Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 223/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. znak: 2401-I0V2.4103.45.2022.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 marca 2022 r., znak: [...], określającej:

1. • za styczeń 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129.804,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 132.767,00 zł,
2. • za luty 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.044,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 133.529,00 zł,
3. • za marzec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 244.281,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 385.786,00 zł,
4. • za kwiecień 2017 r.:
5. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 22.202,00 zł,
6. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 219.249,00 zł,
7. • za maj 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 272.874,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 51.335,00 zł,
8. • za czerwiec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129.413,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 240.507,00 zł,
9. • za lipiec 2017 r.:
10. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 55.875,00 zł.,
11. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 57.814,00 zł;
12. • za sierpień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 215.933,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 99.316,00 zł,
13. • za wrzesień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 211.590,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 153.988,00 zł,
14. • za październik 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 48.156,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 96.913,00 zł,
15. • za listopad 2017 r.:
16. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 22.097,00 zł,
17. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 78.639,00 zł;
18. • za grudzień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 514.131,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 362.066,00 zł, oraz ustalającej:
19. • za styczeń 2017 r. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 889,00 zł,
20. • za luty 2017 r.:
21. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 84.916,00 zł,
22. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 482,00 zł,
23. • za marzec 2017 r.:
24. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 48.990,00 zł,
25. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 902,00 zł,
26. • za kwiecień 2017 r.
27. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 95.680,00 zł,
28. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.281,00 zł,
29. • za maj 2017 r. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 687,00 zł,
30. • za czerwiec 2017 r.:
31. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 108.853,00 zł,
32. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 672,00 zł,
33. • za lipiec 2017 r. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 779,00 zł,
34. • za sierpień 2017 r.:
35. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 56.546,00 zł,
36. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 677,00 zł,
37. • za wrzesień 2017 r.:
38. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 55.384,00 zł,
39. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 666,00 zł,
40. • za październik 2017 r.:
41. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 46.886,00 zł,
42. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 561,00 zł,
43. • za listopad 2017 r.:
44. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 47.840,00 zł,
45. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.241,00 zł,
46. • za grudzień 2017 r.
47. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 71.358,00 zł,
48. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 621,00 zł,
49. 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz listopad 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.:
50. • za kwiecień 2017 r. ustalił:
51. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.263,00 zł,
52. • za listopad 2017 r. ustalił:
53. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.158,00 zł,
54. 2) w pozostałym zakresie, tj.:
55. - dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.,
56. - dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do marca, od maja do października oraz za grudzień 2017 r.,
57. - dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz listopad 2017 r. na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
58. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Przedmiotowa kontrola podatkowa zakończona została doręczeniem 30 września 2021 r. protokołu kontroli prezesowi zarządu spółki P. R..

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej (http:// [...]), która prezentuje zakres działalności spółki, spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą części i podzespołów do suwnic, żurawi, wciągników, wózków WNA i WAN, a także sprzedażą kompletnych urządzeń dźwignicowych różnych typów. Spółka oferuje również wykonywanie elementów według rysunków technicznych np. koła, wały, wieńce zębate, odlewy.

W toku kontroli ustalone zostało, iż w rejestrach VAT zakupu za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez:

1. - P. sp. z o.o., P., oraz
2. - C. sp. z o.o., S1..

Pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. Naczelnik US zwrócił się do skarżącej z prośbą o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów dotyczących transakcji zawieranych z P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r.

Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu w dniu 15 lipca 2021 r. odpowiedź na ww. pismo.

W toku postępowania w dniu 2 września 2021 r. został przesłuchany W. Z.. Skarżąca nie skorzystała, jako strona, z prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu ww. świadka.

W protokole kontroli doręczonym skarżącej, opisane zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. podatku należnego oraz podatku naliczonego, w tym przede wszystkim w zakresie przyjęcia do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez:

1. - P. sp. z o.o., P., oraz
2. - C. sp. z o.o., S1..

Skutkowało to uznaniem ksiąg podatkowych - Ewidencja VAT Zakupów (w układzie wg stawek VAT) - za nierzetelne, w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrach ww. faktur VAT.

Pośród innych stwierdzonych nieprawidłowości znalazły się m. in. przypadki pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy usług hotelarskich i gastronomicznych, odliczania w pełnej wysokości wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych, co do których nie przysługiwało skarżącej pełne prawo do odliczenia, dokonywanie odliczenia podatku od zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi, błędne stosowanie kursów przeliczeniowych walut obcych, błędne rozpoznawanie obowiązków podatkowych oraz inne opisane w protokole.

W zakresie ustaleń dotyczących P. sp. z o.o., DIAS wskazał, że od początku istnienia P. sp. z o.o. prezesem jej jednoosobowego zarządu jest W. Z., który jest również większościowym udziałowcem, obejmującym 150 udziałów spółki o wartości 75.000 zł.

