Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19

Uzasadnienie

1. 1. Pełnomocnik L. W. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą, w tym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wybrała dla przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanie według stawki liniowej (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa.

Mąż wnioskodawczyni S. W. zmarł w dniu [...] r. Spadek po zmarłym S. W. objęli po jednej drugiej (1/2) wnioskodawczyni oraz M. W., syn jej i S.W.. W skład masy spadkowej po zmarłym wchodził również ogół praw i obowiązków uprzednio przysługujący jej mężowi w Przedsiębiorstwie A Spółka Jawna z siedzibą w S., wpisanej do rejestru przedsiębiorców (dalej: "spółka"). Zmarłemu przysługiwało pięćdziesiąt procent (50%), a od 2016 r. czterdzieści pięć procent (45%) udziału w zyskach spółki. Na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z [...] r. (dalej: "umowa o dział spadku") wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w spółce, uprzednio przysługujący mężowi (dalej: "ogół praw i obowiązków"). W wyniku zawarcia umowy o dział spadku wnioskodawczyni stała się jedynym podmiotem ogółu praw i obowiązków.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wnioskodawczyni złożyła spółce oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i o zamiarze wystąpienia ze spółki, a następnie na mocy porozumienia zawartego z pozostałymi wspólnikami spółki – W.W. i P.W. w dniu [...] r. (dalej: "porozumienie") wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki z dniem [...] r. ("wystąpienie").

Z tytułu wystąpienia ze spółki udział kapitałowy wnioskodawczyni został ustalony na kwotę [...] ([...]) złotych. Wspólnicy pozostający w spółce zobowiązali się do wypłaty na jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze spółki.

Całość udziału kapitałowego wnioskodawczyni, a zatem kwota należna wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze spółki zostanie wypłacona w transzach, w następujących kwotach i terminach: 1) kwota [...] złotych została wypłacona wnioskodawczyni w dniu podpisania, porozumienia ("transza 1 ");

1. 2) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 12 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 2");
2. 3) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 24 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 3");
3. 4) kwotę [...] ([...]) złotych wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 36 miesięcy od daty podpisania porozumienia ("transza 4").

Wysokość udziału kapitałowego wnioskodawczyni w spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do porozumienia (dalej: "zestawienie"), wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika spółki oraz na dzień wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki wysokość wkładu do spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce oraz wysokość "zatrzymanego zysku" dla zmarłego męża i dla wnioskodawczyni. Strony porozumienia ustaliły dodatkowo, że rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału wnioskodawczyni w spółce.

Jak wynika z zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do [...] r. (a więc do chwili śmierci męża):

1. - przychody spółki wyniosły [...] zł [...] gr,
2. - koszty uzyskania przychodów spółki wyniosły [...] zł [...] gr,
3. - dochód spółki do opodatkowania wyniósł [...] zł [...] gr,
4. - zysk bilansowy spółki wyniósł [...] zł [...] gr.

Z tego tytułu na zmarłego męża, uwzględniając przysługujące mu udziały w zysku (50%, a od 2016 r. 45%), przypadały:

1. - przychody w kwocie [...] zł [...] gr,
2. - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł [...] gr,
3. - dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł [...] gr,
4. - zysk bilansowy spółki w kwocie [...] zł [...] gr.

W opisywanym okresie mąż wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat łącznie [...] zł [...] gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc [...] zł [...] gr (dalej: "nadwyżka SW").

Jak wynika z zestawienia, po śmierci męża, w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia:

1. - przychody spółki wyniosły [...] zł [...] gr,
2. - koszty uzyskania przychodu spółki wyniosły [...] zł [...] gr,
3. - dochód spółki do opodatkowania wyniósł [...] zł [...] gr,
4. - zysk bilansowy spółki wyniósł [...] zł [...] gr.

Z tego tytułu na wnioskodawczynię, uwzględniając przysługujące jej udziały w zysku (45%), przypadały:

1. - przychody w kwocie [...] zł [...] gr,
2. - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł [...] gr,
3. - dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł [...] gr,
4. - zysk bilansowy spółki w kwocie: [...] zł [...] gr.

W opisywanym okresie wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze spółki w łącznej kwocie [...] zł [...] gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w spółce i zwiększyła kapitał zapasowy spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających jej udziałów w spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc [...] zł [...] gr ("nadwyżka LW").

