Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 160/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.84.2021/RU UNP: 2401-22-268465 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej; O.p.), a także pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a także ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) stwierdził, że:

1. - według oświadczenia z dnia 30 marca 2016 r. - w wyniku pożaru - zniszczeniu uległa dokumentacja księgowa dotycząca prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, część dokumentacji - dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. - była w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., który przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.,
2. - ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. faktura VAT z dnia 24 września 2013 r. nr [...], wystawiona przez stronę na rzecz firmy P. L. B. (NIP: [...]) tytułem budowy drogi z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 24.150 zł, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej
3. - podatnik udokumentował - w postaci stosownych faktur VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. jedynie na łączną kwotę 75.450,18 zł, a za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. nie posiada żadnej dokumentacji w zakresie dostaw i nabyć.

Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. zakończono decyzją z dnia 2 października 2019 r. nr [...] określającą za IV kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.144 zł i za I kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 61.456 zł.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] DIAS uwzględnił odwołanie strony i uchylił zaskarżoną decyzję celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] NUS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł i umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., ewentualnie uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł i przekazanie sprawy organowi I instancji.

Decyzji NUS z dnia 27 maja 2020 r. zarzucono:

1. - błędną wykładnię art. 70 § 6 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika pozwala przyjąć, że bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu, w szczególności pogłębiona o konsekwencje wynikające z zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy nie może nadużywać uprawnień, nie może wykorzystywać luk prawnych ani pozbawiać strony możliwości dochodzenia swoich praw, przez co fakt samego wszczęcia postępowania w sprawie bez podejmowania dalszych czynności procesowych, celem przekształcenia w fazę in personam, nie może stanowić podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jako takie jest zachowaniem sprzecznym z art. 2 Konstytucji RP, przez co w konsekwencji postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. należy uznać za bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres,
2. - naruszenie art. 122 i 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez:
3. a) brak logicznego rozstrzygnięcia o dowodach poprzez odmowę wiarygodności dowodów z kserokopii faktur zakupu wystawionych przez S., H. w N. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r., bez jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie, że do wykazanych zakupów nie doszło,
4. b) nierozważenie wysokości zadeklarowanych wartości nabycia i sprzedaży z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. bez ich zestawienia z deklaracjami z okresów poprzedzających i podobnych, przez co nie ustalono średniej wysokości sprzedaży i nabycia towarów przez podatnika w okresie rozliczeniowym, wobec czego ustalenia organu są dowolne,
5. c) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. L. co do okoliczności sposobu i rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz wypowiedzenia się co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji nielogiczne przyjmowanie przez organ podatkowy, że podatnik nie czynił starań celem odtworzenia ksiąg podatkowych, co prowadziło również do pozbawienia go praw w toczącym się postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podał, że w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest w fazie in rem, co świadczy o tym, że sprawca nie został jeszcze wykryty, tymczasem wg wykładni organu I instancji bieg terminu zobowiązania podatkowego jest zawieszony, a organ podatkowy traktuje podatnika jak podejrzanego przewidując wobec niego zawieszenie postępowania.

Wg pełnomocnika strony po pobieżnej analizie akt sprawy, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można wnosić, że nie doszło do naruszenia żadnych norm prawa karnego skarbowego, a zaistniałe okoliczności są wynikiem wypadku losowego, tj. pożaru pomieszczeń, w których znajdowały się księgi rachunkowe z rozliczonych już wcześniej i niekwestionowanych deklaracji podatkowych.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie oprócz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania organ nie prowadził jakichkolwiek czynności w sprawie mających na celu ustalenie sprawcy czynu zabronionego, a prawo karne zostało użyte jedynie dla osiągnięcia celów skarbowych z art. 70 O.p., które to zachowanie w rażący sposób narusza art. 122 O.p. i powoduje, że organ nie może powołać się na art. 70 § 6 O.p. w sposób wskazany w uzasadnieniu decyzji.

Według pełnomocnika strony organ podatkowy stosował do podatnika jedynie część możliwych do przeprowadzenia w sprawie dowodów, dążąc do ustaleń mających wykazać podatnikowi nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i manipulował obowiązkami dowodowymi, próbując wykazać, że to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia podstaw odliczenia od podatku, a jednocześnie sygnalizował poprzez zawieszenie biegu przedawnienia i wszczęcie postępowania karnego w sprawie, że podejrzewa podatnika o przestępstwo, co samo w sobie gwarantuje podatnikowi prawo do niedowodzenia swojej niewinności i przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Organ nie uznał poniesionych przez podatnika kosztów, pomimo załączenia kserokopii faktur i bez jakiegokolwiek dowodzenia, że transakcje wykazane kserokopią faktury rzeczywiście nie miały miejsca, arbitralnie nie uznał tych dowodów. Takie postępowanie prowadziło do czynienia przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, przy rażącym przeniesieniu na stronę ciężaru dowodu.

