Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1625/23

Uzasadnienie

1. 1. A sp. z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Decyzją z 14 kwietnia 2023 r., nr [...] Prezydent Miasta M. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 838 zł. Opodatkował dwa nośniki reklamowe:
4. - tablicę reklamową o wartości 32.600 zł, położoną w M., przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...]
5. - tablicę reklamową o wartości 9.300 zł, położoną w M., przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...].

Zdaniem Prezydenta Miasta analiza materiału dowodowego nakazała przyjęcie, że obiekty te były w 2018 r. trwale związane z gruntem w rozumieniu ustawy z dnia 12 kwietnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 – dalej: u.p.o.l.) i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682, ze zm. – dalej: p.b.). Organ wskazał, że gabaryty tych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany w gruncie fundament - wymagają tego, aby każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Dlatego dwa nośniki reklamowe, stanowiące w 2018 r. własność skarżącej, należy zakwalifikować jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Prezydent Miasta odstąpił od opodatkowania trzeciego nośnika reklamowego należącego do skarżącej - tablicy reklamowej, położonej w M., przy ul. [...], na działce o nr ewid. [...], [...]. Organ zauważył, że z projektu budowlanego tego obiektu wynika, iż był on nietrwale związany z gruntem, a zatem nie stanowił w 2018 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

1. 2.2. Kolegium zaskarżoną decyzją z 21 września 2023 r., nr SKO.FP/41.4/249/2023/12103 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W odniesieniu do kwestii trwałego związania z gruntem przedmiotowych tablic reklamowych Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny dotyczący konstrukcji tych obiektów wynika ze znajdujących się w aktach projektów budowlanych, składanych przez podatnika wraz z wnioskiem o pozwolenia na budowę. Chodzi o projekty budowlane: wolno stojącej tablicy reklamowej typu BB18, położonej w M., przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...] oraz wolno stojącej tablicy reklamowej położonej w M., przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...]. Wobec tego, zdaniem Kolegium, nie było potrzeby przeprowadzenia zewnętrznych oględzin tablic.

W ocenie Kolegium, nie było również podstawy do powołania biegłego do określenia, czy sporne obiekty są trwale związane z gruntem, ponieważ opinia biegłego dostarcza wiadomości specjalnych co do stanu faktycznego, a nie wykładni prawa i kwalifikacji prawnej.

Kolegium zwróciło uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można wyróżnić dwa zasadnicze nurty w tej materii. Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

W świetle drugiego nurtu nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem, pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia.

Zdaniem Kolegium, opodatkowane tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w obu powyższych rozumieniach tego pojęcia. Po pierwsze, są połączone z zagłębionym w grunt fundamentem betonowym (tablica BB18 na działce [...]) i żelbetonowym (tablica na działce [...]). Nie można więc ich ustawić w innym miejscu bez uprzedniego przygotowania podłoża. Po drugie, sposób ich zamocowania umożliwia oparcie się siłom przyrody. Kolegium wskazało, że podatniczka stara się podważyć ten pogląd, ale powołuje się na orzeczenia zapadłe w zupełnie innych sprawach, dotyczących urządzeń tymczasowych, które nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane i nie podlegały opodatkowaniu jako budowle, bądź które były analizowane pod kątem opodatkowania ich jako trwale związane z gruntem budynki.

Organ dodał, że przedmiotowe tablice reklamowe są również wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych - betonowe i żelbetonowe fundamenty, słupy stalowe, ekrany z blachy ocynkowanej i ramy PCW oraz wkomponowana w nie instalacja oświetleniowa.

W odniesieniu do podmiotowych przesłanek opodatkowania Kolegium wskazało, że na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż 1 kwietnia 2020 r. w miejsce A1 Spółka z o.o. dokonano wpisu "A Spółka z o.o.", a jednocześnie Regon i NIP pozostał bez zmian. W związku z tym zaskarżoną decyzją organ określił zobowiązanie podatkowe wobec spółki A Spółka z o.o., jako następcy A1 Spółka z o.o.

Kolegium wskazało, że w objętym opodatkowaniem okresie spółka A1 była właścicielem spornych obiektów, a 1 kwietnia 2020 r. spółka ta została przekształcona w A sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z zawartych umów wynika, iż tablice są odrębnym przedmiotem własności i nie są częścią gruntu (§ 1 ust. 1 umowy z 10 grudnia 2014 r.). Tablica reklamowa wraz z gruntem nie tworzą "gospodarczej całości" powiązanej fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że stanowią łącznie jedną rzecz. Organ podkreślił, że czym innym jest cywilnoprawna konstrukcja trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.) oraz administracyjnoprawna konstrukcja użyta art. w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Kolegium kwestia ta nie jest jednak przesądzająca dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowane tablice reklamowe znajdują się bowiem na gruncie Miasta M., a zatem skarżąca mogła nabyć status podatnika nie tylko jako właściciel, ale także jako posiadacz zależny tablic reklamowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Kolegium za bezpodstawny uznało również zarzut błędnego ustalenia wartości opodatkowanych nośników reklamowych. Wskazało, że w odpowiedzi na wezwanie Kolegium, spółka A sp. z o.o. przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych za rok 2018 r. dla opodatkowanych tablic, w którym ujawniono identyczną wartość początkową dla celów amortyzacji, jak w załączniku nr 1 do umowy leasingu zawartej przez spółkę w 2014 r., a więc jaką przyjął w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji: 9.300 zł i 32.600 zł.