Do akt prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US włączył materiał dowodowy (w tym w formie wyciągów) udostępniony przez DIAS, z prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wydanych 30 października 2019 r. dla P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wydanych ww. decyzjach zajął stanowisko, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o., miały charakter fikcyjny, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem za wystawionymi fakturami VAT nie szedł towar od dostawcy wskazanego na fakturze, a P. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała towarami wymienionymi w ich treści.

Do faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. zastosowany został w decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że prezes zarządu P. sp. z o.o. W. Z., dla udokumentowania zakupu towarów, które rzekomo miał następnie sprzedać m.in. skarżącej, wprowadził do swojej księgowości fikcyjne faktury VAT wystawione przez M. S., nieprowadzącego działalności gospodarczej, a wystawiającego faktury VAT za umówionym wynagrodzeniem, "na prośbę" W. Z..

W trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. wobec P. sp. z o.o., prezes zarządu – W. Z. złożył 28 sierpnia 2017 r. oświadczenie o treści.: "oświadczam, że faktury wystawione firmie P. sp. z o.o. przez M. S. [...] w okresie od 01.02.2017 r. do 30.04.2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, usługi nie zostały wykonane. W związku z powyższym przed rozpoczęciem kontroli były przygotowane korekty deklaracji VAT-7, ale z przyczyn technicznych nie zostały przesłane do Urzędu. Deklaracje były przesłane 2 dni po rozpoczęciu kontroli (...)".

Następnie 21 września 2017 r. W. Z. złożył pisemne wyjaśnienia, w których stwierdził, że: "(...) odnośnie oświadczenia złożonego przeze mnie w dniu 28 sierpnia 2017 r., które powołano w piśmie chciałbym nadmienić, że jego treść została zasugerowana przez osobę kontrolującą, nie miałem świadomości zrozumienia obowiązujących przepisów a tym samym jej konsekwencji. Roboty usługowe wykazane w fakturach p. M. S. zostały zrealizowane"

Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji faktury VAT wystawione przez W. Z. w imieniu P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie luty, marzec i kwiecień 2017 r., z przyporządkowaniem faktur VAT wystawionych przez M. S. na rzecz P. sp. z o.o.

W zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiale dowodowym, który został udostępniony i włączony do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, znajdują się m. in. dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. o sygn. akt [...] w sprawie M. S. oraz W. Z.. Wobec osób tych został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w P..

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. sp. z o.o., jak również w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. przesłuchany również został P. P. - z którego konta bankowego miał korzystać M. S. i otrzymywać na nie wpłaty tytułem uregulowania należności z fikcyjnych faktur VAT przez firmy P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zeznania P. P. potwierdziły zeznania złożone przez M. S. 25 maja 2018 r. w KPP P.. P. P. potwierdził również, że na jego konto wpływały wpłaty pochodzące z P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

Z kolei skarżąca, w zakresie transakcji zawieranych z P. sp. z o.o., złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pisemne wyjaśnienia z dnia 28 stycznia 2019 r., w których poinformowała m.in.: "pierwsze rozmowy prowadzone były z Dyrektorem oraz Prezesem P. sp. z o.o. (...) Ze względu na skomplikowanie oraz mnogość elementów przy realizacji projektów od każdego naszego podwykonawcy żądamy dostaw towarów bezpośrednio do siedziby naszej lub klienta, jeśli elementy są potrzebne np. do montażu. (...) Zgodnie z dokumentami producentem i gwarantem wykonawstwa i jakości jest spółka P.. (...) jakość wykonania w połączeniu z ofertami cenowymi była konkurencyjna".

W zakresie ustaleń dotyczących C. sp. z o.o., organ wskazał, że kapitał zakładowy firmy wynosi 49.950 zł i jest podzielony pomiędzy 2 wspólników spółki – M. K. oraz W. Z.. W. Z1. w okresie od 1 października 2014 r. do 5 marca 2019 r. sprawował funkcję wiceprezesa zarządu C. sp. z o.o.

Do akt prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US włączył materiał dowodowy (w tym w formie wyciągów), udostępniony:

1. - za pismem z dnia 2 marca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z postępowania podatkowego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r.,
2. - za pismem z dnia 9 lutego 2022 r. przez DIAS, prowadzącego postępowanie odwoławcze od wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 12 maja 2021 r. za ww. okresy.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec C. sp. z o.o. za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w wydanych ww. decyzjach zajął stanowisko, że W. Z. pełniąc w C. sp. z o.o. funkcję wiceprezesa zarządu, wystawiał na rzecz skarżącej puste faktury VAT, dla których pokryciem od strony zakupów były faktury VAT wystawione przez M. S., a które W. Z. wprowadził do ewidencji C. sp. z o.o., obniżając podatek należny o podatek naliczony z nich wnikający.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., C. sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wystawieniu przez firmę M. S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Firma M. S. nigdy nie złożyła deklaracji VAT-7 za badane okresy i nie uiściła podatku od dokonanej sprzedaży. Natomiast C. sp. z o.o., w złożonych deklaracjach VAT-7 wykorzystała powyższy rzekomy zakup towarów do obniżenia podatku należnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., również realizacja dostaw towarów przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miała miejsca. Na taką ocenę wpłynęły m. in. ustalone okoliczności sprawy, tj.:

1. - C. sp. z o.o. jako fakturowego dostawcę towarów wykazała firmę M. S., który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej również w zakresie wystawianych faktur VAT, nigdy nie posiadał specjalistycznego sprzętu oraz maszyn, ponieważ wykonywał prace wykończeniowe w mieszkaniach prywatnych, a wystawione przez niego faktury VAT były fikcyjne do czego przyznał się m. in. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P.;
2. - M. S. nie posiadał samochodu dostawczego ani ciężarowego (według zeznań M. S.). Również C. sp. z o.o. nie przewoziła towarów nabytych od M. S. (według zeznań W. Z.);
3. - w dokumentacji źródłowej przedstawionej przez C. sp. z o.o., a także w rejestrach zakupów, nie ma innych transakcji zakupu towarów (od innych podmiotów niż M. S.), które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej,
4. - z kolei skarżąca w piśmie z 8 lutego 2021 r. wskazała, że C. sp. z o.o. była znanym na rynku dostawcą towarów dostarczonych do skarżącej;

Składając zeznania 17 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w T. W. Z. powiedział: "Nie wiem, kto z dyrekcji okazywał mi towar, kojarzę nazwisko R.";

Zarówno firma M. S., jak także C. sp. z o.o. nie posiadały osprzętu ślusarskiego niezbędnego do wykonania towaru nabytego przez skarżącą od C. sp. z o.o.

Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji zestawienie, sporządzone w oparciu o materiał pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., faktur VAT wystawionych przez W. Z. z ramienia C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wraz z przyporządkowaniem faktur VAT wystawionych przez M. S., które miały potwierdzać zakup przez C. sp. z o.o. towarów odsprzedanych następnie skarżącej.

W materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. znajdują się również dwa przesłuchania w charakterze świadka P. R. - prezesa zarządu skarżącej, tj. przesłuchanie z dnia 5 lipca 2018 r. przeprowadzone w KMP Z. oraz przesłuchanie z dnia 19 grudnia 2019 r. przeprowadzone przez funkcjonariusza KP [...] w Z.. Przesłuchania te zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

P. R. podczas przesłuchania przeprowadzonego 5 lipca 2018 r. zeznał: "rozmowy handlowe były prowadzone przeze mnie bezpośrednio z właścicielem P. Panem W. Z.. Współpraca z P. od 2013 r. do nadal polega na wykonywaniu przez P. na naszą rzecz m.in. konstrukcji stalowych, części zamiennych do urządzeń dźwignicowych. (...) Od spółki P. zakupujemy wyłącznie towary od początku współpracy do nadal są to: ramy wciągarek, czołownice, uchwyty, mocowania, odboje, trawersy. (...) Towar po zakupie trafia bezpośrednio do naszej spółki i magazynujemy go na terenie firmy w magazynach. Zakupione elementy służyły do zbudowania składowych suwnic. (...) Faktury z P. w części odbierałem osobiście w siedzibie ich spółki od W. Z., a część najprawdopodobniej przychodziła drogą pocztową".

Ponadto decyzją z dnia 30 marca 2022 r. Naczelnik US, za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz w oparciu o art. 112c ust. 1 tej ustawy. Organ pierwszej instancji powołując się na ww. przepisy prawa ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

1. a) w odniesieniu do transakcji z P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty,
2. b) w odniesieniu do innych stwierdzonych nieprawidłowości polegających na:
3. - odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy usług noclegowych i gastronomicznych (niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług),
4. - odliczeniu w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które nie korzystały z wyłączenia wynikającego z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (niezgodnie z art. 86a ust. 1 ww. ustawy),
5. - odliczeniu podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi niespełniającymi kryterium faktury (niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług),
6. - zaniżeniu w kwietniu 2017 r. wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 8% oraz w listopadzie 2017 r. wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 23%, w wysokości 30% wartości zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził że odwołanie zasadniczo nie zasługuje na uwzględnienie, podając że w złożonym odwołaniu spółka wskazała, iż:

1. - skarżąca nie sprzedawała towarów nabytych od ww. podmiotów, gdyż towary te wykorzystywane były wyłącznie do realizacji zleceń na rzecz kontrahentów. Przedmiotowe towary były montowane do urządzeń objętych zleceniami realizowanymi przez skarżącą,
2. - zamówienia składane były w formie papierowej. Odpowiedzialny za składanie zamówień do ww. podmiotów był P. R. (osoba zarządzająca), który ustalał wszystkie warunki dostaw. Zasadnicze kwestie dotyczące dostaw wynikały z zamówień, a kwestie wymagające uszczegółowienia ustalano przede wszystkim w formie telefonicznej,
3. - towary dostarczane były przez ww. podmioty, przy czym nie sposób wskazać kto był właścicielem środków transportu. Dostarczenie towarów do miejsc wskazanych przez skarżącą było obowiązkiem ww. dostawców. Towary dostarczane były do miejsc, w których skarżąca realizowała zlecenia swoich klientów, a rozładunek dokonywany był przez osoby realizujące to zlecenie w ramach skarżącej,
4. - weryfikacja realizacji zamówień (kompletność, jakość itp.) dokonywana była na bieżąco przez osoby realizujące zlecenia klientów w ramach skarżącej. Tak więc weryfikacji dokonywało szereg różnych osób działających w ramach skarżącej i nie sposób wskazać konkretnych osób weryfikujących, realizujących konkretne zamówienia. Weryfikacja towarów zamówionych w ww. podmiotach, następowała przy ich montażu w ramach realizacji zlecenia głównego,
5. - rozładunek dokonywany był przez szereg osób działających w ramach spółki i odbywał się w miejscach świadczenia usług przez skarżącą lub w miejscu realizowania zadań produkcyjnych (hala produkcyjna spółki), a więc nie sposób wskazać konkretnej osoby odpowiedzialnej za rozładunek kwestionowanych towarów. Towary nabywane od dostawców nie trafiały do magazynu i nie prowadzono w stosunku do tych towarów gospodarki magazynowej (przychody i rozchody). Dostaw nie realizowano z wykorzystaniem magazynu, a przeznaczenie dostarczanych towarów oraz ich wykorzystanie wynikało od razu ze składanego zamówienia w powiązaniu ze zleceniem realizowanym przez skarżącą. Towary trafiały bezpośrednio do miejsca realizacji zlecenia, w związku z którym zamawiano towary, bądź też trafiały bezpośrednio do hali produkcyjnej skarżącej w związku z realizowanymi zleceniami produkcyjnymi, chociaż w toku przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w Z. 5 lipca 2018 r. prezes zarządu P. R. zeznał, że "towar po zakupie trafia bezpośrednio do naszej spółki i magazynujemy go na terenie firmy w magazynach. Zakupione elementy służyły do zbudowania składowych suwnic".

DIAS wskazał, że w rezultacie skarżąca nie przedłożyła ewidencji magazynowej dotyczącej przychodu i rozchodu nabywanych elementów, ani żadnych innych dokumentów z tym związanych. Oprócz wytworzonych przez skarżącą zamówień skierowanych do P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., faktur VAT wystawionych przez te dwa podmioty oraz dokumentów WZ, które były wystawiane zbiorczo na kilka lub nawet kilkanaście dni po wystawieniu faktury VAT (zatem wystawienie faktury VAT nie wiązało się z dokonaniem dostawy), skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie tych transakcji. Tymczasem to właśnie w interesie prowadzącego działalność gospodarczą podatnika leży takie ukształtowanie warunków transakcji i zapewnienie niezbędnej transparentności posiadanej w tym zakresie dokumentacji, by ich prawidłowość mogła zostać wykazana ponad wszelką wątpliwość.

W konfrontacji do powyższego organ wskazał na zeznania złożone 2 września 2021 r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze świadka przez W. Z. (skarżąca nie skorzystała, jako strona, z prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu ww. dowodu i tym samym z możliwości zadania świadkowi własnych pytań), który działając z ramienia P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., pełniąc w nich funkcje odpowiednio prezesa i wiceprezesa zarządu, wystawił na rzecz skarżącej kwestionowane faktury VAT. Tymczasem w toku przesłuchania na zadane pytania świadek udzielił następujących odpowiedzi:

1. • pytanie: Czy w ślad za okazanymi fakturami, P. sp. z o.o. zrealizowała dostawy na rzecz W. sp. z o.o.?; odp. "Najpierw pojechałem tam gdzie to było zamontowane, zobaczyłem gdzie były montowane części urządzeń i urządzenia wymienione na okazanych mi fakturach i wtedy wystawiałem faktury. Zawoził mnie tam Pan J., którego dalszych danych nie pamiętam. Zawoził mnie do Z. tam gdzie są hale i dyrekcja. Nie zawsze pamiętam, gdzie jechałem, ponieważ czasami byłem pod wpływem. P. sp. z o.o. nie dostarczał tych rzeczy, wystawiała tylko faktury";
2. • pytanie: Czy w ślad za okazanymi fakturami, C. sp. z o.o. zrealizowała dostawy i wykonano usługę na rzecz W. sp. z o.o.?; odp.: "Nie, tak samo jak przy P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. wystawiała tylko faktury. Jak mi pokazali i upewniłem się, że jest to dopiero wystawiałem faktury";
3. • pytanie: Skąd świadek miał wiedzę na jaki asortyment, w jakiej ilości i na jaką cenę jednostkową mają być sporządzone (wystawione) faktury?; odp.: "Do każdej faktury dawali mi zlecenie, dane do faktury przepisywałem ze zlecenia. Wszystko załatwiałem tylko z Panem J., który mnie oprowadzał po zakładzie";
4. • pytanie: Czy w dokumentacji P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. znajdują się faktury dokumentujące nabycie towarów przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.?; odp.: "Nabywanie nie, ale były takie faktury, które pokrywały tę sprzedaż";
5. • pytanie: Czy świadek ma coś do dodania?; odp.: "Jedynie tylko, że to wszystko było robione, gdy P. sp. z o.o. była w ciężkiej sytuacji materialnej, robiłem to po to żeby ją podźwignąć (...)".