Organ podatkowy nie próbował przeprowadzić logicznego rozumowania polegającego na zastosowaniu metody porównawczej poprzez porównanie zadeklarowanych zakupów zgodnie z deklaracjami za okresy wcześniejsze i późniejsze, dla ustalenia ogólnego trendu o wysokości ponoszonych kwartalnych kosztów (nabycia towarów i usług) w firmie podatnika. Zdaniem strony tak podjęte szacowanie pozwalałoby ustalić czy zadeklarowane zakupy towarów i usług do odliczenia odbiegają wysokością od okresów późniejszych i wcześniejszych.

Kolejnym elementem dowolnego działania organu był brak przesłuchania świadka R. L.. Świadek ten miał mieć wiedzę o kontrahentach i rozmiarze działalności podatnika 2014 r., która miałaby wskazywać organowi miejsca nabyć towarów i usług.

Z kolei odmowa przesłuchania podatnika w charakterze strony pozbawiła podatnika możliwości wypowiedzenia się o okolicznościach prowadzenia działalności w 2014 r.

Podniesiono również, że organ w chwili składania deklaracji podatkowej nie miał wątpliwości co do jej rzetelności. Nie prowadził postępowania sprawdzającego, mimo wykazania w deklaracji wysokiej kwoty odliczenia, nie podejmował czynności kontrolnych z uwagi na jakiekolwiek wątpliwości faktyczne co do wykonanych usług. Jedyną okolicznością wszczęcia postępowania podatkowego był fakt zgłoszenia utraty dokumentów z uwagi na pożar ksiąg podatkowych. W tej sytuacji organ podatkowy nie może przenosić ciężaru dowodu w całości na podatnika oraz jest zobowiązany rozstrzygać materiał postępowania wszechstronnie i logicznie, tym bardziej, że z podejmowanych działań organu wynika, że działał z góry założoną tezą, chcąc wykazać podatnikowi obowiązek z tytułu sprzedaży towarów i usług z pomniejszeniem zasadnie poniesionych kosztów.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. NUS podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - grudzień 2014 r. ustalił, że w IV kwartale 2013 r. podatnik wystawił faktury, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d u.p.t.u. powstał w I kwartale 2014 r.. W tym stanie rzeczy w dniu 12 czerwca 2019 r. złożył do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. NUS po zapoznaniu się z przesłanymi materiałami, w tym protokołem kontroli podatkowej, oświadczeniem w sprawie pożaru - postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie m. in. podania przez stronę nieprawdy w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., tj. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w taki sposób, że wykazano kwotę podatku naliczonego, pomimo że strona nie posiadała do tego prawa, przez co uszczuplono ten podatek w łącznej kwocie 59.638 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 k.k.s.

W dniu 5 grudnia 2019 r. w trakcie postępowania przygotowawczego karno-skarbowego przesłuchano podatnika i przedstawiono mu zarzuty o ww. przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. zawiadomiono podatnika oraz jego pełnomocnika (doręczonym odpowiednio w dniu 18 grudnia 2019 r i 12 grudnia 2019 r.) o zawieszeniu 5 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego. Sprawa dot. postępowania karnego skarbowego została w dniu 19 marca 2020 r. przekazana według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., który postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2020 r. zawiesił dochodzenie z uwagi na fakt, iż jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem I instancji, jak i brak uprawomocnionej decyzji określającej podatkowe zobowiązanie objęte zarzutem, tj. na podstawie art 114 a k.k.s.

Wobec powyższego DIAS wskazał, że wymogi wynikające z art. 70 c O.p. zostały spełnione. W nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty. Było ono konsekwencją zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie podatkowej, w toku której podatnik przedkładał kolejne duplikaty faktur, które zostały utracone w czasie pożaru. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło - jak w niniejszej sprawie 1 miesiąc - przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W tej sprawie z pewnością nie można uznać, by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego zależało od posiadanych dowodów uzasadniających taką decyzję.

Organy obu instancji czekały na przedłożenie przez stronę duplikatów utraconych faktur. Wszczynając postepowanie organ dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa i podatnikowi w dniu 5 grudnia 2019 r. przedstawiono i ogłoszono zarzuty. Następnie w dniu 8 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w N. na podstawie art. 114 a k.k.s. zawiesił dochodzenie przeciwko stronie o przestępstwo określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. do czasu uprawomocnienia się decyzji określającej podatkowe zobowiązanie za ww. okres objęty zarzutem.

Przechodząc do meritum DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem w CEiDG podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 3 czerwca 2013 r. w przeważającym zakresie dotyczącym przygotowania terenu pod budowę.

Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, NUS pierwotnie stwierdził, że podatnik nie posiadał faktur lub duplikatów faktur potwierdzających wszystkie zdarzenia gospodarcze w I kwartale 2014 r., które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w kwocie 61.459 zł z tytułu nabyć towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wartość podatku naliczonego wynikająca z przedstawionych duplikatów faktur z tytułu środków trwałych wynosiła 9.200 zł, a z tytułu nabyć pozostałych wynosiła 6.093 zł. Po przeprowadzeniu przez NUS ponownego postępowania podatkowego zgodnie z zaleceniem organu II instancji, ustalono, że podatnik (na kwotę 55.366 zł) nie wykazał, że dysponuje oryginałami faktur bądź ich duplikatami potwierdzającymi zakup towarów lub usług z wykazanym w nich podatkiem naliczonym dającym prawo do jego odliczenia.

Dalej DIAS zacytował art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 lit. a), art. 86 ust.10 pkt 1, art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wskazał, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Ich brak uniemożliwia podatnikowi realizację tego prawa niezależnie od tego, czy wcześniej były w jego posiadaniu czy też nie, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1347/10. Podkreślił, że zgodnie z art. 106l ust. 1 pkt 1 lit a i ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Z art. 112 u.p.t.u. wynika natomiast obowiązek przechowywania przez podatnika ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u. podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji.

Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. włączono do akt sprawy uzyskane od podatnika w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. dowody świadczące o braku dokumentacji podatkowej zniszczonej w wyniku pożaru obejmującej okres do dnia 30 marca 2016 r. (oświadczenie z dnia 6 września 2018 r. oraz skan pisma Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w N. z 6 kwietnia 2016 r.).

W oświadczeniu z dnia 6 września 2018 r. podatnik podał, że w wyniku pożaru, który miał miejsce w dniu 30 marca 2016 r. na podnajmowanej przez stronę od babci J. L. nieruchomości nr [...] w miejscowości D. zniszczeniu uległa dokumentacja księgowa (faktury, księgi, ewidencje), która obejmowała okres do 30 marca 2016 r.

Na potwierdzenie powyższego zdarzenia przedstawiono skan pisma Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w N. z dnia 6 kwietnia 2016 r. skierowanego do J. L. zawierającego informację, że w dniu 30 marca 2016 r. w godzinach 2:17 - 6:16 zastępy Straży Pożarnej gasiły pożar budynku mieszkalnego z przyległym zabudowaniem gospodarczym pod adresem D..

W tym kontekście DIAS, wskazując na treść art. 106 l ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku, gdy strona utraciła oryginalne faktury, powinna wystąpić do kontrahentów o wystawienie ich duplikatów. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 2 października 2019 r. strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji w zakresie nabyć towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r., oświadczając, że uległa ona zniszczeniu w pożarze w marcu 2016 r. i podatnik nie był w stanie jej odtworzyć.

Mimo obowiązku przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia podatnik nie podjął żadnych działań, aby utraconą dokumentację podatkową odtworzyć. Twierdzenia strony, iż dokumentację z ww. okresu powinien posiadać Urząd Skarbowy w N. nie zostały potwierdzone, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 17 września 2019 r.

Działania strony ograniczyły się jedynie do poinformowania organu podatkowego prowadzącego postępowanie o braku dokumentacji podatkowej za badany okres i braku możliwości jej odtworzenia. Z odwołania od decyzji z dnia 2 października 2019 r. wynikało także, że poszukiwania dowodów, które odzwierciedlają nabycia w kwotach zgodnych z wykazanymi w złożonej deklaracji strona oczekuje od organu.

Dopiero w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony przedłożył organowi odwoławczemu część dokumentacji. W dniu 29 listopada 2019 r. do DIAS wpłynęła, na nośniku elektronicznym, dokumentacja, która wg pełnomocnika miała dotyczyć okresu objętego kontrolą, natomiast 12 grudnia 2019 r. wpłynęła dokumentacja papierowa, która miała dotyczyć 2014 r. Z przedstawionych dokumentów wynika, że w dniu 6 listopada 2019 r. podatnik z własnej inicjatywy wysłał do 6 kontrahentów wymienionych w decyzji NUS pisma z prośbą o przesłanie wszelkiej dokumentacji (zestawienia) z okresu od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. tj. faktur VAT nabycia przez firmę strony.

Pozostałe pisma o "przesłanie wszelkiej dokumentacji (zestawienia) z okresu od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. tj. faktur VAT nabycia dokumentujących współpracę firmy T. NIP: [...] wysłano w dniu 23 listopada 2019 r. (do 12 kontrahentów) i 25 listopada 2019 r. (do 3 kontrahentów), wymienionych w uzasadnieniu decyzji NUS.