1. 2.3. W skardze spółka zarzuciła:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego
3. a) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.), poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
4. b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy II instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
5. c) ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd zarzutów opisanych wyżej pod lit. a) i b) za niezasadne, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegające na ustaleniu wartości początkowej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie załącznika nr 1 do umowy leasingu zawartej przez skarżącą w 2014 r., który wskazuje ówczesną wartość rynkową przedmiotowych tablic reklamowych, zamiast na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy II instancji błędnie ustalił wartość podstawy opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości;
6. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego
7. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię terminu trwale związane z gruntem polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;
8. b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;
9. c) ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd zarzutów opisanych wyżej w punkcie 2) lit. a) i b) za niezasadne, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i ustalenie wartości początkowej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie załącznika nr 1 do umowy leasingu zawartej przez skarżącą w 2014 r., który wskazuje ówczesną wartość rynkową przedmiotowych tablic reklamowych, podczas gdy organ podatkowy II instancji powinien ustalić tę wartość na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.).

4. Skarżąca podnosi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym argumentacja skargi koncentruje się wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałe związanie z gruntem", wynikającego z art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca utrzymuje, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Sąd na wstępie sygnalizuje zatem, że to zagadnienie, jak i inne z nim powiązane np. kwestia powołania biegłego w celu wypowiedzenia się przez niego co do cechy trwałości związania spornych obiektów z gruntem, w odniesieniu do tej samej skarżącej spółki, a nawet w odniesieniu do tego samego typu tablic reklamowych (BB18 oraz BLW32), była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 4128-4130/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 2541/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 307-309/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 542-544/21. Także WSA w Gliwicach zajmował się już tą problematyką, w odniesieniu do tej samej spółki (por. np. wyroki z 30 listopada 2023 r., I SA/Gl 1036-1037/23; wyrok z 19 września 2023 r., I SA/Gl 694/23).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażane tam oceny i dalsze motywy zostaną właśnie na nich oparte.

5. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 pkt 3 p.b. zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego też względu należy rozstrzygnąć czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi.

Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, iż ta cecha odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez pojęcie "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych, co do zasady, spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy trwałego związania z gruntem.

Poza tym, trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, iż opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Sąd akcentuje, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane w tej materii nie odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego, poszczególnych norm prawa budowlanego.

W realiach tej sprawy na trwałość związania z gruntem przemawiają gabaryty spornych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament. Te okoliczności wymagają tego, aby każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru.

Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że tablica reklamowa posadowiona na działce nr [...] ma planszę widokową o wymiarach 8m x 4m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 1,2m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,5m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I. Podobnie jeśli chodzi o drugą tablicę reklamową – posadowioną na działce nr [...]. Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że ma ona planszę widokową o wymiarach 6m x 3m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 0,9m i wymiarach podstawy 2,0m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,2m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

1. 6. Spółka podnosi w skardze (zarzut 2, lit. b), że błędnie uznano, iż skarżąca ma status właściciela spornych tablic reklamowych.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Budowla jest więc odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika, by okoliczność kto jest właścicielem opodatkowanych budowli była sporna. Wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu skargi - tego wątku nie rozwinięto, co powoduje, że ten argument spółki wydaje się niezrozumiały.

Sąd zauważa zatem, że w umowie leasingu z 10 grudnia 2014 r. wyraźnie wskazano, że to (spółka A1) poprzedniczka prawna skarżącej spółki jest właścicielem spornych tablic reklamowych (§ 1 pkt 1 umowy). Poza tym, w piśmie spółki A Spółka Akcyjna z 15 lipca 2022 r., ta okoliczność także została wyartykułowana expressis verbis. Skarżąca nie zaoferowała ani organowi podatkowemu ani Sądowi, żadnych okoliczności podważających ustalenia w tej mierze.

Komplementarnie można dodać, że u.p.o.l. w tym aspekcie sprawy nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2). Względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak właściciel, posiadanie samoistne, posiadanie zależne, użytkowanie wieczyste, należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

Przy czym należy mieć jednocześnie na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

W tej sprawie skarżąca nawet nie podjęła merytorycznej próby wykazania w skardze, że to nie ona, tylko właściciel gruntu, jest właścicielem spornych tablic reklamowych, a tym samym, że nie są miarodajne w tym zakresie powołane wyżej zapisy umowy leasingu oraz twierdzenie spółki A S.A.

7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, sporne wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi całość odpowiadającą cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Poza tym, Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane nośniki reklamowe służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

1. 8. Bezzasadnie skarżąca zarzuca naruszenie przez organ art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Kwestie związane z ustaleniem wartości opodatkowanych tablic reklamowych, czyli podstawy opodatkowania, wyczerpująco wyjaśnił organ odwoławczy. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Kolegium przesłała temu organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych za rok 2018 r. dla opodatkowanych tablic. Ujawniono w nim identyczną wartość początkową dla celów amortyzacji, jak w załączniku nr 1 do umowy leasingu zawartej przez spółkę w 2014 r., a więc taką, jaką przyjął organ pierwszej instancji, czyli: 9.300 zł i 32.600 zł (por. też k. 31 i 35 akt sądowych).
2. 9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budziło sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament - wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Bowiem jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Z dokumentacji projektowej wynika, że tablice reklamowe mają duże plansze widokowe (wymiary 8m x 4m oraz 6m x 3m), wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Są połączone z gruntem fundamentami w postaci bloku o wysokości 1,2m lub 0,9m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m lub 2,0 x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentów to 1,5m lub 1,2m poniżej poziomu terenu.

Ponadto projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I. Wobec takich okoliczności wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 197 § 1 o.p. należy uznać za niezasadne.

1. 10. Mając to wszystko na uwadze Sąd skargę oddalił.