Transza I została wypłacona wnioskodawczyni zgodnie z porozumieniem w dniu [...] r. Do chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej transza 2, transza 3, ani transza 4 nie zostały jej wypłacone.

W uzupełnieniu wniosku z 9 września 2019 r., wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od 16 kwietnia 2018 r. w obszarze [...]. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a u.p.d.o.f. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728, ze zm.). Spółka została zawiązana na mocy umowy spółki z dnia 31 października 2007 r., jednak została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 22 listopada 2007 r. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową [...]. W ofercie spółki znajdują się również [...] do usuwania tapet. Spółka jest wiodącym na rynku dostawcą wysokorozwiniętych technologicznie maszyn i urządzeń do [...] farbami ciekłymi i proszkowymi. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Spółka prowadzi księgi handlowe (pełna księgowość) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, ze zm.).

Spadkodawca wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie [...] ([...]) złotych.

Wszystkie środki otrzymane przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki będą pochodziły ze środków tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszystkie środki otrzymane przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki będą, wedle jej najlepszej wiedzy, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż wszyscy wspólnicy spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] r., to spółka dokona spłaty udziału kapitałowego na zasadach przewidzianych tymże porozumieniem.

Wnioskodawczyni przedstawiła szczegółowe rozliczenia wskazanych kwot we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Porównując wskazane kwoty z kwotą, którą ma otrzymać z tytułu wystąpienia ze spółki ([...]zł), wskazano, że kwota otrzymana przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki przekracza wartość nadwyżki SW oraz nadwyżki LW, o kwotę [...] zł [...] gr.

Wnioskodawczyni objęła ogół praw i obowiązków w spółce pod tytułem darmym po zmarłym mężu. Jeżeli zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów przez męża, wtedy u wnioskodawczyni powstanie dochód w kwocie [...] zł [...] gr. Zakładając jednak, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki wydatki spadkodawcy, wtedy w jej ocenie, wskazana kwota ulegnie obniżeniu o równowartość wkładu wniesionego do spółki przez spadkodawcę, tj. o [...] zł do [...] zł [...] gr. W obu przypadkach po stronie wnioskodawczyni powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze spółki. Z tytułu wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne stanowiące jedną kwotę. Porozumienie nie rozbija kwot środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki na kwotę wypłaty z zysku, czy zwrotu wkładu.

Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonała zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Otrzymana kwota stanowi kwotę należną z tytułu wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki, o której mowa w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej: k.s.h.), o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z porozumieniem, wysokość udziału kapitałowego w spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do porozumienia, wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika spółki S. W. oraz na dzień wystąpienia ze spółki wspólnika występującego ze spółki wysokość wkładu do spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce oraz wysokość "zatrzymanego zysku" dla S.W.i dla wspólnika występującego ze spółki".

Jednocześnie, rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału wspólnika występującego ze spółki, w szczególności ze strony wnioskodawczyni względem spółki, jak i wspólników W. W. oraz P. W.. Wobec powyższego należy uznać, że kwota, którą wnioskodawczyni otrzyma z tytułu wystąpienia ze spółki obejmuje zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do spółki. Został on wniesiony przez męża wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła ogół praw i obowiązków w spółce. W okresie od objęcia udziałów (czyli po 13 lipca 2018 r.) do momentu wystąpienia ze spółki, wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze spółki w łącznej kwocie [...] zł [...] gr. Zysk był zatem pobierany na bieżąco, zarówno za 2018 r., jak i 2019 r. Powinno to być utożsamiane z żądaniem wypłaty zysku za 2018 r. W kwestii 2019 r. pobrane zaliczki miały charakter zaliczek na poczet zysku, gdyż rok obrachunkowy spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawczyni dodała, że stosuje metodę kasową rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zwaną również metodą uproszczoną. Wnioskodawczyni nie stosuje metody memoriałowej, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

1. 2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
2. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód w związku z wystąpieniem ze spółki będzie stanowił dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany stawką liniową 19%, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.?
3. 2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym wobec rozłożenia wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki na transze powinna ona rozpoznać przychody z tytułu wystąpienia oddzielnie dla każdej transzy, a przychody te powstaną w odniesieniu do każdej transzy dopiero w momencie otrzymania danej transzy, zgodnie z metodą kasową?
4. 3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, przypadających na wnioskodawczynię, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
5. 4) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był zmarły mąż (tj. do dnia [...] r.), gdyż jako spadkobierca zmarłego męża wstąpiła w ogół praw i obowiązków S.W.związany z ogółem praw i obowiązków w spółce?
6. 5) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki nastąpiła w transzach, wydatki przy obliczaniu dochodu, jak również kwoty niezaliczane do przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. powinny być uwzględniane w proporcji do otrzymanych transz?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 3 i nr 4 dotyczących określenia przychodu tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie, jak organ wskazał, miały zostać wydane odrębne rozstrzygnięcia.