Po zapoznaniu się z treścią danych zawartych na elektronicznym nośniku danych przesłanym w dniu 29 listopada 2019 r. ustalono, że zawiera on trzy foldery w formacie PDF o nazwie:

1. - A. zawierający 1 pozycję tj. duplikat faktury z 26 listopada 2019 r. do faktury nr [...] z tytułu dokonania dostawy towarów lub wykonana usługi: 17 marca 2014 r. wystawiony przez A., spółka jawna, [...] N., ul. [...], NIP [...] na rzecz T., [...] B., ul. F., NIP [...] za odłącznik i przycisk rozrusznika na kwotę netto 20,49 zł, VAT 4,71 zł.
2. - O. Duplikat T. zawierający pozycje od 1 do 874 tj. duplikaty 874 faktur z 27 listopada 2019 r. do faktur wystawionych w okresie od 2014 r. do 2015 r. przez [...] O. S.A., [...] P., ul. [...], NIP [...] na rzecz T., [...] N., ul. [...], NIP [...], w tym 96 duplikatów faktur dotyczących transakcji zawartych w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. dot. zakupu paliwa, gazu LPG, bezpieczników, narzędzi, baterii, żarówek na łączną kwotę netto 14.022,76zł, VAT 3.225,27zł (wyliczenia łącznej wartości netto i podatku VAT dokonano na podstawie faktur za I kwartał 2014 r. przedstawionych na nośniku elektronicznym),
3. - zestawienie K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zawierających pozycje od 1 do 4 tj. zestawienie obrotów styczeń - grudzień 2014 (strona 1) oraz zestawienie obrotów styczeń- grudzień 2015 (strony od 1 do 3) sporządzone przez K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, [...] N., ul. [...], NIP [...].

Na okoliczność odczytu ww. danych zawartych na elektronicznym nośniku danych sporządzono wydruk ww. dokumentów oraz spisano w dniu 10 lutego 2020 r. protokół, którego integralną częścią są załączniki opisane w tym protokole, z których wynika, że nabycia towarów i usług w I kwartale 2014 r. udokumentowano duplikatami faktur z tytułu:

1. - zakupu odłącznika i przycisku rozrusznika na kwotę netto 20,49zł, VAT 4,71zł (duplikat faktury z 26 listopada 2019 r. do faktury nr [...] z tytułu dokonania dostawy w 17.03.2014 r. wystawiony przez A. spółka jawna),
2. - zakupu paliwa, gazu LPG, bezpieczników, narzędzi, baterii, żarówek na łączną kwotę netto 14.022,76zł, VAT 3.225,27zł, (duplikaty 96 faktur z 27 listopada 2019 r. do faktur wystawionych w okresie od 2 stycznia 2014r. do 31 marca 2014 r. przez [...] O. S.A.).

W dniu 12 grudnia 2019 r. do DIAS wpłynęła dalsza część dokumentacji uzyskanej od kontrahentów, która wraz z aktami sprawy 6 lutego 2020 r. została przekazana do organu I instancji celem przeprowadzenia analizy tych dokumentów.

Wśród przesłanej dokumentacji znajdują się:

1. a) kserokopie 9 faktur, uwierzytelnionych przez pełnomocnika strony, wystawionych przez S., H. w N., NIP [...] za rury, stal, pręty, blachę, ceowniki, cement i wapno za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r.,
2. b) umowy o świadczenie usług, protokoły przekazania placu budowy, badania technicznego, odbioru robót, zamówienia, porozumienia, upoważnienia do negocjowania zawarte przez podatnika z kontrahentami w okresie nie objętym postępowaniem tj. za okres od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r. i maj 2015 r.

W dniach 10 lutego 2020 r., 13 lutego 2020 r. i 6 marca 2020 r. pełnomocnik strony przedstawił dalszą dokumentację uzyskaną od kontrahentów wymienionych w decyzji organu I instancji, w tym dokumenty dotyczące transakcji zawartych po dniu 31 marca 2014 r., które nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W dokumentacji tej stwierdzono kserokopie 9 faktur wystawionych przez S., H. w N., NIP [...] za rury, stal, pręty, blachę, ceowniki, cement i wapno za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. (faktury z 7 stycznia 2014 r., 30 stycznia 2014 r., 31 stycznia 2014 r., 4 lutego 2014 r., 7 lutego 2014 r., 13 marca 2014 r., 29 marca 2014 r., 31 marca 2014 r.), które w ocenie strony miały stanowić podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Powyższe kserokopie, przedstawione najpierw organowi odwoławczemu w dniu 12 grudnia 2019 r., zostały uwierzytelnione przez pełnomocnika strony, a następnie kserokopie tych samych faktur bez uwierzytelnienia zostały przesłane do organu I instancji przy piśmie z dnia 6 lutego 2020 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 lutego 2020 r. do wyjaśnienia okoliczności pozyskania wspomnianych kserokopii pełnomocnik wyjaśnił, że dokumentują one i dowodzą, że w kontrolowanym okresie i do momentu pożaru, strona prawidłowo prowadziła dokumentację i na jej podstawie składała zeznania podatkowe.

