Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1683/20

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta C. (dalej jako "Gmina" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z 3 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji, gdy:

1. 1. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania urnowy dzierżawy, lecz przy braku reakcji ze strony korzystającego lub odmowy zawarcia urnowy zostają podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usunięcie z nieruchomości oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości;
2. 2. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie urnowy dzierżawy, ewentualnie zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości;
3. 3. po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, korzystający otrzymał propozycję podpisania urnowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie urnowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości;
4. 4. po zakończeniu urnowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez podpisanie urnowy dzierżawy lub wykup nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy;
5. 5. Zakład Energetyczny korzysta z będącej jego własnością stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy, po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy;
6. 6. osoby trzecie zajmują grunt Gminy samowolnie i bezprawnie celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp., Gmina nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje. Gmina wydzierżawia nieruchomości gruntowe, zawierając stosowne umowy na czas określony. Z uwagi na fakt, że ilość posiadanych przez Gminę gruntów jest znaczna, ujawniane są przypadki zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego, wówczas naliczane jest jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu.

W związku z naliczaniem wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową możliwe są następujące sytuacje:

1. 1. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Udowodniono, że właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Korzystający zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej jako "k.c."), która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowaniu terenu do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu. W przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, zostaną podjęte dalsze działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności - usunięcia z gruntu - oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i w całym tym okresie nie jest naliczony podatek od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy.
2. b. Korzystający zajmują grunt będący własnością Gminy przez różne okresy czasu. Można to stwierdzić na podstawie archiwalnych dokumentów geodezyjnych, zintegrowanego systemu informacji przestrzennej oraz wizji lokalnej przeprowadzonej w terenie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym należność za bezumowne użytkowanie może być naliczona za okres 10 lat wstecz.
3. c. Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
4. d. Działania wyjaśniające zostały podjęte przez Gminę od momentu powzięcia informacji o bezumownym zajmowaniu terenu. Z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. Działania zostały podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu bezumownego użytkowania gruntu.
5. e. W 2015 r. korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, przy ustalaniu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
6. f. W pierwszej kolejności Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy. W sytuacji braku reakcji ze strony korzystającego z gruntu lub odmowy zawarcia umowy, zostaną podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usunięcie z gruntu oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
7. g. Gmina nie przewiduje zawarcia umowy dzierżawy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu. Z uwagi na brak reakcji na propozycję zawarcia umowy lub odmowy jej zawarcia podejmuje kroki w celu usunięcia podmiotu z jej gruntu.
8. h. Grunt nie jest przeznaczony przez Gminę na cele działalności rolniczej w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
9. i. Grunt faktycznie jest wykorzystywany przez korzystającego pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny i zieleń.
10. j. Gmina będzie dążyć do wyegzekwowania należności z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości. Zwróci się z pismem o usunięcie się z zajmowanego terenu Gminy a w przypadku braku dobrowolnego usunięcia się z terenu, wystąpi do sądu o wydanie gruntu.
11. 2. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Udowodniono, że właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Korzystający zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 k.c. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu użytkowanej bezumownie nieruchomości. Naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego, tj. zawarcia umowy lub wykupu nieruchomości nie jest obciążone podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy.
2. b. Korzystający zajmują grunt będący własnością Gminy przez różne okresy czasu. Można to stwierdzić na podstawie archiwalnych dokumentów geodezyjnych, zintegrowanego systemu informacji przestrzennej oraz wizji lokalnej przeprowadzonej w terenie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym należność za bezumowne użytkowanie może być naliczona za okres 10 lat wstecz.
3. c. Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
4. d. Działania wyjaśniające zostały podjęte przez Gminę od momentu powzięcia informacji o bezumownym zajmowaniu terenu. Z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. Działania zostały podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu bezumownego użytkowania gruntu.
5. e. Gmina w 2015 r. pisemnie zwróciła się do osoby bezumownie korzystającej z nieruchomości o uregulowanie stanu prawnego poprzez zawarcie umowy dzierżawy, wykup nieruchomości lub jej opuszczenie.
6. f. Bezumownie korzystający z gruntu otrzymał od Gminy w 2015 r., tj. w momencie stwierdzenia bezumownego użytkowania, propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości.
7. g. Zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego i wyraża ona zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub na wykup nieruchomości.
8. h. Gmina przewiduje zawarcie umowy dzierżawy, ewentualne zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.
9. i. Grunt nie jest przeznaczony przez Gminę na cele działalności rolniczej w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
10. j. Grunt faktycznie jest wykorzystywany przez korzystającego pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny i zieleń.
11. k. Zdanie: "Naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego (...) nie jest obciążone podatkiem VAT" Wnioskodawca prosi zastąpić zdaniem: "Naliczone wynagrodzenie od dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego (...) nie jest obciążone podatkiem VAT".
12. 3. Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona. Po zakończeniu umowy korzystający z nieruchomości nie uiszczał żadnych opłat za korzystanie z tego gruntu. W związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu pod poszerzenie siedliska lub drogi dojazdowej, względnie pod ogródek warzywny lub zieleń, na podstawie art. 225 k.c. wezwano stronę do uregulowania należności. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu nieruchomości. Z tytułu wynagrodzenia za cały okres użytkowania nieruchomości bez tytułu prawnego, aż do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu gruntu nie jest naliczony podatek od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca powinien usunąć się z zajmowanego gruntu lub wystąpić z wnioskiem o przedłużenie umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości. Korzystający nie uiszcza opłat za korzystanie z tego terenu.
2. b. Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez byłego dzierżawcę w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
3. c. Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat.
4. d. Przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy. Brak reakcji byłego dzierżawcy i brak wpłat za użytkowanie terenu.
5. e. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca dalej użytkuje grunt przez okres 6 lat.
6. f. Gmina nie podjęła żadnych kroków w celu odzyskania nieruchomości, ponieważ w umowie jest zapis, że z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy, jak również z chwilą jej rozwiązania, dzierżawca zobowiązuje się zwrócić teren w stanie niepogorszonym, wolnym od nakładów.
7. g. W momencie stwierdzenia bezumownego użytkowania gruntu Gmina proponowała byłemu dzierżawcy podpisanie nowej umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości.
8. h. Zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Wyraża on zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub wykupu nieruchomości.
9. i. Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.
10. j. Grunt nie jest przeznaczony przez Gminę na cele działalności rolniczej w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
11. k. Grunt faktycznie jest wykorzystywany przez korzystającego pod poszerzenie siedliska, drogę dojazdową, ogródek warzywny i zieleń.
12. 4. Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona. W związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń, na podstawie art. 225 k.c. wezwano stronę do uregulowania należności. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i nie jest obciążone podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca powinien usunąć się z zajmowanego gruntu lub wystąpić z wnioskiem o przedłużenie umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości.
2. b. Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez byłego dzierżawcę w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
3. c. Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy).
4. d. Przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy. Gmina nie kontaktowała się z dzierżawcą w celu odbioru nieruchomości. Z uwagi na dużą ilość gruntów i małą liczbę pracowników, analiza zawartych umów dzierżawy nie była prowadzona na bieżąco.
5. e. Były dzierżawca po zakończeniu umowy dzierżawy dalej użytkuje grunt przez okres od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy).
6. f. W momencie stwierdzenia bezumownego użytkowania gruntu Gmina proponowała byłemu dzierżawcy podpisanie nowej umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości.
7. g. Zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie ma zgody na dalsze jego użytkowanie.
8. h. Gmina nie przewiduje zawarcia umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu z uwagi na brak odpowiedzi lub odmowę zawarcia umowy.
9. i. Grunt nie jest przeznaczony przez Gminę na cele działalności rolniczej w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
10. j. Grunt faktycznie jest wykorzystywany przez korzystającego pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny i zieleń.
11. k. Gmina wysyła wezwanie do usunięcia się użytkownika z przedmiotowego gruntu w nieprzekraczalnym terminie 21 dni od daty otrzymania wezwania i zobowiązuje do pisemnego zgłoszenia dokonania tej czynności. W przypadku niezastosowania się do powyższego, będzie nadal naliczana opłata za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości. Gmina wystąpi o wydanie gruntu.
12. 5. Zakład Energetyczny korzysta ze stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy. Gmina nabyła własność tej nieruchomości w sytuacji, gdy stacja transformatorowa już w niej funkcjonowała i nigdy wcześniej nie wyrażała zgody na jej posadowienie. Jednocześnie nieruchomość nie jest obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz korzystającego z cudzej nieruchomości Zakładu Energetycznego. Korzystający nie wyraża woli zawarcia umowy. Wezwano stronę do uiszczenia opłaty za bezumowne korzystanie za 10 lat wstecz. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokalu jest także naliczane na bieżąco. Do naliczonego wynagrodzenia nie jest doliczany podatek od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Gmina w 1997 r. nabyła własność nieruchomości, w której funkcjonowała już stacja transformatorowa.
2. b. Stacja transformatorowa stanowi własność Zakładu Energetycznego, który z niej korzysta.
3. c. Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy. Obecnie Gmina nie wyraża zgody na użytkowanie nieruchomości przez Zakład Energetyczny. Po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy.
4. d. Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia stacji transformatorowej z przedmiotowej nieruchomości.
5. e. Gmina w 2011 r. przygotowała umowę dzierżawy, jednak Zakład Energetyczny nie podpisał jej uzasadniając to zbyt wysokim czynszem.
6. f. Stacja transformatorowa służy wyłącznie potrzebom Zakładu Energetycznego. Gmina nie wykorzystuje jej dla swoich potrzeb.
7. 6. Gmina udostępnia osobom trzecim grunt celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp. Za udostępnienie terenu pobierana jest opłata uwzględniająca podatek od towarów i usług. Jednak zdarzają się sytuacje samowolnego, bezprawnego zajęcia gruntu Gminy, o czym Gmina dowiaduje się w trakcie rutynowych kontroli terenu, nieruchomości. W tej sytuacji za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy naliczane jest wynagrodzenie, do którego podatek od towarów i usług nie jest doliczany.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. a. Wiedzę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie Gmina uzyskała w 2015 r.
2. b. Zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie.
3. c. Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia się osób trzecich z gruntu.
4. d. Gmina nie podejmowała żadnych kroków zmierzających do zawarcia umowy z osobami trzecimi celem dalszego użytkowania przez nich gruntu.
5. e. Gmina może odmówić udostępnienia nieruchomości osobom trzecim celem wykonania przez nich infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i przyłączy.