2.3. Organ odnotował, że w ramach prezentacji stanowiska własnego, skarżąca wyraziła przekonanie, że w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3. przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f. pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące koszów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu tego stanowiska (zgodnie z relacją organu) skarżąca zwróciła uwagę, że na brzmienie art. 24 ust. 3a i ust. 3c oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zaakcentowała zarazem, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, na podstawie art. 65 k.s.h., ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Jest ona zatem dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika, przy czym w części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...]).

Należy też ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, a następnie kwotę tę pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w wyżej zaprezentowany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Zdaniem skarżącej z reguł tych wynika, że kwota otrzymana przez występującego wspólnika nie będzie stanowiła przychodów w tej części, która została już opodatkowana w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę a nie została wcześniej wypłacona temu wspólników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] r., nr [...] i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia [...] r., nr [...]). W dalszej kolejności przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

W konsekwencji u wspólnika występującego ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie będzie przychodem kwota dochodu wypracowanego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i przypadająca na danego wspólnika, która nie została wypłacona wspólnikowi w formie wypłaty zysku lub innej podobnej wypłaty z takiej spółki. Innymi słowy, przychodem wspólnika występującego ze spółki osobowej będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego w związku z wystąpieniem ponad nadwyżkę przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 u.p.d.o.f.) pomniejszoną o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

Odnośnie do pytania oznaczonego numerem 4. skarżąca stanęła z kolei na stanowisku, że nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to ona była wspólnikiem spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był jej zmarły małżonek (tj. do dnia [...]r.), gdyż jako spadkobierca wstąpiła w ogół praw i obowiązków małżonka w spółce.

Argumentując ten pogląd, skarżąca oznajmiła, że art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w treści swej uwzględnia, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe (a nie podatkowe) i tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu, zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze z,. – dalej: o.p.). wyraża zasadę, zgodnie z którą spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego jego majątkowe prawa i obowiązki. Wskazana regulacja przewiduje zatem następstwo prawne i sukcesję praw i obowiązków spadkobierców związaną z prawami i obowiązkami podatkowymi spadkodawcy. Co istotne, spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Przepis ten wprowadza zatem zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowanie ich jako podatnika (spadkodawcy) (por. A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 330/99, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2003 r., Nr 2, poz. 176).

W związku z tym wstępującemu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej w miejsce jej zmarłego wspólnika przysługują wprost wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, które przysługiwały temu wspólników w chwili śmierci.

Powyższe, zdaniem skarżącej, należy również odnieść do kwestii obliczania wysokości przychodów związanych z ogółem praw i obowiązków zmarłego w takiej spółce, które to następnie zostały w drodze sukcesji uniwersalnej przejęte przez spółkę. Tym samym spadkobierca występujący ze spółki powinien być uprawniony do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej równej kwoty nadwyżki przychodów takiej spółki nad jej kosztami uzyskania przychodów w części, jaka przypadała na zmarłego wspólnika, w miejsce którego do spółki wstąpił jego spadkobierca. Przyjęcie przeciwnego założenia, zdaniem skarżącej, prowadziłoby z kolei do wniosku, że w przypadku śmierci wspólnika środki uzyskane przez występującego ze spółki spadkobiercę podlegałyby w zasadzie podwójnemu opodatkowaniu: najpierw z tytułu dochodów wypracowanych (a niewypłaconych) przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej za życia zmarłego wspólnika, a następnie – przy wystąpieniu spadkobiercy z takiej spółki, skoro nie pozostawałby on uprawniony do niezaliczenia wskazanej nadwyżki do przychodu z tego tytułu.