NUS uwzględnił w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. duplikaty faktur, pominął natomiast kserokopie faktur, wskazując w szczególności, że podatnik nie wykazał, iż podjął prawidłowe starania o uzyskanie duplikatów utraconych faktur. Z pisma z dnia 25 listopada 2019 r. skierowanego do ww. podmiotu wynika, że zwrócił się do niego nie o wystawienie duplikatów faktur, ale o "przesłanie wszelkiej dokumentacji (zestawienia) z okresu od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., tj. faktur nabycia". Nadto storna nie wskazała okoliczności okazania kserokopii faktur zamiast ich duplikatów pochodzących od ww. dostawcy, wobec czego organ nie mógł uznać okazanych kserokopii faktur za dokumenty właściwe, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2402/20.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, które DIAS uznał za niezasadne, wskazano, że podjęte przez NUS działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur zakupu, pozostawały w zgodzie z art.122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania za podatnika dowodów przemawiających na jego korzyść.

Nadto zaznaczono, że wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego nie świadczy o uchybieniu zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p. Nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p. ma miejsce, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

DIAS zaaprobował zatem stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, a w dalszej kolejności stwierdził, że decyzja NUS nie naruszyła przepisów prawa materialnego.

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy całej dokumentacji księgowej pozwalającej organowi podatkowemu m.in. na ocenę prawidłowości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT za I kwartał 2014 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego strona zrealizowała w momencie złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., o ile spełnione zostały wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało.

Brak faktur (oryginałów lub ich duplikatów), z wykazanym podatkiem naliczonym na kwotę łączną 55.366 zł (61.459 zł - 6.093 zł), uniemożliwia stwierdzenie, że w momencie składnia deklaracji podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami (fakturami) dającymi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jeżeli tak faktycznie było, a z powodu pożaru doszło do utraty oryginałów dokumentów źródłowych, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku. To on obowiązany jest pozyskać duplikaty faktur, a obowiązku tego nie można przerzucać na organ podatkowy, co potwierdził NSA w wyrokach: z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2457/15 oraz 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1888/16.

W tym miejscu zaznaczono, że od pożaru, który miał miejsce w marcu 2016 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 2 lipca 2019 r. (czyli w okresie trzech lat) strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej.

Faktury VAT służą odtworzeniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organ podatkowy, ponieważ nie pozwala na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo, w momencie składania deklaracji, wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającą uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, przy braku ze strony podatnika niezwłocznych działań zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez zobligowanie do działań mających na celu poszukiwanie tej dokumentacji, której posiadanie jest niezbędne dla prawidłowego udokumentowania uprawnienia podatkowego.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy mógł przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje stronie wyłącznie z duplikatów faktur z tytułu środków trwałych na łączna kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł oraz tytułu nabyć pozostałych na łączną kwotę netto 26.493,14zł, VAT 6.093,49 zł.

Wartość podatku naliczonego wynikająca z przedstawionych duplikatów faktur z tytułu nabyć pozostałych wynosi zatem 6.093 zł i jest niższa od zadeklarowanej w deklaracji o kwotę 55.366 zł (61.459 zł - 6.093 zł). Na tą kwotę podatnik nie wykazał, że dysponuje oryginałami faktur bądź ich duplikatami potwierdzającymi zakup towarów lub usług z wykazanym w nich podatkiem naliczonym dającym prawo do jego odliczenia.

Zdaniem DIAS niezasadny jest zarzut braku rozstrzygnięcia o dowodach poprzez odmowę wiarygodności dowodów z kserokopii faktur zakupu wystawionych przez S., H. w N. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. Strona była bowiem wzywana do wyjaśnienia okoliczności pozyskania tych kserokopii. W odpowiedzi wskazała jedynie, że dokumentują one i dowodzą, iż do momentu pożaru, podatnik prowadził dokumentację i na jej podstawie składał zeznania podatkowe. Słusznie więc NUS nie uwzględnił tych kserokopii w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. i nie był zobowiązany do udowodnienia, że do wykazanych w nich zakupów nie doszło.