Ponadto w piśmie z 3 września 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podał, że należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości (opisane w pkt 1-6) mają charakter odszkodowania za szkody poniesione przez Gminę. Szkody polegają na braku możliwości korzystania przez Gminę z własnych nieruchomości, z których korzystały i czerpały zyski inne osoby. Przedmiotowe odszkodowania są naliczane za okresy, w których strony nie wiązała żadna umowa cywilnoprawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. 1. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.
2. 2. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.
3. 3. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.
4. 4. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.
5. 5. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.
6. 6. Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, we wszystkich przypadkach opisanych powyżej naliczone jednorazowe wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z nieruchomości Gminy nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem wynagrodzenie to nie zostało naliczone w wyniku wykonania usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu do pierwszego pytania Gmina wskazała, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy, takim stosunkiem prawnym w przedmiotowej sprawie byłoby zawarcie umowy dzierżawy, do czego jednak nie doszło. W tych okolicznościach podmiot trzeci bez wiedzy i zgody Gminy użytkował jej nieruchomości bez uiszczania stosownego wynagrodzenia. Naliczone jednorazowo wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 k.c. nie jest świadczeniem za wykonane usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 u.p.t.u. Gmina nie miała wiedzy o bezprawnym zajęciu gruntu i nie można tu mówić o świadczeniu usługi, bowiem nie było woli, aby taką usługę świadczyć. Bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, a także po dacie uzyskania tej informacji nie powinno podlegać podatkowi, bowiem stron nigdy nie łączyła umowa, korzystający z nieruchomości nie są zainteresowani jej zawarciem, a jednorazowe wynagrodzenie ma wyłącznie charakter odszkodowania za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe stąd szkody. W tej sytuacji wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście drugiego z pytań skarżąca stanęła na stanowisku, że Gmina nie zawierała z podmiotem korzystającym żadnej umowy, której przedmiotem byłoby użytkowanie nieruchomości Gminy, stąd też brak jest podstawy prawnej do obciążenia podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia naliczonego za okres od daty powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do 10 lat wstecz. W ocenie Gminy także po dacie powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do czasu zawarcia umowy z podmiotem korzystającym z nieruchomości Gminy albo do czasu wykupu gruntu, nie ma mowy o świadczeniu usługi, bowiem brak było po obu stronach woli zawarcia takiej umowy w przeszłości, a warunkiem koniecznym zawarcia umowy jest ustalenie jej istotnych warunków takich choćby jak: okres jej trwania oraz cena - wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości. Z samej okoliczności tolerowania obecności podmiotu trzeciego na nieruchomości Gminy pod warunkiem zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy lub wykupu tego gruntu nie można wywodzić, iż mamy do czynienia z usługą, bowiem pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek stosunku prawnego, a są one w trakcie ustalania warunków nawiązania takiej umowy.

Tak więc dopiero po zawarciu umowy, której przedmiotem jest dzierżawa zajętego gruntu lub jego wykup, może być mowa o istnieniu pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, który jest usługą w rozumieniu art. 5 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przed datą zawarcia umowy dzierżawy lub zbycia zajętej nieruchomości nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stąd też całe naliczone w tym okresie wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zajmując stanowisko co do trzeciego z pytań skarżąca wskazała, że umowy dzierżawy zawierane są na czas określony, a po zakończeniu terminu ich obowiązywania nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, jednak użytkownik nie uiszcza dobrowolnie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Gmina dąży do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu gruntu i negocjuje z użytkownikiem nieruchomości warunki przyszłej umowy. Do czasu zawarcia umowy nie można mówić o istnieniu między stronami stosunku prawnego, na podstawie, którego Gmina świadczy usługę w zamian za umówione wynagrodzenie. A zatem opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania - nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1077/11). W tych okolicznościach wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu zawarcia umowy dzierżawy gruntu lub jego wykupu, nie powinno być obciążone podatkiem od towarów i usług.