Powyższe wskazuje, iż rozliczone przez skarżącą faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

Dalej DIAS wskazał, że za uznaniem ww. zeznań świadka za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym przemawia pozostały zgromadzony i przytoczony w treści decyzji materiał dowodowy pozyskany z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., w tym materiał pochodzący ze śledztwa Prokuratury Rejonowej w P..

W szczególności składane przed Prokuratorem wyjaśniania oskarżonego w sprawie M. S., wystawiającego za namową i pod kontrolą W. Z., puste faktury VAT dla P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., mające stanowić w tych firmach pokrycie po stronie zakupów dla faktur sprzedażowych wystawianych następnie na rzecz skarżącej, w pełni potwierdzają wyjaśnienia złożone w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. przez W. Z., który zapytany, czy w dokumentacji P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. znajdują się faktury dokumentujące nabycie towarów przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. odpowiedział, że: "Nabywanie nie, ale były takie faktury, które pokrywały tę sprzedaż".

Pomimo, że faktycznie w czasie zeznań składanych w toku tych postępowań, tj. odpowiednio 20 października 2017 r. oraz 17 grudnia 2019 r., W. Z. nie zaprzeczył jednoznacznie rzeczywistemu wykonaniu czynności wskazanych na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, jak to miało miejsce w toku przesłuchania 2 września 2021 r., to jednak, w ocenie DIAS, w żadnym przypadku nie można uznać, że wykazał się on jakąkolwiek wiedzą na temat rzekomo sprzedawanych towarów przez te firmy, czy wiedzą o okolicznościach przeprowadzonych transakcji, jak również sposobie wykonania transportu.

W toku przesłuchania, które odbyło się 20 października 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w P., W. Z. zeznał m.in.: "Nie bo ja też tego nie widziałem" [czy świadek wie, co to jest konstrukcja Trawersy]; "To był ten sam inwestor co w poprzednim pytaniu I. z Z. i nie wiem gdzie był dostarczony towar. Uzgodnienia gdzie ma być dostarczony towar prowadził S. z inwestorem" [kto był inwestorem, gdzie został dostarczony towar]; "Odboje stalowe wiem, że są na końcu każdej suwnicy, żeby nie mogła przemieścić się dalej. Sam tego sprzętu nie widziałem. Tak jak w poprzednich przypadkach wszystkim zajmował się M. S." [do czego służą towary z faktury].

Również kompletny brak wiedzy na temat szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży towarów na rzecz skarżącej oraz ich zakupu od M. S., wykazał W. Z. w toku przesłuchania 17 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w T..

Powyższe zeznania oraz cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie DIAS, w żadnym wypadku nie mogą potwierdzać faktycznego przeprowadzenia transakcji. W. Z. nie potrafił przekazać żadnych rzetelnych informacji na temat okoliczności ich przeprowadzenia i już w tamtym okresie jednoznacznie stwierdzał, że to nie on dostarczał towary do odbiorców, a miał to rzekomo robić M. S. lub inny wskazany przez niego podmiot.

W ocenie organu, niewątpliwie zatem faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej miały charakter fikcyjny, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem za wystawionymi fakturami VAT nie szedł towar od dostawcy wskazanego na tych fakturach, a P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nigdy nie dysponowały towarami wymienionymi w ich treści.

Mając na uwadze powyższe, a ponadto z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich przeprowadzenie, przy jednoczesnych ogólnikowych - a przez to nieprzekonujących wyjaśnieniach, zasadnym w ocenie DIAS, pozostaje twierdzenie, że skarżąca nie wykazała w jakikolwiek sposób, iż sporne transakcje udokumentowane fakturowo miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Znamiennym przy tym jest, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste nabycie towarów od P. sp. z o.o. czy C. sp. z o.o., wobec czego składane w tym zakresie ogólnikowe wyjaśnienia są nieprzekonujące dla organu.

Biorąc pod uwagę, iż spółka to podmiot profesjonalnie zajmujący się produkcją i sprzedażą części i podzespołów do suwnic, żurawi, wciągników, trudno dać wiarę, iż taki podmiot składa zamówienie na zakup bardzo drogiego sprzętu do firm niespecjalizujących się w tego typu działalności.