Za bezpodstawny uznano także zarzut niepodjęcia próby przeprowadzenia logicznego rozumowania polegającego na zastosowaniu metody porównawczej poprzez porównanie zadeklarowanych zakupów zgodnie z deklaracjami za okresy wcześniejsze i późniejsze, dla ustalenia ogólnego trendu o wysokości ponoszonych kwartalnych kosztów (nabycia towarów i usług) w firmie podatnika, które wg pełnomocnika pozwoliłoby ustalić czy zadeklarowane zakupy towarów i usług do odliczenia odbiegają wysokością od okresów późniejszych i wcześniejszych. Z przepisów podatkowych nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania wysokości nabyć towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Słusznie odmówiono także przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz podatnika w charakterze strony, co NUS wyjaśnił w postanowieniu z dnia 9 marca 2020 r. Zeznania nie mogą bowiem zastępować dowodów źródłowych, tj. oryginałów faktur lub ich duplikatów.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił:

1. 1. błędną wykładnię art. 70 § 6 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika pozwala przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności pogłębiona o konsekwencje wynikające z zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy nie może nadużywać uprawnień w stosunku do strony postępowania, nie może wykorzystywać luk prawnych ani pozbawiać strony możliwości dochodzenia swoich praw, przez co fakt samego wszczęcia postępowania w sprawie bez podejmowania dalszych czynności w sprawie, celem przekształcenia w fazę im personam, nie może stanowić podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jako takie jest zachowaniem sprzecznym z art. 2 Konstytucji RP, przez co w konsekwencji należy uznać za bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towaru i usług za I kwartał 2014r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres,
2. 2. naruszenie art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez:
3. - brak logicznego rozstrzygnięcia o dowodach poprzez odmowę wiarygodności dowodów z kserokopii faktur zakupu wystawionych przez S., H. w N. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. bez jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie, że do wykazanych zarzutów nie doszło, a nie rozważenie wysokości zadeklarowanych wartości nabycia i sprzedaży z deklaracjami z okresów poprzedzających i podobnych, przez co nie ustalono średniej wysokości nabycia i sprzedaży towarów przez podatnika w okresie rozliczeniowym,
4. - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. L., co do okoliczności sposobu i rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz strony do wypowiedzenia się co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji nielogiczne przyjmowanie przez organ podatkowy, że strona nie czyniła starań celem odtworzenia ksiąg podatkowych, co prowadziło również do pozbawienia strony jej praw w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art.122 O.p. i art. 121 O.p.
5. - art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie ocen sprzecznych ze stanem rzeczywistym, przyjęcie jednej linii, że to podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o podjęciu próby uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów, podczas gdy to podatnik podjął wszelkie starania przewidziane prawem, łącznie z ogłoszeniem w ogólnokrajowej prasie prośby o zgłaszanie się kontrahentów, pisaniem pism do nich, co przedłożono organowi,
6. - art. 193 § 1 O.p. przez uznanie przez organ podatkowy braku rzetelnego prowadzenia ksiąg w części dotyczącej spalonej i niedającej się odzyskać (poprzez ogłaszanie i komunikaty w prasie czy pisma do znanych podatnikowi kontrahentów) dokumentacji oraz brak kontroli po złożeniu deklaracji, a dopiero po informacji o pożarze i przedawnieniu, co należy interpretować w ten sposób, że w pozostałym zakresie księgi rachunkowe, w tym rejestr VAT w części pozostałej były rzetelne i niewadliwe (uznać zatem należy, że są one rzetelne także w części, w której podatnik nie odtworzył dokumentacji, wykorzystując do odtworzenia wszelkie możliwe prawnie instrumenty).

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, które jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Art. 180 § 1 O.p. realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, co oznacza dopuszczenie przez organ podatkowy jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem organ podnosi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to podatnik "był bierny" oraz, że organ nie jest zobowiązywany do poszukiwania za podatnika dowodów przemawiających na jego korzyść. Z taką interpretacją w tej sprawie nie można się zgodzić, gdyż skarżący dokonał wszelkich możliwych czynności, aby odzyskać utracone w pożarze dokumenty. Dla wykazania, iż deklaracje za kontrolowane okresy były zgodne ze stanem faktycznym przedłożył nawet dokumenty za wcześniejsze okresy, żeby zobrazować prawidłowość dokonanych rozliczeń. Jednak organ uznał je za niezwiązane z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż taktyką organów podatkowych stało się, że wszędzie tam, gdzie zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynane jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym art. 70 § 6 O.p. wykorzystywany jest w sposób instrumentalny, a wszczynanie postępowań karnych ma na celu dochodzenie przedawnionych (na zasadach ogólnych) zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo sądowe nakazuje, aby kształtować termin dochodzenia zobowiązań podatkowych w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania następowało w rozsądnym terminie, co stabilizuje stosunki społeczne i znajduje uzasadnienie w art.2 Konstytucji RP.