W zakresie czwartego pytania Gmina stwierdził, że jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W takiej sytuacji uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego wynagrodzenia de facto stanowią odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, co wyklucza "zobowiązaniowy" (usługowy) charakter otrzymanej kwoty pieniężnej.

Stanowisko co do piątego z pytań Gmina uzasadniła tym, że jednorazowe wynagrodzenie uiszczone w okolicznościach przedstawionych w punkcie 5 nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 407/12).

W odniesieniu do ostatniego z pytań wskazała, że w omawianym przypadku jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy, bez jej wiedzy i zgody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Takim stosunkiem prawnym w przedmiotowym stanie faktycznym byłoby zawarcie umowy dzierżawy, jednak taka umowa nie została zawarta pomiędzy stronami. W tych okolicznościach podmiot trzeci bez wiedzy i zgody Gminy użytkował jej nieruchomości lub ich części bez uiszczania stosownego wynagrodzenia.

Oceny prawnej tej sytuacji nie zmienia fakt, iż na podstawie art. 224 w związku z art. 225 k.c. właścicielowi nieruchomości, czyli Gminie przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z jej rzeczy bez tytułu prawnego. Wynagrodzenie to przysługuje za cały okres bezumownego korzystania, przy uwzględnieniu okresu przedawnienia. Naliczone jednorazowo wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 k.c. nie jest świadczeniem za wykonane usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Gmina nie miała wiedzy o bezprawnym zajęciu gruntu i nie można tu mówić o świadczeniu usługi, bowiem nie było woli, aby taką usługę świadczyć. Bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, a także po dacie uzyskania tej informacji nie powinno podlegać podatkowi, bowiem stron nigdy nie łączyła umowa, korzystający z nieruchomości nie są zainteresowani jej zawarciem, a jednorazowe wynagrodzenie ma wyłącznie charakter odszkodowania za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe stąd szkody. W tej sytuacji wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy:

1. 1. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, lecz przy braku reakcji ze strony korzystającego lub odmowy zawarcia umowy zostają podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usunięcie z nieruchomości oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości;
2. 2. umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie umowy dzierżawy, ewentualnie zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości;
3. 3. po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, korzystający otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości
4. 4. po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez podpisanie umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy;
5. 5. Zakład Energetyczny korzysta z będącej jego własnością stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy, po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy;
6. 6. osoby trzecie zajmują grunt Gminy samowolnie i bezprawnie celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy itp., Gmina nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy
7. - za nieprawidłowe.

Wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Wyjaśnił, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem i odwołał się do treści art. 353 § 2 k.c. Stwierdził zatem, że przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Organ interpretacyjny uznał, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Podkreślił przy tym, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Organ interpretacyjny wskazał także, że u.p.t.u. nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W konsekwencji stwierdził, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Odwołał się także do orzeczeń TSUE w tym zakresie.

Oceniając stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie zauważył, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, zdaniem organu interpretacyjnego, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Odwołał się także do treści art. 693 § 1 k.c. regulującego umowę dzierżawy i wskazał, że dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa organ interpretacyjny uznał, że czynność odpłatnego udostępnienia przez gminę nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy jest wykonywana przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i w wykonaniu tej czynności gmina występuje jako podatnik. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stwierdził także, że zarówno u.p.t.u., jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "bezumownego korzystania". Kwestie te regulują przepisy k.c. Wskazał zatem na treść art. 222 § 1 i § 2, art. 224 § 1 i § 2, art. 225, art. 471 i art. 674 k.c. Na podstawie analizy tych przepisów oraz u.p.t.u. stwierdził, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pierwszego z pytań organ interpretacyjny, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny uznał, że mamy do czynienia z sytuacją, gdzie - jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez właściciela sąsiedniej nieruchomości z gruntu Gminy. W jego ocenie wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Skarżąca tolerowała bowiem taką sytuację do 2015 r. tj. do momentu dokonania analizy dokumentów geodezyjnych. Jednocześnie korzystający zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu użytkowania gruntu, która jest naliczana do 10 lat wstecz.

Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres. Stwierdził zatem, że skarżąca tolerowała taki stan rzeczy przez długi okres czasu.

Ponadto Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy czego wyrazem jest wystosowanie w 2015 r. do korzystającego z nieruchomości propozycji podpisania umowy dzierżawy, przy ustalaniu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Dopiero w sytuacji braku reakcji ze strony korzystającego z gruntu lub odmowy zawarcie umowy zostają podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usuniecie z gruntu.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne organ interpretacyjny stwierdził, iż pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez skarżącą usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u.

W odniesieniu do drugiego z pytań organ interpretacyjny analogicznie, jak w przypadku pytania pierwszego, uznał, że jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez właściciela sąsiedniej nieruchomości z gruntu Gminy - to jednak wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację do 2015 r. tj. do momentu dokonania analizy dokumentów geodezyjnych. Jednocześnie korzystający zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu użytkowania gruntu, która jest naliczana do 10 lat wstecz.

Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres - należy uznać, że Wnioskodawca tolerował taki stan rzeczy przez długi okres czasu.

Ponadto zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego i wyraża ona zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub na wykup nieruchomości oraz przewiduje zawarcie umowy dzierżawy, ewentualne zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.

Stwierdził zatem, że pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

W przypadku pytania trzeciego organ interpretacyjny wskazał na stan faktyczny podany we wniosku i uznał, że w tej części mamy do czynienia z sytuacją, gdzie pomiędzy stronami została zawarta umowa dzierżawy dotycząca korzystania przez dzierżawcę z gruntu Gminy, jednak po jej ustaniu były dzierżawca nadal przez kolejnych 6 lat użytkował grunt bez tytułu prawnego. Stąd, w ocenie organu interpretacyjnego, wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację do 2015 r. tj. do momentu dokonania analizy dokumentów geodezyjnych. Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat.

Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres. Tym samym skarżąca tolerowała taki stan rzeczy przez długi okres czasu.

Ponadto zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Wyraża on zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub wykupu nieruchomości. Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.

W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez skarżącą usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Zajmując stanowisko w odniesieniu do kwestii wynikających z pkt 4, organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczy ona sytuacji, gdzie pomiędzy stronami została zawarta umowa dzierżawy dotycząca korzystania przez dzierżawcę z gruntu Gminy, jednak po jej ustaniu były dzierżawca nadal użytkował grunt bez tytułu prawnego. Stąd wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację do 2015 r. tj. do momentu dokonania analizy dokumentów geodezyjnych. Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres od jednego miesiąca do trzech lat.

Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez ten okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres – należało uznać, że skarżąca tolerowała taki stan rzeczy przez ten okres czasu. Ponadto zamiarem Gminy było w pierwszej kolejności uregulowanie stanu prawnego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę poprzez zaproponowanie korzystającemu podpisanie nowej umowy dzierżawy lub wykupu nieruchomości co świadczy o wyrażeniu zgody na dalsze użytkowanie przez korzystającego z gruntu Gminy pod warunkiem uregulowania stanu prawnego. Dopiero w ostatniej kolejności Gmina podejmuje kroki w celu usunięcia byłego dzierżawcy z gruntu i rezygnuje z zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu, jednak nie dlatego, że jej zamiarem było odzyskanie gruntu, lecz dlatego, że były dzierżawca nie wyraża woli zawarcia ani umowy dzierżawy, ani wykupu gruntu.

Tym samym pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

W kontekście piątego elementu organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy sytuacji, gdzie - jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez Zakład Energetyczny z lokalu Gminy - to jednak wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację od 1997 r. do 2011 r. tj. do momentu zamiaru uregulowania stanu prawnego poprzez chęć zawarcia umowy. Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jej gruntu - działania podjęte w 2011 r. były pierwszymi zmierzającymi do uregulowania stanu prawnego, a wobec braku podpisania umowy, działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres - należy uznać, że Wnioskodawca tolerował taki stan rzeczy przez długi okres czasu. Gmina nie podejmowała bowiem kroków zmierzających do usunięcia stacji transformatorowej z przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto w pierwszej kolejności Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy czego wyrazem było przygotowanie w 2011 r. umowy z Zakładem Energetycznym. Jednocześnie po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy.

Uznał zatem, że umożliwienie użytkownikowi korzystania z lokalu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 5 uznał za nieprawidłowe.

W kontekście ostatniego z pytań organ interpretacyjny stwierdził, że obejmuje on sytuację, gdzie - jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez osoby trzecie z gruntu Gminy - to jednak wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Gmina tolerowała bowiem taką sytuację do 2015 r. tj. do momentu zamiaru uregulowania stanu prawnego. Zatem, jako że Gmina nie podejmowała przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkowników z jej gruntu - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres - należy uznać, że tolerowała ona taki stan rzeczy przez długi okres czasu. Gmina nie podejmowała bowiem kroków zmierzających do usunięcia się osób trzecich z gruntu.

Ponadto podała, że nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy co oznacza, że w pierwszej kolejności Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy poprzez zawarcie stosownej umowy.

Również w tym wypadku organ interpretacyjny uznał, że otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u.

Na marginesie organ interpretacyjny dodał, że opodatkowując wynagrodzenie za świadczenie usług należy mieć na uwadze brzmienie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że kwoty otrzymane z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntów gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów nie daje podstaw do uznania, że opisany we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny nie pozwala przyjąć, iż strony łączyła jakakolwiek umowa oraz że naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że w przedmiotowym stanie faktycznym strony nie zawarły na piśmie umowy dzierżawy lub też po okresie trwania umowy nastąpił stan bezumownego korzystania z gruntu Gminy, o czym Gmina dowiedziała się dopiero w 2015 r. W tym stanie rzeczy nie można mówić w ogóle o zawarciu umowy dzierżawy. Jednocześnie zaznaczono, że gminy zawierają umowy dzierżawy w trybie przewidzianym w ustawie, naruszenie którego skutkuje nieważnością umowy, co organ interpretacyjny całkowicie pominął.

Podniesiono także, że powoływanie się na zapis art. 8 ust. pkt 2 u.p.t.u. dla uzasadnienia faktu tolerowania przez Gminę użytkowania terenu przez podmiot trzeci jest nieuprawnione. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem "zobowiązanie do tolerowania", wobec czego konieczne jest powstanie określonego zobowiązania o charakterze obligacyjnym. Świadczenie takiej usługi może także odbywać się w ramach ustanowienia niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Gminy powołał się na wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1077/11, WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 940/14, WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1739/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 407/12.

Odnośnie użytkowania pomieszczenia Gminy przez przedsiębiorstwo przesyłowe, w sytuacji, gdy Gmina nabyła na własność lokal, w którym przedsiębiorstwo to posiadało już swoja stację transformatorową i w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie doszło do porozumienia w przedmiocie zawarcia stosownej umowy - także, zdaniem skarżącej, trudno mówić o zawarciu umowy, skoro strony nie doszły do porozumienia i Gmina zmuszona jest wystąpić na drogę postępowania sądowego. Również i w tym wypadku autor skargi powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 95/16 uchylił zaskarżoną interpretację, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.")

W uzasadnieniu odwołał się do art. 224 § 2 i art. 225 k.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, a także wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13. W kontekście powyższego stwierdził, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Zdaniem tutejszego Sądu nie ma takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 K.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej.

Jednocześnie w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie miał fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia (jak sama wskazała w 2015 r.) nie wiedziała, że należące do niej nieruchomości są wykorzystywane bezumownie przez różnego rodzaju podmioty; brak wiedzy i zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości przesądzał o tym, że Gmina jedynie "tolerowała" czynność lub sytuację. Uznał zatem, nie doszło w stanie faktycznym sprawy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie jest możliwe świadome wykonywanie: "usługi tolerowania" czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Powyższe odnosi się zarówno do wskazanych we wniosku sytuacji, gdy Gminę nie łączyła z użytkownikiem nieruchomości żadna więź prawna, jak i stanu sprawy, w którym w przeszłości łączył podmioty stosunek umowy, który jednak już nie istnieje.

W konsekwencji wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 k.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W powyższym kontekście zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w ocenie Sądu, zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu, gdy dowiedziała się ona o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ interpretacyjny zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujących na dorozumianą zgodę Gminy na bezumowne korzystanie z jej majątku;
2. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty otrzymane przez Gminę z tytułu odszkodowania za korzystanie z jej majątku bez tytułu prawnego nie stanowią świadczenia za wykonanie usługi i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś bezumowne korzystanie z majątku skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1672/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca oczekiwała przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli w odniesieniu do całego stanu faktycznego poddawanego ocenie prawnopodatkowej w zaskarżonej interpretacji. Obejmował on sześć możliwych wariantów zdarzeń, w odniesieniu do których wyrażono potrzebę dokonania ich kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług (zadano pytania). W pięciu z nich Gmina wprost podała, że "wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego uzyskała w 2015 r."; w jednym zaś - dotyczącym Zakładu Energetycznego - element ten nie występował. W nawiązaniu do przedstawionych sytuacji oczekiwała odpowiedzi organu co do poprawności jej stanowiska w zakresie nieopodatkowywania bezumownego korzystania z nieruchomości nie tylko i wyłącznie za okres do momentu uzyskania rzeczonej wiedzy, ale i za okres po tym zdarzeniu. Świadczą o tym jednoznacznie jej pytania do sytuacji opisanych w ppkt 2 i 3, w których zapytano, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek towarów i usług (a więc również za okres po uzyskaniu już owej wiedzy o wcześniejszym bezumownym korzystaniu z nieruchomości - wyj.

