Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1651/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 19 października 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.339.2022.2.MT UNP: 1744657, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie t art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p., po rozpoznaniu zażalenia M. S. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 1 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.339.2022.l.AS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Wnioskodawca planuje założyć w 2022 r. jednoosobową działalność gospodarczą.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług sklasyfikowanych pod kodem 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje świadczyć usługi projektowania funkcjonalności gier komputerowych na urządzenia mobilne (tj. gier komputerowych dostępnych na urządzeniach przenośnych, takich jak smartfony czy tablety, które można pobrać na dane urządzenie za pomocą aplikacji dedykowanej dla danego systemu operacyjnego, np. App Storę, Google Play), polegające w szczególności na:

1. - szczegółowym projektowaniu funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych), w tym na tworzeniu projektów ogólnych, funkcjonalnych, ekonomicznych i matematycznych,
2. - tworzeniu dokumentacji gier komputerowych (mobilnych) i ich poszczególnych funkcjonalności,
3. - analizie odbioru gier komputerowych (mobilnych) przez ich użytkowników oraz projektowaniu i modyfikowaniu projektów funkcjonalności na podstawie takich analiz.

W zakresie opisanych usług Wnioskodawca nie będzie tworzył oprogramowania, nie będzie wydawał pakietów oprogramowania, nie będzie pisał, modyfikował ani sprawdzał kodu informatycznego. Celem świadczonych usług z zakresu projektowania funkcjonalności gier będzie natomiast szczegółowe projektowanie funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych), w szczególności tworzenie projektów ogólnych, funkcjonalnych, ekonomicznych i matematycznych, tworzenie dokumentacji gier komputerowych (mobilnych) i ich poszczególnych funkcjonalności, analiza odbioru gier komputerowych (mobilnych) przez ich użytkowników oraz projektowanie i modyfikowanie projektów funkcjonalności na podstawie takich analiz z wyłączeniem analizy kodu źródłowego oprogramowania. Faza projektowania funkcjonalności ma na celu stworzenie wytycznych, stanowiących punkt odniesienia dla programistów w dalszej fazie projektowania, kiedy będą dokonywane czynności związane z pisaniem i modyfikowaniem kodu informatycznego.

Przygotowany w ten sposób projekt nie zawiera kodu źródłowego, fragmentów kodu ani referencji do sposobu użycia kodu informatycznego. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą związane z oprogramowaniem.

Usługi przedstawione w stanie faktycznym i będące przedmiotem tego wniosku Wnioskodawca sklasyfikował jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - grupowanie PKWiU 62.01.12 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm., dalej jako rozporządzenie PKWiU).

Wskazane przez Wnioskodawcę usługi będą świadczone przede wszystkim na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz spółek (będących podatnikami CIT, tj. komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością), w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, członkiem zarządu bądź prokurentem. Spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., co jednak nie ma wpływu na przedmiot tego wniosku. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wybór tej formy opodatkowania Wnioskodawca planuje zgłosić na wniosku CEIDG-1 w trakcie zakładania działalności gospodarczej.

Do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako u.r.p.d.o.f.).

Dodatkowo, w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie będą występować przesłanki negatywne, implikujące brak możliwości wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z art. 8 tej ustawy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność będzie działalnością usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług projektowania funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych) w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.r.p.d.o.f.?

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. organ podatkowy odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że okoliczności sprawy opisane we wniosku odpowiadają zagadnieniu przedstawionemu we wniosku złożonym 22 marca 2022 r., które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., znak [...].

Zatem w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co stanowi przesłankę odmowy wydania żądanej interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Zasadność przypuszczenia dotyczącego możliwości zastosowania art. 119a O.p. w odniesieniu do zdarzenia skonstruowanego tak, jak zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżącego wniosku, w ocenie organu interpretacyjnego, stwierdzono również w powołanej opinii.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we Wniosku, mimo że nie istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, a zatem organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;
2. 2. art. 14b § 5c O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zagadnienie, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., odpowiadało okolicznościom sprawy opisanym we wniosku, podczas gdy stan faktyczny, który legł u podstaw wydania Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej był na tyle odmienny od przedstawionego we Wniosku, że niezbędne było ponowne (autonomiczne) zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czego zaniechano;
3. 3. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p. polegający na błędnej interpretacji przesłanki "sztuczności" sposobu działania, która przejawia się w bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach gospodarczych uznaniu, że świadczenie usług przez wspólnika spółki z o.o. (komandytariusza spółki komandytowej) lub osobę upoważnioną do reprezentowania spółki (członka zarządu, prokurenta), na rzecz tej spółki, nie znajduje oparcia w uzasadnionych przyczynach ekonomicznych w sytuacji, w której usługi te nie wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu/wspólnika/komandytariusza i stanowią czynności rodzajowo odmienne, a jednocześnie posiadają istotne znaczenie z perspektywy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z jego stanowiskiem.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny Wskazał na treść art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego "indywidualnej sprawie", tj. sprawie właściwej tylko dla wnioskodawcy, osobistej, jednostkowej, swoistej, odrębnej, pojedynczej sprawie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, do którego wnioskodawca może się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na O.p. Zastosowanie się do interpretacji to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób.