Wprowadzenie przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. do obrotu pustych faktur VAT, odbywało się za wiedzą i zgodą skarżącej. Faktury VAT z ww. firm miały rzekomo potwierdzać dostawy towarów, które były przez skarżącą wykorzystywane do realizacji zleceń dla jej klientów. Towar ten nie był jednak w rzeczywistości nabywany od P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było przez organ kwestionowane, że towary takie zostały wykorzystane do realizacji przez skarżącą czynności opodatkowanych. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że źródło pochodzenia tego towaru było inne niż P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., a faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej, potwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Tymczasem dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego, musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury — co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż ww. podmioty figurujące na fakturach nie dokonały faktycznej dostawy towarów, czego świadomość miała skarżąca przyjmując je do rozliczenia. Stąd też nie może skarżącej chronić tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wymiana okazanych dokumentów (zamówień, faktur) oraz rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), miały stwarzać jedynie wrażenie realności dokonywanych transakcji.

W świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy organ nie zgodził się z oceną skarżącej, iż powoływanie się przez W. Z. w toku przesłuchania na niezidentyfikowaną osobę (p. J.), której nie sposób powiązać ze skarżącą, musi budzić wątpliwości co do rzetelności zeznań świadka. Istotnie jednak okoliczności sprawy skłaniają do wniosku, iż osoba ta (p. J.) jest postacią wyłącznie fikcyjną - podobnie jak transakcje udokumentowane spornymi fakturami.

Atrybutu wiarygodności nie sposób zdaniem organu przyznać, przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii oświadczenia W. Z. z dnia 8 lipca 2022 r., według którego: "(...) w latach 2017-2018 P. sp. z o.o. dokonywał sprzedaży towarów do W. sp. z o.o. zgodnie z wystawianymi fakturami VAT. Wszystkie faktury, które wystawiałem wówczas do W. sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a konkretnie sprzedaż towarów. Wszystkie towary były dostarczane przez moich nieformalnych podwykonawców, o czym W. sp. z o.o. nie miał wiedzy (...)".

Ww. oświadczenie, złożone — co podkreślił organ - w odpowiedzi na pismo skarżącej, jest wprawdzie znacząco odmienne od wcześniej relacjonowanej przez W. Z. wersji zdarzeń — nie wskazuje natomiast wyraźnych powodów zmiany swojego stanowiska.

Oświadczenie to należy DIAS ocenił jako niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne, skoro jednocześnie według załączonej do ww. oświadczenia kopii wyjaśnień W. Z. z dnia 6 maja 2022 r. kierowanych do Sądu Rejonowego w P., przyznał on, iż: "(...) Prawdą jest jednak, że w 2017 r., ale tylko w 2017, nie w 2014, 2015, 2016 moja współpraca ze S. doszła do tego momentu, że ja też wystawiałem faktury VAT właśnie nierzetelne, tzn. takie, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...). Niestety nie wiem ile mogło być w tym 2017 r. faktur, dlatego ciężko jest mi się przyznać do winy w tym zakresie. (...) dopiero w 2017 r. zdarzało się, że przyjmowałem faktury kosztowe od S., a on nie robił tych robót".

W tych okolicznościach złożony przez skarżącą wniosek dowodowy o przeprowadzenie ponownego przesłuchania W. Z. organ uznał za bezzasadny. Organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.

W takich okolicznościach o naruszeniu art. 167 czy 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE nie może być mowy.

W zakresie oceny prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie 112 b ust. 1 oraz art. 112 c ustawy o podatku od towarów i usług, DIAS wskazał, że stoi na stanowisku, iż wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej wynika jednoznacznie, iż wymienione powyżej błędy w rozliczeniu podatku VAT wynikają nie z przypadkowych błędów rachunkowych, czy oczywistych pomyłek, a wręcz permanentnego łamania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazuje choćby rozciągłość stwierdzonych nieprawidłowości na wszystkie okresy rozliczeniowe 2017 r. Naczelnik US uwzględnił więc indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy, zatem w tym zakresie o automatyzmie w zastosowaniu art. 112 b ustawy o podatku od towarów i usług nie może być mowy. Uwzględniając w szczególności charakter stwierdzonych i ocenionych w decyzji organu pierwszej instancji naruszeń, których ukaraniu służy ww. sankcja, DIAS podzielił stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ I instancji. Zastosowanie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego ocenił jako proporcjonalne do naruszenia prawa.

Art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). Natomiast, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Również w świetle ustalonych okoliczności dotyczących tych transakcji, nie istnieją żadne wątpliwości co do świadomego działania skarżącej w zakresie wprowadzenia do księgowości firmy nierzetelnych - "pustych" faktur VAT. Z uwagi na dokonane ustalenia stanu faktycznego, nałożenie w przedmiotowej sprawie sankcji (dodatkowego zobowiązania) w ww. wysokości i sposób ustalenia tych kwot, nie narusza zasady proporcjonalności.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji ustalenia sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 dokonał jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku, bez rozważenia i uwzględnienia przyczyny nieprawidłowości i stopnia zawinienia, pomijając w tej części w uzasadnieniu decyzji, ocenę charakteru i wagi dokonanych przez skarżącą naruszeń.

Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;
3. 3. art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
4. 4. art. 188 o.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych w okolicznościach wskazujących, wnioskowane czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone;
5. 5. art. 112c ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. d u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisów prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyżej wskazanych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest oparcie jej na wadliwie zgromadzonym i wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym. Organy prowadzące postępowanie winny dokonać analizy i konfrontacji zeznań świadka z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Ponadto organy podatkowe zobowiązane są do zebrania pełnego i kompletnego materiału dowodowego, czego organy prowadzące postępowanie nie uczyniły w ramach postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Uzasadnienie argumentów organu odwoławczego mających potwierdzać wiarygodność zeznań złożonych przez W. Z. w dniu 2 września 2021 r. są lakoniczne i nie sposób na ich podstawie prześledzić procesu myślowego organu odwoławczego prowadzącego do uznania ww. zeznań za wiarygodne. W. Z. prezentuje wiedzę na temat towarów zbywanych na rzecz skarżącej (owszem, ogólnikową), opisuje sposób wykonywania transportu.

W opinii skarżącej nie sposób nie postawić tezy, iż osoba wskazywania przez W. Z. (p. J.) jest wyłącznie postacią fikcyjną, wyłącznie wymyśloną przez świadka celem uzasadnienia tezy o braku realizacji przez P. i C. czynności objętych kwestionowanymi fakturami oraz celem uniknięcia odpowiedzialności za własne wadliwe działania związane z nabywaniem towarów zbywanych na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy wskazuje, że w swoim oświadczeniu W. Z. nie wskazał przyczyn rozbieżności w swoich zeznaniach, a jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu, który mógłby przyczyny tych rozbieżności wyjaśnić. W toku postępowania skarżąca wskazywała, iż dostarczenie towarów leżało w kompetencji dostawców i oczywistym jest, że skarżąca nie weryfikowała właścicieli środków transportu, którymi dostarczano towary. W toku postępowania skarżąca wyjaśniała, iż rozładunek dokonywany był przez szereg osób działających w ramach skarżącej i odbywał się w miejscach świadczenia usług przez skarżącą lub w miejscu realizowania przez skarżącą zadań produkcyjnych (hala produkcyjna skarżącej), a więc nie sposób wskazać konkretną osobę odpowiedzialną za rozładunek kwestionowanych towarów.

Skoro organ odwoławczy stwierdza w zaskarżonej decyzji, że towary nabywane od P. i C. istniały, przy czym pochodziły z innego źródła, aniżeli P. i C., rolą organów prowadzących postępowanie była analiza czy skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że towary te pochodzą z innego źródła. Takiej analizy organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły, a sam fakt braku dokumentacji magazynowej w zakresie przyjmowania i rozchodowania towarów nie może dowodzić, iż skarżąca była świadoma bądź powinna być świadoma, iż sprzedawcą przedmiotowych towarów nie były P. i C.. Z zaskarżonej decyzji można wyciągnąć wniosek iż organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca (osoby działające w ramach skarżącej) miała świadomość, że uczestniczy w niezgodnych z prawem działaniach. Jak już wskazano w innych częściach skargi nie sposób dostrzec w skarżonej decyzji wskazania jakichkolwiek dowodów i okoliczności potwierdzających, iż skarżąca (osoby działające w ramach skarżącej) świadomość taką posiadały.

Owszem, organy prowadzące postępowanie prezentują przesłanki mogące sugerować wystąpienie takiej świadomości, ale przesłanki te opierają wyłącznie na budzących wątpliwości (w opinii skarżącej) zeznaniach W. Z. złożonych w dniu 2 września 2021 r. Skarżąca podkreśliła, że z żadnego innego zebranego w sprawie dowodu świadomość taka nie wynika. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Oczywistym dla skarżącej jest bowiem, że jeżeli zakładamy świadome uczestnictwo danego podmiotu w oszustwie podatkowym niezbędne jest wskazanie celu tego uczestnictwa, a więc korzyści płynących z niego dla danego podatnika.

Skarżąca podniosła także, że nie ulega dla niej najmniejszej wątpliwości, iż art. 112b i art. 112c u.p.t.u. nie zawierają żadnych elementów, które umożliwiałyby ustalanie sankcji VAT do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a także to, czy zostały spełnione przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. i 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, lit. d u.p.t.u. W tym sporze należy przyznać rację organom podatkowym.

Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, wskazując naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało dokonać kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowości poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Organ odwoławczy ustalił, że nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów pomiędzy P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a skarżącą. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów. Nie zakwestionowano przy tym tego, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz, że towary te zostały wykorzystane w dostawach dokonywanych przez skarżącą.

Z kolei skarżąca argumentuje, że faktyczne dostawy miały miejsce oraz, że nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, które wystąpiły u jej kontrahentów (dostawców). O rzetelności transakcji zdaniem skarżącej świadczy to, że posiadała towary, które posłużyły do wytworzenia towarów, zbytych następnie na rzecz kontrahentów skarżącej. Skarżąca w szczególności zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny zeznań świadka W. Z. oraz nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez skarżącą. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał był niepełny i wymagał uzupełnienia.