NSA) oraz te dotyczące sytuacji opisanych w ppkt 1, 4 i 6, które w związku z podanymi w nich okolicznościami należało identyfikować, jako te, w których zapytano o naliczenie podatku również za okres po uzyskaniu wiedzy o bezpodstawnym korzystaniu z nieruchomości Gminy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, po myśli art. 57a P.p.s.a. (choć tego nie wskazał), powinien zatem dokonać wykładni prawa i następnie oceny jego zastosowania na kanwie "opisanego we wniosku stanu faktycznego".

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, tego rodzaju zabieg przeprowadził na części opisanych we wniosku okoliczności - jak słusznie odnotowano to w skardze kasacyjnej. Sąd ten mianowicie uznał, że brak wiedzy i zgody Gminy przesądzały o tym, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do świadczenia usług i konsekwentnie do tego, że: "Wynagrodzenie za korzystanie z majątku Wnioskodawcy bez tytułu prawnego, bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zarzut skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zasługiwał na uwzględnienie, zaś bezumowne korzystanie z majątku Wnioskodawcy do momentu, gdy dowiedział się on o tym fakcie, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 [ust. 1] pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zabrakło jednak ze strony Sądu przeniesienia uprzednio dokonanej wykładni prawa do całego stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. i jego uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. Mianowicie również okoliczności i związanych z nimi pytań w zakresie naliczania podatku od towarów i usług z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości po uzyskaniu przez Gminę wiedzy o korzystaniu z jej nieruchomości przez nieuprawione podmioty. Tę część stanu faktycznego i pytań Sąd pierwszej instancji pominął, co nie dawało podstaw do zaakceptowania generalnego twierdzenia Sądu, że "oceniając stan faktyczny sprawy nie doszło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u." (str. 28 zaskarżonego wyroku). Twierdzenie to samo w sobie co najwyżej mogło być zasadne przy uwzględnieniu, że pytania Gminy dotyczyły opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości tylko do momentu uzyskania przez nią wiedzy o tym fakcie, ale już niekoniecznie po nim.

Ponadto wytknął, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do sytuacji opisanej w ppkt 5, który dotyczył bezumownego korzystania z nieruchomości przez Zakład Energetyczny. W tym przypadku nie występował element braku wiedzy Gminy o wykorzystywaniu jej nieruchomości bez podstawy prawnej. Z kolei finalny wniosek Sądu, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług bazował na przesłance niewiedzy właściciela (Gminy) o korzystaniu z jego nieruchomości. W konsekwencji z tego powodu uznać należało, przy braku jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej wprost do sytuacji z ppkt 5, że i tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem zarzut skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uchylił się od kompleksowej oceny stanu faktycznego, który to stosownie do treści art. 14b § 2 i § 3 O.p. przedstawiła skarżąca. Tymczasem Sąd ten powinien przyjąć za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, oczywiście bacząc na poszanowanie treści art. 57a P.p.s.a.

W ocenie NSA wadliwy wyraz kontroli Sądu pierwszej instancji dał o sobie znać w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej poczyniono szereg motywów w zakresie okoliczności nieocenionych przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia właściwej dla nich kwalifikacji prawnej na gruncie podatku VAT. Wskazano między innymi, że:

1. - Sąd pominął to, że Gmina nie podejmowała żadnych kroków i działań zmierzających do zaprzestania korzystania z jej nieruchomości;
2. - nie wykazano, że Gmina nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji;
3. - działania podjęte w 2015 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za zaległy okres;
4. - sam zamiar prawnego uregulowania stanu rzeczy oraz wystąpienie o uiszczenie opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie są równoznaczne z podjęciem kroków w celu odzyskania nieruchomości.

Twierdzenia te zmierzały do wykazania, że skarżąca tolerowała korzystanie z jej nieruchomości przez nieuprawnione podmioty. Mogły jednak one - przy uwzględnieniu prawideł logiki - dotyczyć wyłącznie okoliczności od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości. Oczywistym bowiem powinno być, że dopiero stan świadomości (posiadania wiedzy) co do określonego faktu może stanowić podstawę do przypisania komuś tolerowania danego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Wytknął jednocześnie, że ze strony Sądu pierwszej instancji zabrakło rozważań dotyczących okoliczności zaistniałych od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, a więc i podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii tolerowania określonego stanu.

Za bezzasadny uznano natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. Sąd kasacyjny podzielił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że "czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia." W konsekwencji - brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Aprobując przedstawioną wykładnię Naczleny Sąd Administracyjny zastrzegł, że użyte przez Sąd pojęcie "zgody" należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Dlatego też doprecyzowując stwierdził, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. może mieć miejsce tylko, gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zabrakło w nim pełnej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy i powstałe na jej tle problemy prawne) płaszczyzny porównawczej. Zobowiązano zatem Sąd pierwszej instancji, aby skontrolował zaskarżoną interpretację (w aspekcie spornym - zob. art. 57a P.p.s.a.) w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego aktu, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze, podnosząc w szczególności, że moment zawarcia umowy oznacza powstanie stosunku zobowiązaniowego, a nie czynności wcześniejsze oraz wskazując, że nie mowy o "tolerowaniu" przez gminę czynności faktycznych wykonywanych przez inne podmioty bez jej wiedzy.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej, akcentując, że Gmina dawała przyzwolenie, aby inne podmioty korzystały z jej terenów, a brak wiedzy Gminy w tym zakresie nie występował.

Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. ponownie uchylił zaskarżoną interpretację.

Kontrolując ponownie sprawę zaznaczył, że jest związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. Zaznaczył przy tym, że kontrolujący ponownie zaskarżoną interpretację zobowiązany był uwzględnić stanowisko NSA (aprobujące pogląd wyrażony przez WSA w uchylonym wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r.) dotyczące opodatkowania świadczeń należnych za okres przez powzięciem przez skarżącą wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości (co nastąpiło w 2015 r.), a także mieć na uwadze wymóg odniesienia się do tych aspektów stanu faktycznego, które dotyczą świadczenia należnego za okres, w którym Gmina posiadła już wiedzę o zajmowaniu jej terenów bez tytułu prawnego. Konieczna jest także ocena stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu stricte do stanu faktycznego opisanego w pkt 5, z którego wynika, że Gmina od początku wiedziała o korzystaniu z jej nieruchomości przez Zakład Energetyczny. Sąd wskazał także, że za konieczną uznać należy także ocenę stanów faktycznych opisanych w pkt 3 i 4, w których w przeszłości Gminę udostępniała swoje nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, Sąd wskazał, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt FSK 1672/16). Wskazał ponadto, iż w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług.

Tutaj bowiem podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną. W ocenie Sądu, inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzenie za świadczenie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Sąd uznał zatem, że decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika.