Interpretacja indywidualna rozstrzyga więc o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń prawnych przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Skutki podatkowe danego rodzaju czynności prawnych na gruncie poszczególnych podatków są normowane przez przepisy materialnoprawne ustaw podatkowych dotyczących tych podatków. Niemniej jednak zarówno ustawy o poszczególnych podatkach, jak i O.p. zawierają przepisy szczególne, które przewidują możliwość określenia przez organy podatkowe innych niż "zwykłe" skutków czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja, gdy czynność prawna nie wywołuje skutków podatkowych właściwych dla tego rodzaju czynności (tj. wywołuje skutki inne niż przewidziane dla tego rodzaju czynności albo w ogóle nie wywołuje skutków podatkowych) została wskazana m.in. w art. 119a O.p. W sytuacji, o której mowa w tym przepisie skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-5 O.p. Czynność określona w art. 119a § 1 O.p. to czynność o następujących cechach:

1. - głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było/jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;
2. - sposób działania przy dokonywaniu tej czynności był/jest sztuczny.

Przez "korzyść podatkową" - w myśl art. 3 pkt 18 O.p. - rozumie się:

1. a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
2. b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
3. c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
4. d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w obowiązujących przepisach O.p. ustawodawca nie wprowadził "bezpośredniej" definicji "sztuczności działania". Zdecydował się natomiast na wskazanie elementów stanowiących o braku podstaw uznania działania za sztuczne (119c § 1 O.p.) oraz elementów, których występowanie może wskazywać na sztuczność działania (art. 119c § 2 O.p.). Opisany w tych przepisach katalog jest otwarty, co oznacza, że mogą istnieć również inne okoliczności, które będą wskazywały na to, że sposób działania podatnika był/jest/będzie sztuczny. Działanie sztuczne to - w uproszczeniu - takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest/będzie jednym z głównych celów dokonania czynności.

Jako sytuację "przeciwstawną" dla czynności mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią". Za odpowiednią - stosownie do art. 119a § 3 O.p. - uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Co istotne, w myśl art. 119f § 1 O.p., w rozumieniu omawianych przepisów czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

W interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p., w tym przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a O.p.

W przypadku, gdyby okazało się, że rzeczywiście dokonane czynności odpowiadające tym, których dotyczy interpretacja indywidualna są unikaniem opodatkowania, interpretacja ta nie wywoła skutków ochronnych (art. 14na O.p.).

Z uwagi na zasadę zaufania do organów, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność o którą pyta zainteresowany nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Znaczenie zwrotu "uzasadnione przypuszczenie" użytego w tym przepisie, w ocenie organu interpretacyjnego, należy przy tym ustalić przez odwołanie się do definicji słownikowej interpretowanego pojęcia w języku polskim. Zatem wskazał na znaczenie tych pojęć wynikające z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/).

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do do art. 14b § 5c O.p. i uznał, że instytucja ww. opinii służy "weryfikacji" zasadności przypuszczeń organu wydającego interpretację i jest elementem służącym ochronie uprawnień zainteresowanych do uzyskiwania interpretacji indywidualnych.

Wskazał zatem, że w analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia.

Stwierdził, że organ działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., znak [...]. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt posiadania przez skarżącego statusu członka zarządu lub wspólnika podmiotów powiązanych (spółek komandytowych i spółek z o.o.) i świadczenie usługi związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla Wnioskodawcy, że - z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego w skarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r. W opinii tej, co przedstawiono w skarżonym postanowieniu, wskazano, że m.in.:

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także pisma stanowiącego uzupełnienie tego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z branży informatycznej na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu. W stosunku do przedmiotowych usług Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że świadczenie przedmiotowych usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził w tym zakresie, że "może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" (...).

W opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członka jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członka jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarcze], istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest stosunkowo niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. Potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji skarżącego przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką/spółkami część dochodów przez nią/nie uzyskanych zostanie mu wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki/spółek i jednocześnie przychodem Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę/spółki zostanie przekazana skarżącemu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka/spółki wygeneruje/ą bowiem koszty, a zatem pomniejszy/ą swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

W konsekwencji organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.

W skardze na powyższe postanowienie Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, mimo że nie istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność łub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a zatem organ podatkowy był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;
2. 2) art. 14b § 5c O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zagadnienie, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r. odpowiadało okolicznościom sprawy opisanej we wniosku, podczas gdy stan faktyczny, który legł u podstaw wydania Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, był na tyle odmienny od przedstawionego we Wniosku, że niezbędne było ponowne (autonomiczne) zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czego organ interpretacyjny zaniechał;
3. 3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p. polegający na błędnej interpretacji przesłanki "sztuczności" sposobu działania, która przejawia się w bezpodstawnym i nieznajdującym. odzwierciedlenia w realiach gospodarczych uznaniu, że świadczenie usług przez wspólnika spółki z o.o. (komandytariusza spółki komandytowej) lub osobę upoważnioną do reprezentowania spółki (członka zarządu, prokurenta), na rzecz tej spółki, nie znajduje oparcia w uzasadnionych przyczynach ekonomicznych w sytuacji, w której usługi te nie wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu/wspólnika/komandytariusza i stanowią czynności rodzajowo odmienne, a jednocześnie posiadają istotne znaczenie z perspektywy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;
4. 4) art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że stanowisko przedstawione przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu nie odbiega w żadnym stopniu od oceny przedstawionej w pierwotnym postanowieniu. Zaznaczył, że przedstawiona ocena jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, abstrahuje od realiów gospodarczych, jak również poddaje pod wątpliwość, czy organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował zakres czynności wchodzących w skład obowiązków nałożonych na wspólników/komandytariuszy, członków zarządów oraz prokurentów spółek z o.o. i spółek komandytowych.

Przedstawiona ocena prowadzi do absurdalnego wniosku, że świadczenie na rzecz spółki przez wspólników/członków zarządu jakichkolwiek usług, choćby były one inne rodzajowo niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu/statusu wspólnika, każdorazowo wiąże się z uzasadnionym podejrzeniem osiągnięcia, w sposób sztuczny, korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Taka konstatacja jest jednak dalece nietrafna.

Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje świadczyć usługi które w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, należy ocenić jako związane z procesem kreacji, analizy oraz udoskonalania praw własności intelektualnej (ang. Intellectual property, IP). Produkt, który powstaje w ramach świadczonych usług co do zasady należy zatem określić mianem utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej jako u.p.a.p.p.). Utwory takie podlegają ochronie przewidzianej ww. ustawą, w szczególności uprawniony, którego autorskie prawa majątkowe zostały naruszone, może żądać od osoby, która naruszyła te prawa, naprawnienia wyrządzonej szkody (art. 79 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W kontekście powyższego, zdaniem autora skargi, należy zauważyć, że:

1. - zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Usługi opisane we Wniosku nie są w żadnej mierze tożsame, ani w żadnym stopniu nie pokrywają się z pojęciami "reprezentowania spółki" oraz "prowadzenia jej spraw". Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (A. Kidyba [w:] M. Dumldewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX /eł. 2022, art. 201). W szczególności nie powinno budzić wątpliwości, że jako prowadzenie spraw spółki nie kwalifikują się czynności polegające na "projektowaniu funkcjonalności gier komputerowych (mobilnych), w szczególności tworzeniu projektów ogólnych, funkcjonalnych, ekonomicznych i matematycznych, tworzeniu dokumentacji gier komputerowych (mobilnych) i ich poszczególnych funkcjonalności, analiz odbioru gier komputerowych (mobilnych) przez ich użytkowników oraz projektowaniu i modyfikowaniu projektów funkcjonalności na podstawie takich analiz z wyłączeniem analizy kodu źródłowego oprogramowania'’. Tego rodzaju czynności stanowią świadczenie usług twórczych/kreatywnych i jako takie stanowią czynności rodzajowo odmienne od obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu.
2. - Z kolei pełnienie "funkcji" wspólnika sp. z o.o. lub komandytariusza spółki komandytowej ogranicza się do sprawowania czynności kontrolnych, co przejawia się w możliwości wglądu w księgi i dokumenty spółki, głosowania nad uchwałami i przedkładania propozycji ich tekstu, nie obejmuje jednak prawa ani obowiązku świadczenia na rzecz spółki jakichkolwiek usług. Możliwość nałożenia na wspólnika sp. z o.o. obowiązku wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych została przewidziana w art. 176 k.s.h., jednak należy ocenić, iż tego rodzaju rozwiązanie stanowi wyjątek od reguły. Z Wniosku również nie wynika, aby spółki, dla których miałby wykonywać usługi Wnioskodawca, przewidywały w swoich umowach takie rozwiązanie.