Wskutek przyjętej przez organ I instancji wykładni, bieg terminu zobowiązania podatkowego jest zawieszony, a postępowanie przygotowawcze jest wciąż w fazie in rem. Oznacza to, że sprawca nie został jeszcze wykryty, a organ podatkowy traktuje podatnika jak podejrzanego, przewidując wobec niego zawieszenie postępowania. Taka zaś okoliczność pozbawia stronę gwarancji obiektywizmu organu, a gdy postępowanie toczy się w sprawie, podatnik nie dysponuje indywidualnymi środkami ochrony przed przewlekłością postępowania karnego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ skarbowy oprócz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, nie prowadził jakichkolwiek czynności w sprawie, mających na celu ustalenie sprawcy czynu zabronionego. Tym samym naruszono art. 122 O.p., w związku z czym organ nie może powoływać się na art. 70 § 6 O.p. w sposób wskazany w uzasadnieniu decyzji.

Nadto zarzucono, że organ działał wynikowo, a nie dla ustalenia stanu faktycznego, nie próbował przeprowadzić logicznego rozumowania polegającego na zastosowaniu metody porównawczej poprzez porównanie zadeklarowanych zakupów zgodnie z deklaracjami za okresy wcześniejsze i późniejsze dla ustalenia ogólnego trendu o wysokości ponoszonych kwartalnych kosztów (nabycia towarów i usług) w firmie podatnika. Tak podjęte szacowanie pozwalałoby ustalić, czy zadeklarowane zakupy towarów i usług do odliczenia odbiegają wysokością od okresów późniejszych i wcześniejszych. Organ bezpodstawnie zaniechał tych czynności, a także bezzasadnie odmówił przesłuchania świadka R. L.. Świadek ten miał wiedzę o kontrahentach i rozmiarze działalności podatnika 2014 r., która miałaby wskazywać organowi miejsca nabyć towarów i usług, co było szczególnie istotne w sytuacji, gdy organ podejrzewa podatnika o popełnienie przestępstwa. Odmowa przesłuchania podatnika w charakterze strony pozbawiła go możliwości wypowiedzenia się o okolicznościach prowadzenia działalności w 2014 r.

Jednocześnie autor skargi zauważył, że organ w chwili składania deklaracji podatkowej nie miał wątpliwości co do jej rzetelności. Nie prowadził postępowania sprawdzającego, mimo wykazania w deklaracji wysokiej kwoty odliczenia. Nie podjął także czynności kontrolnych z uwagi na pożar ksiąg podatkowych. W postępowaniu podatkowym działał natomiast dla potwierdzenia z góry przyjętej tezy, chcąc wykazać podatnikowi obowiązek z tytułu sprzedaży towarów i usług z pomniejszeniem zasadnie poniesionych kosztów.

W odpowiedzi na Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wyjaśnił, że wniosek o przesłuchanie R. L. złożono dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdyż wtedy w sprawie ustanowiono pełnomocnika, a ponadto odtwarzanie dokumentacji wskazywało na to, że podatnik uzyska korzystne dla siebie rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 30 listopada 2022 r., którą organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 57.184 zł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zaskarżonej części.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., wobec czego decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po tym terminie.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest, że w dniu 5 grudnia 2019 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p., doręczając im stosowne zawiadomienia w dniach odpowiednio: 18 grudnia 2019 r. i 12 grudnia 2019 r.

Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przestawił wywód dotyczący omawianej materii.

Mając na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Uzasadniając powyższą tezę wyjść należy od wskazania, że przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/23). Co więcej, w realiach tej sprawy, ewidentnie bliski upływowi podstawowego terminu przedawnienia moment wszczęcia postępowania karnego wręcz potwierdza, że art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że przez długi okres czasu dawano skarżącemu możliwość odtworzenia duplikatów utraconych w pożarze faktur. Jak wynika z protokołu kontroli podatnik w dniu 6 kwietnia 2018 r., kiedy wszczęto kontrolę dotyczącą 2013 r. (co do którego postępowanie podatkowe umorzono z uwagi na przedawnienie) nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej i oświadczył, że musi ustalić z księgową, gdzie ta dokumentacja się znajduje.

Dopiero w dniu 10 kwietnia 2018 r. poinformował telefonicznie, że ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług oraz inne dowody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uległy spaleniu w dniu 30 marca 2016 r. w wyniku pożaru pomieszczeń wynajmowanych od babci skarżącego w miejscowości D.. Pożar udokumentowano pismem Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w N. z dnia 6 kwietnia 2016 r. W pisemnym oświadczeniu z dnia 6 września 2018 r. podatnik podał, że spaleniu uległa dokumentacja księgowa np. faktury, księgi, ewidencje za okres do 30 marca 2016 r.