Stwierdził zatem, że w zakresie stanu faktycznego opisanego w pkt 1 i pkt 2 nieruchomości nigdy nie były objęte umową z Gminą. Zatem do tych nieruchomości odnieść należało wiążące skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak wiedzy Gminy do 2015 r. wykluczał tolerowanie wykorzystywania nieruchomości przez określone podmioty. Konstatację tę uznał za zasadną także w odniesieniu do okresu sprzed 2015 r. opisanego w pkt 6 stanu faktycznego, który w tym aspekcie zasadniczo różni się od pkt 1 i pkt 2 jedynie celem, na który zajmowany jest grunt Gminy (w pkt 1 i pkt 2 jest to poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń, a w pkt 6 – wykonanie infrastruktury wodociągowej, przyłączy itp.).

Zdaniem Sądu inaczej traktować należało nieruchomości opisane w pkt 3 i pkt 4, które były wydzierżawiane przez Gminę, a stosowne umowy wygasły bez możliwości ich milczącego przedłużenia. W tych przypadkach skarżąca niewątpliwie miała wiedzę o wykorzystywaniu gruntów przez dzierżawców i całkowicie zaniedbała (przez okresy od kilku miesięcy do 6 lat) uregulowanie tej kwestii po wygaśnięciu umowy dzierżawy. Skoro nie zawarła jej na nowo ani też nie doprowadziła do wydania tych gruntów, to niewątpliwie tolerowała korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika.

Sąd zauważył także, że stany faktyczne opisane w pkt 3 i pkt 4 różnią się istotnie od stanu faktycznego, na kanwie którego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 wyraził pogląd, że odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. nie ma miejsca w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustala brak woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania.

Sąd wskazał także, że w pkt 3 i pkt 4 opisu stanu faktycznego podano, iż w momencie stwierdzenia bezumownego korzystania z gruntów Gmina proponowała zawarcie umowy dzierżawy, a w pkt 3 podano, że Gmina przewiduje zawarcie umowy dzierżawy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu. W ocenie Sądu nie było wątpliwości, że Gmina, która w 1997 r. nabyła nieruchomość z funkcjonującym w niej transformatorem (pkt 5 opisu stanu faktycznego) miała przez kilkanaście lat wiedzę o tym stanie rzeczy i tolerowała go. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby podjęto jakiekolwiek radykalne działania zmierzające choćby do uzyskiwania na bieżąco opłat za bezumowne korzystanie z tego lokalu.

Tym samym uznał, że w sytuacjach przedstawionych w pkt 3, pkt 4 oraz pkt 5 opisu stanu faktycznego jednorazowe wynagrodzenie naliczone za okres sprzed 2015 r. jest należne za świadczenie usługi przez Gminę (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanych sytuacjach nie sposób bowiem uznać, że Gmina nie miała świadomości, iż toleruje określony stan rzeczy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby do 2015 r. Gmina podejmowała radykalne działania, ze względu na które omawiane świadczenie można by uznać za odszkodowanie.

Odnośnie okresu, w którym Gmina miała już wiedzę o korzystaniu z jej nieruchomości (co według wniosku miało rozpocząć się w 2015 r.) Sąd stwierdził, że od tego momentu (we wszystkich wariantach stanu faktycznego) wynagrodzenie naliczono za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten za przejaw świadczenia usługi uznaje tolerowanie czynności lub sytuacji. Z wiążącego organ interpretacyjny i Sąd opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina podjęła wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu, wobec czego nie sposób zaaprobować jej stanowiska, że sporne świadczenie stanowi nieopodatkowane odszkodowanie.

W konskewencji Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego nie jest w pełni prawidłowe, gdyż w odniesieniu do wskazanych przez Sąd wariantów stanu faktycznego narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stąd też uchylił zatem zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi Gminy i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w odniesieniu do wariantów stanu faktycznego opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji (pkt 1, pkt 2 i pkt 6) w okresie do 2015 r. bezumowne korzystanie przez osoby trzecie z nieruchomości Gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie w tym przypadku kwoty naliczone przez Gminę tytułem wynagrodzenia nie są świadczeniem za wykonanie przez Gminę usługi i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
2. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p., polegające na braku dokonania przez ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji pełnej analizy i oceny w zakresie ww. wariantów stanu faktycznego i ww. okresu co do okoliczności odnoszących się do dorozumianej zgody Gminy na bezumowne korzystanie jej nieruchomości i tolerowania korzystania z nieruchomości przez nieuprawnione podmioty w kontekście wyroku wydanego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zawartej w jego uzasadnieniu wykładni prawa, którą WSA był związany oraz ponowne przeprowadzenie wadliwej kontroli interpretacji indywidualnej, skutkującej uchyleniem tej interpretacji w rezultacie uwzględnienia skargi na interpretację, zamiast oddaleniem skargi jako bezzasadnej i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada przewidzianym prawem wymogom formalnym w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co wyklucza kontrolę merytoryczną zaskarżonego wyroku w ramach kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie organu jako strony przegrywającej postępowanie sądowe w sprawie kosztami postępowania sądowego.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 228/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia ww. wyroku z dnia z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 541/19, było stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił do udziału w sprawie pełnomocnika, który nie dysponował pełnomocnictwem właściwego w tej sprawie organu podatkowego, tj. Szefa KAS, a zatem uchybienie to, zgodnie art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., powoduje nieważność postępowania Sądu pierwszej instancji na etapie ponownego rozpoznania sprawy.

Sąd kasacyjny wskazał także, że skutkiem stwierdzonej nieważności postępowania jest niemożność oceniania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Sprawa wymaga bowiem ponownego jej rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Rozpoznając niniejszą sprawę przyjdzie zauważyć, że Sąd na mocy art. 190 P.p.s.a. jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 228/20.

W wyroku tym stwierdzono, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 541/19, była nieprawidłowa reprezentacja organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem zawiadomiono o terminie rozprawy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. dopuszczono do udziału pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem od tego organu, nie zaś od Szefa KAS. Jednocześnie w wyroku stwierdzono, że z uwagi na nieważność postępowania Sąd zobligowany będzie ponownie rozpoznać spór, a podnoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i natury procesowej nie mogą być przedmiotem oceny zaskarżonego wyroku. Stąd też uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie po pierwsze zaistniała konieczność prawidłowego zawiadomienia stron (z uwzględnieniem faktu, że to Szef KAS jest właściwym organem w sprawie), po drugie zaś, że Sąd pozostaje związany uprzednio wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16.

Przypomnieć zatem wypada, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uprzednio wydany wyrok nie spełniał w stopniu wystarczającym standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku (z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 95/16) "zabrakło w tej mierze pełnej (bo uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy i powstałe na jej tle problemy prawne) płaszczyzny porównawczej. Zaskarżoną interpretację (w aspekcie spornym - zob. art. 57a P.p.s.a.) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego aktu, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej interpretacji.