Podsumowując powyższe należy ocenić, że członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie w zamian za reprezentowanie spółki oraz prowadzenie jej spraw (w sensie organizacyjnym, finansowym, decyzyjnym), zaś wspólnik/komandytariusz otrzymuje wynagrodzenie (tj. podzielony zysk spółki) z tytułu zaangażowania kapitałowego, przy czym nie jest uprawniony, ani zobowiązany do wykonywania na rzecz spółki jakichkolwiek świadczeń.

Z jednej strony zatem ww. usługi, które miałby świadczyć na rzecz spółek Wnioskodawca, mają istotne znaczenie w kontekście prowadzonej przez spółki działalności w zakresie tworzenia gier mobilnych (proces ciągły i z uwagi na specyfikę gier mobilnych - wiążący się z nieustanną koniecznością tworzenia nowych projektów poziomów, postaci, przedmiotów itp. w celu podtrzymania zainteresowania użytkowników daną grą. Z drugiej zaś strony świadczenie tego rodzaju usług nie wynika z kodeksowych ani umownych obowiązków członków zarządu i/lub wspólników. Zestawiając ze sobą obie te okoliczności w istocie trudno doszukać się, aby opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jakkolwiek nasuwał przypuszczenia o możliwości ziszczenia się przesłanek opisanych w art. 119a § 1 Op. Brak logiki w ocenie dokonanej przez organ interpretacyjny przejawia się w wielu aspektach:

1. - Gdyby stwierdzono unikanie opodatkowania, to jaką czynność należałoby ocenić jako odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p., tj. czynność, którą podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej? Jak wyżej zauważono, czynności wykonywane przez członka zarządu/kompetencje wspólnika są rodzajowo inne od usług opisanych we wniosku i nie znajdują "punktów stycznych". Nasuwa się wobec tego również jasna konkluzja, że przy oczywistym założeniu, że usługi opisane we Wniosku mają realny charakter, to nie jest dopuszczalne przypisanie przychodów wynikających z tych usług do źródła przychody osobiste (kontrakt menadżerski) lub do źródła przychody z kapitałów pieniężnych (dywidenda/podział zysku w spółce komandytowej). Dotyczą one bowiem świadczeń innego rodzaju (w kontekście art. 119a § 2 O.p.).
2. - Na jakiej zasadzie opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może mieć sztuczny charakter (zgodnie z definicją: "Sposób działania nie jest sztuczny, gdy na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych" skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają istotny dla spółek charakter (wręcz niezbędny w kontekście prowadzonej przez nie działalności), a jednocześnie nie zachodzi podstawa faktyczna i prawna do ich świadczenia na podstawie stosunku zarządu czy statusu wspólnika? Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem świadczenia usług są utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., które dodatkowo przyczyniają się do generowania przychodów spółki. Jeżeli istotne dla osiągnięcia sukcesu (popularności) gier mobilnych ich elementy byłby nabywane przez spółkę bez tytułu prawnego (czyli bez umów) ze wspólnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania itp.), to tym samym spółka narażałaby się na ryzyko skierowania przeciwko niej roszczeń ochronnych wskazanych w prawie autorskim. Takie działanie byłoby nie tylko nieracjonalne gospodarczo, ale również wiązałoby się z ryzykiem odpowiedzialności karnej członków zarządu w związku z działaniem sprzecznie z interesem spółki. Takie ukształtowanie stosunków pomiędzy wspólnikiem (prowadzącym odrębną działalność gospodarczą) a spółką znajduje zatem istotne i niepomijalne uzasadnienie gospodarcze.
3. - Należy również wskazać, że z uwagi na doniosły, dla spółki zajmującej się tworzeniem gier mobilnych, charakter usług opisanych we Wniosku, spółka taka i tak byłaby zmuszona zatrudnić innego niż Wnioskodawca usługodawcę (np. na stanowisko projektanta gier), który świadczyłby na rzecz spółki usługi. Pomimo identyczności w zakresie skutków podatkowych dla spółki (pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu), niewątpliwie trudno tego rodzaju hipotetyczną sytuację określić mianem unikania opodatkowania.
4. - Wreszcie wskazać należy, że nieuzasadnione jest również podejrzenie, iż jednym z głównych celów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego miałoby być osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro jak wskazano, głównym założeniem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nabycie usług o istotnym dla spółki znaczeniu, w sposób, który nie będzie narażał spółki na ewentualne roszczenia w związku z naruszeniem autorskich praw majątkowych, w sytuacji, w której utwory byłyby wykorzystywane przez spółkę bez podstawy prawnej (stosownej umowy).

