeczeń. Nadto organ odwoławczy zauważył, że może odstąpić od stosowania art. 70 § 8 o.p. jedynie w razie zakwestionowania tego w wyroku sądu zapadłym w indywidualnej sprawie.
Jak z powyższego wynika jedynym wskazanym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdarzeniem rzutującym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek jest ustanowienie zastawu skarbowego dokonanego w celu zabezpieczenia tego zobowiązania.
Zgodnie z literalną wykładnią art.70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, Lex nr 1385861 w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 o.p.
W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661). Stanowisko to jest w pełni aprobowane także w najnowszym orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że sądy są uprawnione do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 o.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17, z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3366/15 i II FSK 3295/15).
W konsekwencji, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy go ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo – jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830).
Z zawartego w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 sierpnia 2017 r. (k.
21) zawierającego odpowiedź na zapytanie organu odwoławczego wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania nie wydano decyzji o zabezpieczeniu na majątku, nie wydano postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2 o.p., nie wydano też postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji nie wystawiono tytułu wykonawczego obejmującego omawianą zaległość, a więc i nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu do omawianego zobowiązania nie toczyło się postępowanie karne skarbowe.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., w związku z czym uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1000 zł, na którą składa się wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (900 zł) określone w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).