O tym, czy naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa albo ich nie naruszała w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie i prześledzenie całego toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do treści zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej". Jednocześnie sąd kasacyjny uznał, że "właściwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ze strony Sądu pierwszej instancji zabrakło jednak rozważań dotyczących okoliczności zaistniałych od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, a więc i podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii tolerowania określonego stanu".

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. Wskazano bowiem, że "W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji na tle tych przepisów przyjął, że "czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia." W konsekwencji do tego, że brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Przedstawiona wykładnia jest prawidłowa, z tym zastrzeżeniem, że użyte przez Sąd pojęcie "zgody" należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie).

Dlatego też doprecyzowując stwierdzić należało, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że "W świetle powyższych uwag sprawę jeszcze raz rozpozna Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jego rolą będzie kompleksowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem całego stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie i piśmie uzupełniającym ten wniosek".

Oceniając zatem ponownie sprawę przyjdzie powtórzyć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 541/19, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt FSK 1672/16). Istotne jest przy tym, w odniesieniu do "bezumownego korzystania", że tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16, którym Sąd jest związany w niniejszej sprawie, iż brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego, z tym zastrzeżeniem, że użyte (przez Sąd) pojęcie "zgody" należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Tym samym tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji.

W kontekście powyższego należało zatem przeanalizować stany faktyczne podane we wniosku w odniesieniu do każdego z nich i zadanych na ich podstawie pytań.

W pierwszym stanie faktycznym wskazano, że umowa dzierżawy nieruchomości nie była zawarta w przeszłości. Właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkował i użytkuje grunt bez wiedzy i zgody Gminy pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Korzystający zajmują grunt będący własnością Gminy przez różne okresy czasu. Można to stwierdzić na podstawie archiwalnych dokumentów geodezyjnych, zintegrowanego systemu informacji przestrzennej oraz wizji lokalnej przeprowadzonej w terenie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym należność za bezumowne użytkowanie może być naliczona za okres 10 lat wstecz. Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych. Wskazano także, że działania wyjaśniające zostały podjęte przez Gminę od momentu powzięcia informacji o bezumownym zajmowaniu terenu. Z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości.

Działania zostały podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu bezumownego użytkowania gruntu. W 2015 r. korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, przy ustalaniu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Korzystający zostaje obciążony opłatą - wynagrodzeniem - z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 k.c., która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowaniu terenu do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu. W przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, zostaną podjęte dalsze działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności - usunięcia z gruntu - oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Gmina bowiem nie przewiduje możliwości zawarcia umowy dzierżawy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.

Z uwagi na brak reakcji na propozycję zawarcia umowy lub odmowy jej zawarcia podejmuje kroki w celu usunięcia podmiotu z jej gruntu. Jednocześnie wskazano, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i w całym tym okresie nie jest naliczony podatek od towarów i usług.

Zadano zatem pytanie, czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu.

Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga zatem dokonania oceny czy i ewentualnie w jakich okresach Gmina "świadomie tolerowała" fakt zajęcia własnej nieruchomości przez właściciela nieruchomości sąsiedniej. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że nie tylko uprzednio nie została zawarta jakakolwiek umowa dotycząca korzystania z tego gruntu, jak i nie jest planowane jej zawarcie (zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w pkt 1 lit. g i lit. j uzupełnienia wniosku). Zatem w całym okresie trwa stan "bezumownego korzystania" z nieruchomości.

W ocenie Sądu kluczowym dla niniejszej sprawy jest stwierdzenie, że Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych, w wyniku których podjęte zostały działania wyjaśniające. Gmina wskazała, że wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. W 2015 r. korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, przy ustalaniu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Zatem należało przyjąć, że odpowiedź na powyższe pytanie nie jest ani zgodna ze stanowiskiem skarżącej, ani też z twierdzeniem organu. Należało bowiem rozróżnić stan przed ujawnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości, jak i też i okres po ujawnieniu. Z uwagi na brak wiedzy Gminy do 2015 r. i możliwości przypisania jej okoliczności "znoszenia" (jako świadomego tolerowania) zajmowania nieruchomości przez właściciela nieruchomości sąsiedniej bez stosunku zobowiązaniowego należało uznać, że bezumowne korzystanie za ten okres nie może być uznane, jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dopiero bowiem od 2015 r. można, zdaniem Sądu, przypisać fakt świadomego znoszenia zajmowania jej nieruchomości przez bezumownego użytkownika.

Zatem od 2015 r. wynagrodzenie winno być obciążone podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z tym jednak zastrzeżeniem, że możliwość naliczenia podatku od towarów i usług obwarowane jest treścią art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu bez znaczenia dla powyższej oceny jest okoliczność, że "z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości" (pkt 1 lit. d), bowiem nie sposób uznać, że okoliczności te wpływają na możliwość przypisania stanu świadomości Gminie. Wskazują one jedynie, że wcześniej Gmina nie stwierdziła, z uwagi na braki kadrowe i ilość spraw prowadzonych przez organ, by nieruchomość należąca do niej była zajmowana przez osoby trzecie.

Konkludując powyższe stwierdzić należy, że w zakresie pkt 1 stanowisko organu nie było w pełni prawidłowe.

W odniesieniu do pkt 2 wskazanego stanu faktycznego wskazać należy, że różni się od tego wskazanego w pkt 1, tym, że Gmina wyraża zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie dzierżawy lub na wykup nieruchomości. Przewiduje ona zawarcie umowy dzierżawy, ewentualne zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego gruntu. Zatem dotyczy sytuacji dodatkowo ograniczonej, w stosunku do pkt 1, tym że stan bezumownego korzystania ustanie na skutek bądź to zawarcia umowy dzierżawy, bądź też sprzedaży tej nieruchomości. Poza tym elementy stanu faktycznego są identyczne, jak w pkt 1. Zatem również i w tym wypadku należało uznać, że okres do 2015 r. zajmowania nieruchomości przez osobę trzecią następował bez świadomości Gminy i jako taki wpływał na niemożność uznania, że wynagrodzenie za ten okres jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast po dacie dowiedzenia się o fakcie bezumownego zajmowania nieruchomości Gminy wynagrodzenie winno być opodatkowane tym podatkiem, bowiem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

W odniesieniu do stanu faktycznego zawartego w pkt 3 wniosku zauważyć należy, że uprzednio nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na mocy umowy zawartej na czas określony. Pomimo wygaśnięcia umowy na skutek upływu czasu nieruchomości są przez byłego dzierżawcę bez wiedzy i zgody Gminy użytkowane, a zatem bez tytułu prawnego. Umowa bowiem przewidywała, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona. Po zakończeniu umowy korzystający z nieruchomości nie uiszczał żadnych opłat za korzystanie z gruntu. Przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy. Brak reakcji byłego dzierżawcy i brak wpłat za użytkowanie terenu. Gmina nie podjęła żadnych kroków w celu odzyskania nieruchomości ponieważ w umowie jest zapis, że z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy, jak również z chwilą jej rozwiązania, dzierżawca zobowiązuje się zwrócić teren w stanie niepogorszonym, wolnym od nakładów.

Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez byłego dzierżawcę w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych. Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat. Nadto w związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu wezwano stronę do uregulowania należności. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu nieruchomości. Zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Wyraża on zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub wykupu nieruchomości.

Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina nie przewiduje zawarcia umowy dzierżawy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu. Z uwagi na brak reakcji na propozycję zawarcia umowy lub odmowy jej zawarcia podejmuje kroki w celu usunięcia podmiotu z jej gruntu.

Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że nieruchomość pierwotnie była przedmiotem dzierżawy. Zatem skarżąca wiedziała, że posiada nieruchomość i oddała ją dzierżawcy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a dzierżawca zobowiązał się płacić Gminie umówiony czynsz. Po upływie okresu na jaki została zawarta umowa Gmina nie podejmowała żadnych czynności mających na celu uregulowanie stanu prawnego przez okres lat sześciu. Czynności te podjęła w 2015 r. Zdaniem Sądu w tak zakreślonym stanie faktycznym, skarżąca miała świadomość wykorzystywania gruntów przez dzierżawców, a fakt, że nie podjęła żadnych czynności przez okres lat 6 nie oznacza, że nie tolerowała ona faktu ich zajmowania przez nich pomimo braku tytułu prawnego. Po ustaniu umowy nie zwróciła się bowiem o wydanie gruntu, ani też nie doprowadziła do jego wydania (pomimo wyraźnego zapisu umowy oraz zaniechania w tym względzie dzierżawcy).

Niewątpliwie tolerowała ona korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika (dzierżawcy). Rację ma zatem organ interpretacyjny, że pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), skarżąca świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Kolejny stan faktyczny (opisany w pkt 4) różni się od poprzedniego (z pkt 3) tym, że od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy). Jednocześnie również w tym wypadku zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie ma zgody na dalsze jego użytkowanie. Gmina nie przewiduje zawarcia umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu z uwagi na brak odpowiedzi lub odmowę zawarcia umowy.

Zatem ocena dokonana w odniesieniu do pkt 3 stanu faktycznego zachowuje na aktualności również w tym wypadku i tym samym prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem i ta czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Kolejny stan faktyczny – opisany w pkt 5 wniosku – wskazuje, że Gmina w 1997 r. nabyła własność nieruchomości, w której funkcjonowała już stacja transformatorowa i nigdy wcześniej nie wyrażała zgody na jej posadowienie. Jednocześnie nieruchomość nie jest obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz korzystającego z cudzej nieruchomości Zakładu Energetycznego. Stacja transformatorowa stanowi własność Zakładu Energetycznego. Zakład Energetyczny korzysta ze stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy. Korzystający nie wyraża woli zawarcia umowy. Wezwano stronę do uiszczenia opłaty za bezumowne korzystanie za 10 lat wstecz. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokalu jest także naliczane na bieżąco. Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy. Obecnie Gmina nie wyraża zgody na użytkowanie nieruchomości przez Zakład Energetyczny. Po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy.

Wskazano także, że Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia stacji transformatorowej z przedmiotowej nieruchomości. Przy czym w 2011 r. Gmina przygotowała umowę dzierżawy, jednak Zakład Energetyczny nie podpisał jej uzasadniając to zbyt wysokim czynszem.

Z powyższego wynika zatem, że Gmina miała wiedzę od samego początku, że w lokalu nabytej przez nią nieruchomości znajduje się stacja transformatorowa, która jest wykorzystywana przez Zakład Energetyczny. Miała także wiedzę, że nie ustanowiono na nieruchomości służebności przesyłu. Co więcej w 2011 r. podjęła działania zmierzające do zawarcia z tym Zakładem umowy. Umowa ta nie została zawarta z uwagi na wysokość czynszu proponowanego przez Gminę. Zatem zdarzenie w postaci bezumownego (samowolnego) korzystania z nieruchomości przez Zakład Energetyczny (przedsiębiorstwo) następowało za wiedzą i świadomym tolerowaniem przez Gminę (działającą jako podatnik podatku od towarów i usług). Gmina przy tym podjęła działania mające na celu traktowanie ww. zajęcia za wynagrodzeniem.

Oznacza to, że również i w tym wypadku Gmina pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości lokalowej (tolerując taką sytuację), świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem i to zdarzenie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ostatni stan faktyczny (pkt 6 wniosku) dotyczył kwestii samowolnego, bezprawnego zajęcia nieruchomości. Skarżąca wskazała, że udostępnia nieruchomości osobom trzecim odpłatnie celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Jednocześnie stwierdziła, że o przypadkach samowolnego zajęcia dowiaduje się w trakcie rutynowych kontroli terenu, nieruchomości. Z kolei w uzupełnieniu wniosku wskazała, że wiedzę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie uzyskała w 2015 r. Podała także, że zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie. Przy czym nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia się osób trzecich z gruntu, ani też żadnych kroków zmierzających do zawarcia umowy z osobami trzecimi celem dalszego użytkowania przez nich gruntu. Gmina może odmówić udostępnienia nieruchomości osobom trzecim celem wykonania przez nich infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i przyłączy. W takim wypadku Gmina nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy.

W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego wskazać należy, że odpowiedzenie na zadane pytanie, a zatem czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu, wymaga wyjaśnienia zasadniczej kwestii. A mianowicie tego, czy naliczenie wynagrodzenia następuje niejako na bieżąco w wyniku bieżącej kontroli nieruchomości, za okres od stwierdzenia zajęcia do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy, czy też dotyczy naliczenia wynagrodzenia za okres wcześniejszy (przed 2015 r., kiedy to miała się dowiedzieć o samowolnym zajmowaniu terenu). W pierwszym wypadku nie może ulec wątpliwości, że dochodzi do sytuacji tolerowania bezumownego korzystania przez osoby trzecie. W wyniku kontroli bieżącej terenu dowiaduje się ona o fakcie korzystania przez osoby, z którymi nie łączy ją umowa, nieruchomości.

Nie podejmuje ona jednakże żadnych czynności a jedynie nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z jej gruntu. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdzie - jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez osoby trzecie z gruntu Gminy - to jednak wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca toleruje zatem taką sytuację, a zatem świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Natomiast rzecz ma się inaczej w sytuacji naliczenia wynagrodzenia za okres wcześniejszy (w tym przed 2015 r.). W tym bowiem wypadku, jak to zostało już wskazane, nie można przypisać skarżącej faktu świadomego tolerowania zajęcia przez osoby trzecie. Samowolne zajęcie przejawia się bowiem tym, że zachodzi bez wiedzy i zgody właściciela. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że również w tym punkcie stanowisko organu interpretacyjnego jest w części nieprawidłowe.

Konkludując powyższe, z uwagi na stwierdzenie, że w odniesieniu do pkt 1-2 i 6 stanowisko organu interpretacyjnego nie jest w pełni prawidłowe, Sąd działając na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).