Zaznaczono, że twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych samoistnie wiązałoby się z uprawdopodobnionym ryzykiem unikania opodatkowania jest o tyle absurdalne, że przecież w samych przepisach podatkowych przewidziana została możliwość świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych. Jedynym "obostrzeniem" jest tynkowy charakter wynagrodzenia należnego w zamian za te usługi, która to jednak kwestia nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania.

W drugiej kolejności podniesiono, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5c O.p., ponieważ nie zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie. Zakres usług przedstawiony w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest całkowicie odmienny od tego, który został wskazany we Wniosku, co samoistnie stanowi okoliczność przemawiającą za nieadekwatnością powołanej opinii dla potrzeb niniejszej sprawy. Abstrahując zatem od całkowitej nietrafności oceny zaprezentowanej w niej (m.in. przejawiającej się w uznaniu, że wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług może być traktowane jako forma wypłacanej dywidendy), to podstawowa różnica świadcząca o tym, że powołana opinia "nie nadaje się" na potrzeby niniejszej sprawy sprowadza się do tego, iż opisane we Wniosku świadczenia Wnioskodawcy na rzecz spółek, są z jednej strony niezbędne w kontekście tworzonych gier, a z drugiej w żadnej mierze nie odpowiadają zakresowi obowiązków członka zarządu (reprezentacja i prowadzenie spraw spółki w wymiarze organizacyjnym, operacyjnym i finansowym, a nie w zakresie tworzenia IP).

Z zacytowanego fragmentu Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie wynika zaś w sposób niebudzący wątpliwości, że tego samego typu cechy można przypisać usługom, o których wypowiedział się Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Ta okoliczność, pomimo że kluczowa, nie znajduje odzwierciedlenia w Opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wobec czego Opinia nie odpowiada potrzebom niniejszej sprawy. W takich okolicznościach organ interpretacyjny był zobowiązany, aby wystąpić z odrębnym wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii, czego zaniechał. Powyższa okoliczność stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia, przy czym należy zauważyć, iż przy uwzględnieniu argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części zażalenia, podjęcie takich działań nie jest niezbędne. Nie zachodzi bowiem uzasadnione podejrzenie, że czynności opisane we wniosku mogłyby realizować przesłanki przewidziane w art. 119a § 1 O.p.

Na zakończenie przytoczono jedną z okoliczności, które w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak to wyrażono w Opinii, przemawiają za sztucznością działania. Taka ocena jest bezpodstawna. Według stanu wiedzy Wnioskodawcy, w zakresie zryczałtowanego podatku w przeciągu kilku ostatnich lat nie doszło do jakichkolwiek zmian w zakresie zagadnienia (właściwa stawka podatku zryczałtowanego), którego dotyczy Wniosek. W szczególności zaś w związku z nowelizacją przepisów podatkowych, która weszła w życie w 2021 r, oraz 2022 r., doszło do uregulowania w sposób korzystniejszy (zwiększona kwota wolna, obniżenie stawki podatku w pierwszym progu) zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wybór rozliczenia zgodnie z zasadami podatku zryczałtowanego nie może być postrzegany w kategoriach "wykorzystywania" zmian w prawie podatkowym, skoro te - jak wyżej wskazano - w zakresie podatku zryczałtowanego (w rozpatrywanym zakresie) nie nastąpiły, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zmieniły się na korzystniejsze.