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, skarżąca stwierdziła, że jako spadkobierczyni po zmarłym małżonku, na mocy umowy o dział spadku, objęła w całości ogół praw i obowiązków i stała się jego jedynym podmiotem, jako następca prawny zmarłego. W tym zakresie doszło do sukcesji uniwersalnej, a skarżąca w całości wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki swego małżonka. Przysługiwało jej zatem prawo do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki zarówno:

1. 1) kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym była wspólnikiem spółki, tj. od 13 lipca 2018 r. do momentu wystąpienia ze spółki (nadwyżka LW), jak również
2. 2) kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to zmarły małżonek był wspólnikiem spółki, tj. do [...] r., gdyż skarżąca jako spadkobierca zmarłego wstąpiła w ogół praw i obowiązków małżonka w spółce (nadwyżka SW).
3. 2.4. Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Przystępując w tej sytuacji do wyjaśnienia motywów swego rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności powołał brzmienie i omówił znaczenie przepisów kluczowych, w jego ocenie, dla podjętej kwalifikacji. W tych ramach zwrócił uwagę na brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 22, art. 50 oraz art. 65 § 1, § 2 i § 3 k.s.h. Odnotował też (w następującej kolejności) treść art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11, jak również art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Na podstawie tych przepisów organ wywiódł, że spółka osobowa, którą jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Wyjaśnił jednocześnie, że spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Wskazał też, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a zatem jest ściśle powiązany z tym wkładem i choć nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, to jednak w doktrynie uznaje się, że odpowiada on określonej wartości księgowej wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Dalej organ odnotował, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Tym samym wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Następnie organ zauważył, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki przy czym sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli więc wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odnotował też, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wskazał jednocześnie, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się zasadniczo proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na tej podstawie wywiódł, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Proporcję, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f., ustala się więc w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zarówno zatem przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki przewidzianego w umowie spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. To na nich (a nie na spółce) ciąży obowiązek podatkowy we wskazanym zakresie.

W dalszej kolejności organ podał, że za przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodem tym są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Mając to na uwadze, stwierdził, że z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zarazem dodał, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość ta jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

Oznacza to, że w części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: 1) wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, 2) nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz 3) pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Następnie organ odnotował, że do omawianych przychodów nie zalicza się z kolei środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zgodnie więc z regułą wynikającą z tego przepisu należy − po pierwsze − ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, a następnie kwotę tę pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w opisany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. W rezultacie środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej przez niego otrzymana. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i uznał, że celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do wykładni językowej. Zarazem odnotował, że poprzez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Zaznaczył też, że definicja pojęcia "wydatek" oznacza faktycznie wydaną sumą pieniędzy i wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa), a "wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci (np. przez wydanie rzeczy).

W związku z powyższym za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Kończąc, organ podkreślił, że w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzenia wymaga, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., są przychodem z działalności gospodarczej, przy czym do przychodów tych skarżąca nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej.

Z kolei mając na uwadze brzmienie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. zdaniem organu, uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu wystąpienia ze spółki, w której to udziały nabyła w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty tych środków w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i – zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. – stanowi go suma środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce na rzecz wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał jednocześnie, że kwota otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, która przekroczy kwotę dochodu spółki przypadającej na skarżącej, a niewypłaconej jej spadkodawcy w czasie, kiedy był wspólnikiem spółki, stanowi przychód z tej działalności gospodarczej.

Jednocześnie – argumentował dalej organ - nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki w związku z objęciem tego prawa.

1. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia:

1. 1) art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przychodem skarżącej z tytułu wystąpienia ze spółki będzie suma środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce na rzecz skarżącej i jej spadkodawcy oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego skarżąca nie będzie mogła obniżyć przychodu z wystąpienia ze spółki o nadwyżkę odnoszącą się do okresu, w którym była już wspólnikiem spółki;
2. 2) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że dla skarżącej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce;
3. 3) art. 97 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że skarżąca jako spadkobierca po zmarłym małżonku przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego jego majątkowe prawa i obowiązki, w tym prawo do rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków przez niego poniesionych na objęcie udziałów w spółce;
4. 4) art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie przyczyn, dla których stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.
5. 3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p.

5. Zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Jednocześnie należy zaakcentować, że – jak wskazał NSA w wyroku z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 - pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej 14c § 2 o.p.