Odnośnie I kwartału 2014 r. podatnik został wezwany pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r., doręczonym w dniu 3 września 2019 r. do odtworzenia zniszczonej dokumentacji podatkowej za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. wraz z ewidencjami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. W wezwaniu tym zobowiązano stronę do przedłożenia wspomnianej dokumentacji do dnia 23 września 2019 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęto postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r., co na korzyść podatnika wydłużyło okres, w którym możliwe było odtwarzanie dokumentacji. W takim stanie rzeczy właśnie wcześniejsze wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogłoby być uznane za instrumentalne.

Nie można także nie dostrzec, że podatnik od pożaru w marcu 2016 r. przez kilka lat nie podjął absolutnie żadnych czynności zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji, dotyczącej kilku lat podatkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – wbrew wywodom skargi – podatnikowi (przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia) przedstawiono zarzuty. Jak akcentuje się w orzecznictwie warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 440/18).

Nadto wskazać należy, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym.

Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Nieuprawnione byłoby także oczekiwanie równoległego prowadzenia (powtarzania) zbliżonych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadny.

Przechodząc do meritum wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak stanowi art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 629/19, którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną, wskazać należy, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że określenie kwoty podatku naliczonego następuje na podstawie kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów.

Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (np. pożaru, kradzieży). Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Art. 106 l ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Także w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Tymczasem, jak już była mowa, podatnik przez kilka lat od pożaru nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji i uzyskania duplikatów faktur. Działania takie rozpoczął dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a znaczny upływ czasu niewątpliwie wpłynął negatywnie na skuteczność tych czynności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że brak faktur (oryginałów lub ich duplikatów), z wykazanym podatkiem naliczonym na łączną kwotę 55.366 zł (61.459 zł - 6.093 zł), uniemożliwił organowi podatkowemu stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji, podatnik prawidłowo wypełni dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowymi dokumentami (fakturami) dającymi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Konstatacja ta odnosi się także do kserokopii faktur wystawionych przez S., H. w N..

W przywołanym wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 629/19) NSA uznał także, iż dokonywanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących przebiegu zdarzeń udokumentowanych kserokopiami faktur było w zasadzie zbędne, bo nawet w sytuacji gdyby udokumentowane nimi zdarzenia były rzeczywiste, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., kserokopie nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, gdyż podstawę taką stanowią jedynie oryginały faktur lub ich duplikaty. Jak podkreślił NSA kserokopia faktury nie jest dowodem, który może stanowić dokument księgowy, a także nie może stanowić podstawy odliczenia VAT. W sytuacji, gdy faktura po stronie nabywcy uległa zagubieniu lub zniszczeniu, podatnik - dla odliczenia lub wykazania prawidłowości już dokonanego odliczenia VAT - musi otrzymać od sprzedawcy (usługodawcy) duplikat faktury. Podstawy uwzględnienia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur nie może stanowić art. 180 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Właśnie ostatnia część tego przepisu decyduje o tym, że kserokopia faktury - w przypadku, gdy jej oryginał u nabywcy uległ zagubieniu lub zniszczeniu - nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, gdyż w takiej sytuacji - skoro nabywca taką fakturą nie dysponuje - przepis § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), wymagał uzyskania przez nabywcę od sprzedawcy duplikatu takiej faktury, który to w miejsce pierwotnego dokumentu może stanowić podstawę do odliczenia podatku.

Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej wskazanych braków w dokumentacji nie można uzupełnić poprzez przesłuchanie podatnika czy innych osób (wskazywanego przez stronę R. L.), które mają wiedzę o rozmiarze działalności podatnika, dokonywanych przez niego zakupach towarów i usług. Korzystnych dla strony konsekwencji prawnopodatkowych nie można także wywieść z szacowania czy też analizowania rzetelności podatnika w okresach, za które dokumentacja się zachowała. Nie sposób także zaaprobować twierdzenia, że wystarczające jest wykazanie, że podatnik podjął próby pozyskania oryginałów faktur (poprzez pisma wysyłane do kontrahentów oraz ogłoszenie w ogólnopolskiej prasie).

Kategorycznej negacji wymaga także sformułowany w skardze zarzut, że organ zaniechał przeprowadzenia kontroli bezpośrednio po złożeniu deklaracji (przez co strona skarżąca zdaje się sugerować, że inicjatywa organu zmobilizowałaby podatnika do znacznie wcześniejszego rozpoczęcia odtwarzania dokumentacji). Istotne braki w dokumentacji, a w szczególności brak duplikatów faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nie mogą również być sanowane w oparciu o wskazywany w skardze art. 2 a O.p. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Regulacja ta nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18, z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22).

Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez które strona, uwalniając podatnika z obowiązku przedłożenia duplikatów faktur, zamierzała wykazać niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują zatem na uwzględnienie. W konsekwencji za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.