Poza zakresem rozpoznania pozostaje zaś kwestia wszelkiego rodzaju "parapodatków" w rodzaju składki zdrowotnej, które nie wchodzą w zakres pojęcia korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 O.p.) - jakkolwiek Wnioskodawca zastrzega, że zmiany w zakresie tych obciążeń publicznoprawnych nie stanowiły przyczyny lub motywacji, dla opisanego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, według autora skargi, zaskarżone postanowienie, jako nieodpowiadające prawu, powinno zostać uchylone, a interpretacja indywidualna wydana zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1. 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
2. 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:
3. a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,
4. b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
5. c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
6. d) środki ograniczające umowne korzyści.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1. 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2. 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3. 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W myśl art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2. 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3. 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4. 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5. 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,
6. 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7. 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8. 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

1. a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
2. b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
3. c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
4. d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a).

Z akt sprawy wynika, że organ interpretacyjny wnioskiem z dnia 4 maja 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o tzw. opinię klauzulową, a mianowicie o opinię, czy elementy stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. W wyniku tego wystąpienia Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 15 czerwca 2022 r. uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. W opinii tej wskazano na stan faktyczny podany we wniosku przedstawiał się następująco: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca świadczy na rzecz sp. z o.o. z branży informatycznej, w której jest wspólnikiem i reprezentantem, na podstawie umowy, usługi między innymi w zakresie:

1. - zbierania informacji o potrzebach użytkownika i działania produktu z obszaru IT, proponowania rozwiązań i szacowania wymaganych zasobów, jak również nadzorowania wdrażanych rozwiązań;
2. - prowadzenie: szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa, aktywnego wspierania wiedzą w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego oraz środowisk teleinformatycznych, kursów z rozwiązywania problemów prowadzonych dla pracowników oraz kontrahentów spółki (...)
3. - analizowania i zgłaszania incydentów bezpieczeństwa, sporządzania stosownych raportów, uwzględniających zmiany, jakie należy wprowadzić aby uniknąć w przyszłości podobnych incydentów, przeglądu i analizy dokumentów środowisk teleinformatycznych pod kątem funkcjonalnym i bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Wnioskodawca nie świadczy usług programowania.

Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż spełnia przesłanki do objęcia opodatkowania ryczałtem, w tym warunek z art. 6 ust. 4 lit 1 lit. a) u.r.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy, wyżej wymieniony zakres usług mieści się w grupowaniach PKWiU:

1. - 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0, czyli usługi związane z projektowaniem i rozwojem oprogramowania, a także technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - w części zawartej w punkcie nr 1 złożonego wniosku;
2. - 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz 85.59.12.0 kursy komputerowe - w części zawartej w punktach 2 i 3 wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał m.in., że jest członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc reprezentuje Spółkę (jest jej reprezentantem). Zakres czynności świadczonych na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej nie pokrywa się z zakresem obowiązków wspólnika i członka zarządu.

Pełnienie funkcji członka zarządu ma miejsce na podstawie aktu powołania. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce. Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługi na podstawie jednej umowy: "Umowy o świadczenie usług" na warunkach zlecenia. Analizowana umowa została zawarta 3 marca 2022 r. W przedmiotowym piśmie Wnioskodawca wyjaśnił również, że w odniesieniu do Wnioskodawcy nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z art. 8 u.r.p.d.o.f.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku zakres usług korzysta ze stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art 119a § 1 ww. ustawy. Wskazano, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że świadczenie przedmiotowych usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach:

1. - po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członka jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń.
2. - po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członka jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania Wnioskodawcy przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - opodatkowana na poziomie 19%.

Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest stosunkowo niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania. Szef KAS nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z tak przedstawionymi elementami stanu faktycznego, Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

Analiza powyższej Opinii, a także zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują na tożsamość elementów. W obu sprawach wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również jej wspólnikiem. W obu sprawach czynności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie planowanej) nie są związane z prowadzeniem spraw tych podmiotów. W obu sprawach przychód uzyskiwany w ramach działalności gospodarczej miałby być opodatkowany podatkiem ryczałtowym. Zatem brak było podstaw do występowania z odrębnym wnioskiem o wydanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii.

Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18 (opubl. w CBOSA), że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania).

Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego w tożsamej sprawie, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), Sąd orzekł jak w sentencji.