W dalszej kolejności, w odniesieniu do realiów tej sprawy, należy zauważyć, że naruszenie przez organ art. 14c § 2 o.p., może polegać nie tylko na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale - tym bardziej - na całkowitym braku argumentacji prawnej w odniesieniu do uzasadnienia prawnego stanowiska organu, negatywnie oceniającego stanowisko wnioskodawcy. W takim przypadku to na sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

1. 6. W realiach tej sprawy przepisami podlegającymi ocenie, wskazanymi w punkcie 69 wniosku, były między innymi:
2. - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki;
3. - art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowiący, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
4. - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stosownie do którego, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce;
5. - art. 97 § 1 o.p. zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W tym kontekście normatywnym należy zauważyć, że kluczowym zagadnieniem podlegającym ocenie w zaskarżonej interpretacji było to, czy skarżąca z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej będzie uprawniona do obniżenia przychodu z tytułu tego wystąpienia:

1. a) zarówno o "własną" niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f,
2. b) jak i o niewypłaconą nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w okresie, kiedy wspólnikiem spółki był zmarły mąż skarżącej, po którym objęła ogół praw i obowiązków w spółce w drodze dziedziczenia.

Wynika to z przytoczonego już wyżej, pytania nr 4 zawartego we wniosku, które było (obok pytania nr 3) przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym była wspólnikiem spółki (tj. od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze spółki – czyli nadwyżkę "własną"), jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był jej zmarły mąż (tj. do [...] lipca 2018 r.), gdyż wnioskodawczyni, jako spadkobierca wstąpiła w ogół praw i obowiązków męża związany z ogółem praw i obowiązków w spółce.

1. 7. Sąd orzekający podziela stanowisko zawarte w skardze, że organ nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy stanowisko skarżącej jest - w tym konkretnym zakresie - prawidłowe, czy też nieprawidłowe.

Lektura uzasadnienia interpretacji tworzy wątpliwości, czy stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe:

1. a) wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce,
2. b) czy także, ze względu na zakwestionowanie prawa do pomniejszenia przychodu z wystąpienia o "własną", niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Organ w uzasadnieniu interpretacji, oprócz sparafrazowania stanu faktycznego i przedstawionej we wniosku argumentacji, odwołał się do zagadnienia oceny transparentności podatkowej spółki jawnej oraz dyspozycji art. 8 u.p.d.o.f. określającego zasady przypisywania przychodów i kosztów takiej spółki poszczególnym wspólnikom. Dokonał również wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., odnosząc się jednak w zasadniczej części do kwestii obliczania dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej przez wspólnika, który objął udziały w spółce (a nie przez jego spadkobiercę, jak ma to miejsce w tej sprawie).

Istocie problemu stanowiącego przedmiot interpretacji, a zatem, czy skarżąca nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze spółki środków pieniężnych otrzymanych przez nią z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zarówno za okres, w którym to skarżąca była wspólnikiem spółki, jak również za okres, w którym wspólnikiem spółki był jej zmarły mąż, organ poświęcił tylko kilkanaście wersów na stronach 13-14 interpretacji.

Organ wskazał w tej mierze, że przychód skarżącej z tytułu wystąpienia będzie stanowiła "suma środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

7.1. Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać, że w ocenie organu przychód skarżącej będzie mógł zostać pomniejszony tylko o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskaną tylko przez spadkodawcę. W pierwszej części zacytowanej wypowiedzi organu, pominięto bowiem wnioskodawczynię ("pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania")

Przy takim założeniu, organ całkowicie pominął tym samym prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskaną przed wystąpieniem przez skarżącą (która pozostawała przecież po otwarciu spadku wspólnikiem spółki przez okres 9 miesięcy), już po śmierci męża. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów skarżącej, które pierwotnie zostały opodatkowane "na bieżąco" w związku z działalnością spółki, a następnie zostały zaliczone do przychodu skarżącej z tytułu wystąpienia, choć w praktyce stanowiły tylko przejaw wypłacenia skarżącej już opodatkowanego, a niewypłaconego wcześniej dochodu spółki przypadającego proporcjonalnie na skarżącą zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18).

Jednakże, powyższy wniosek, co do zapatrywania organu w omawianej kwestii, pozostaje w sprzeczności z kolejnym fragmentem uzasadnienia interpretacji (nawet tego samego zdania), gdzie organ - który wcześniej, jak się wydaje, dopuścił wyłącznie obniżenie przychodu z wystąpienia o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - wskazał, że nadwyżka ta powinna zostać pomniejszona "o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy".

W efekcie, choć organ wpierw dopuścił pomniejszenie przychodu skarżącej z wystąpienia wyłącznie o nadwyżkę przychodów uzyskaną przez zmarłego męża skarżącej, to następnie nakazał obniżyć tę nadwyżkę zarówno o wypłaty dokonane na rzecz skarżącej, jak i jej zmarłego męża.

Przyjęcie takiej tezy, stawia zaś skarżącą w niekorzystnej sytuacji, w której, zarówno nie będzie mogła pomniejszyć przychodu z wystąpienia o "swoją" nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak i ową kwotę zmniejszającą przychód będzie zobowiązana obniżyć o wypłaty dokonane: i na rzecz zmarłego męża, i na rzecz swoją.

7.2. Koncepcją alternatywną, która stanowi rezultat egzegezy cytowanych fragmentów interpretacji, jest to, że organ przyznał, iż skarżąca jest uprawniona do obniżenia przychodu z tytułu wystąpienia zarówno o "swoją" nadwyżkę, jak i nadwyżkę "jej męża", zaś stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce – o czym jeszcze poniżej.

7.3. Jednak, stanowisko organu w tej mierze powinno być jasne i konkretne, aby nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, z jakich powodów, i w jakim zakresie, stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. Urzędowa, choć niewiążąca, wykładnia prawa dokonana przez organ, musi być na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł oraz wiedział, do czego ma się zastosować. Tylko indywidualna interpretacja jednoznaczna i precyzyjna wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadane tej instytucji przez ustawodawcę w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14k-14n o.p.

W analizowanej sytuacji te standardy nie zostały spełnione, gdyż omawiana obecnie wypowiedź organu nie jest jednoznaczna i prowadzi do wątpliwości, z jakich powodów oraz w jakim zakresie, stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. To prowadzi do konkluzji, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 8. Kontrolowana interpretacja narusza art. 14c § 2 o.p. także w innym obszarze wypowiedzi organu.

Tym razem, nie z powodu jej niejednoznaczności i nieprecyzyjności, ale z powodu braku jakiejkolwiek argumentacji prawnej, uzasadniającej stanowisko organu, które kwestionuje prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej.

Jak już wskazano wyżej, brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p., może polegać na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale przede wszystkim na całkowitym braku argumentacji prawnej. Uzasadnienie to nie może być lakoniczne i niewyczerpujące, w sytuacji, gdy zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne stanowiska organu powinno natomiast być na tyle pełne, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15).

Trafnie podniesiono w skardze, że organ odmawiając prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża skarżącej na objęcie udziałów, poświęcił tej kwestii tylko jedno zdanie: "Jednocześnie nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w związku z objęciem tego prawa" (str. 14).

Tymczasem, z cytowanego już art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce obniżają przychód uzyskany z tytułu wystąpienia ze spółki. Znów, można tylko domyślać się, że takie stanowisko organu wynika z tego, że wydatki te poniósł spadkodawca, a nie wnioskodawczyni.

Wobec tego, należy zauważyć, że problematyka możliwości odliczenia przez podatnika-spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę, w celu obniżenia przychodu nie jest tak oczywista, jak zdaje się to prezentować organ. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 stwierdził, że także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W orzecznictwie przyjmuje się także, że wkład mieszkaniowy może stanowić, na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszt nabycia lokalu mieszkalnego pomimo tego, że został nabyty przez podatnika w drodze dziedziczenia, co wynika z uwzględnienia art. 97 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16).

Podobnie, wskazuje się, że spadkobierca osoby, która poniosła wydatki wskazane w ustawie z dnia 15 września 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. poz. 1468, ze zm.) ma prawo do zwrotu części zapłaconego podatku przez spadkodawcę, który poniósł te wydatki (wyrok NSA z 20 września 2011 r., I FSK 1370/10).

W tym stanie rzeczy, autorytatywne stwierdzenie organu, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, nie będą kosztem podatkowym, gdyż faktycznie nie poniosła ich wnioskodawczyni, nie może zostać zaaprobowane przez Sąd. Zatem, i z tego względu, zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 o.p., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podlega uchyleniu.

9. Sąd nie oceniał natomiast poniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p. Na obecnym etapie sprawy jest to przedwczesne. Warunkiem oceny przez Sąd prawidłowości zastosowania prawa materialnego jest należyte, to jest jednoznaczne, precyzyjne i wyczerpujące uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska. Jak dotąd, z przyczyn wyżej wskazanych, organ z tego obowiązku się zaś nie wywiązał.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).