Zarzuty skarżącej odnoszące się do niekompletności materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny przez organ odwoławczy nie mogły odnieść skutku.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że organy zasadnie ustaliły, że faktyczna dostawa towarów nie miała miejsca. W sprawie skarżącej, organ I instancji w poczet materiału dowodowego zaliczył protokoły przesłuchania w charakterze świadka lub podejrzanego W. Z. i M. S., zgromadzone w postępowaniach podatkowych toczących się względem dostawców skarżącej. Treść tych zeznań lub wyjaśnień ma istotne znaczenie dla oceny, czy wskazani w fakturach VAT dostawcy skarżącej przekazali jej towary. Wymienione osoby zostały przesłuchane kilkakrotnie.

Nie budzi wątpliwości, że treść tych zeznań i wyjaśnień nie jest jednolita. Początkowo wymienione osoby twierdziły, że dostawy towarów na rzecz skarżącej miały miejsce a następnie wskazały, że transakcje były nierzeczywiste. Skarżąca kwestionuje przydatność dla oceny sprawy, zeznań złożonych przez świadka W. Z. w dniu 2 września 2021 r., gdzie świadek ten przyznał, że towar nie został dostarczony do skarżącej.

Tymczasem już analiza pierwszych zeznań świadków prowadzi do wniosku, że nie wystąpił jakikolwiek obrót towarami, a jedynymi podejmowanymi działaniami było wytworzenie fikcyjnych dokumentów, które miały wywołać wrażenie, że dostawy zostały dokonane. W postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przesłuchano w dniu 20 października 2017 r. świadka W. Z., natomiast w dniu 20 listopada 2017 r. świadka M. S.. W trakcie przesłuchania zadano świadkom szereg pytań m.in. takich, które miały zweryfikować, czy posiadają oni wiedzę do czego służy dany przedmiot. Treść odpowiedzi wskazuje, że w części przypadków świadkowie w ogóle nie wiedzieli jakie jest zastosowanie dla danego towaru, bądź udzielali odpowiedzi na tyle ogólnych, że także w tym zakresie należy przyjąć, że w istocie nie wiedzieli do czego służy wskazany towar. Przykładowo w zakresie przedmiotu umowy – konstrukcja trawersy, na pytanie do czego służy przedmiot nabycia,świadek W. Z. zeznał: ja dostałem tylko zlecenie kupna i przekazałem panu S., aby dokonał tej transakcji, z kolei świadek M. S. na to samo pytanie stwierdził: nie mam pojęcia.

Także w zakresie pytania do czego służy czołownica konstrukcji stalowej, mocowania trawers, świadkowie nie potrafili wskazać do czego służy przedmiot dostawy. Nadto świadek W. Z. nie potrafił wskazać do czego służą: płyta sprzęgająca rolki prowadzące, podstawy montażowe suwnic ażurowe. Nawet w przypadkach gdy świadek W. Z. wskazywał ogólnie do czego służy dany przedmiot, to z całokształtu wypowiedzi wynikało, że jego wypowiedź bazuje jedynie na tym, że w opisie zamówienia pojawiało się słowo powszechnie znane. Przykładowo na pytanie do czego służy uchwyt pod zastawki do suwnicy świadek zeznał, że to jest element suwnicy. Jednakże na pytanie czy to jest duży element, świadek zeznał: tego nie widziałem.

Z kolei świadek M. S. swą niewiedzę w zakresie tego kto dostarczył towar usprawiedliwiał tym, że on ten towar tylko refakturował. Nadto świadek ten nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów związanych z dostawą towaru. Na uwagę zasługuje to, że już w tych zeznaniach świadek M. S. w zakresie towaru objętego fakturą wystawioną przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nr [...] z dnia 22 lutego 2017 r. zeznał, że faktura którą wystawił świadek na prośbę W. Z. była fakturą fikcyjną oraz że za jej wystawienie otrzymał określoną kwotę. Świadek W. Z. nie dysponował wiedzą o przebiegu transakcji, w szczególności w zakresie tego kto i gdzie dostarczył towar, co tłumaczył tym, że dostawy miał dokonywać M. S.. Z powyższego wynika, że zarówno W. Z. (działając w imieniu i na rzecz dostawców skarżącej), jak i M. S., nie dokonywali dostawy towarów na rzecz skarżącej.

W skardze skarżąca zarzuciła, że nie mogą jej obciążać nieprawidłowości występujące po stronie jej dostawców. Nadto skarżąca argumentuje, że istotnym jest, że miały miejsce faktyczne dostawy na jej rzecz ze strony P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. a także, że z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby jakakolwiek z osób działających w ramach skarżącej znała M. S..

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że z treści wystawionych faktur VAT, zamówień wynika, że bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz skarżącej miały być spółki związane z W. Z. a nie M. S.. Jednakże dokonanie dostawy na rzecz skarżącej wymagało w pierwszej kolejności wytworzenia towarów, a następnie ich dostarczenia do skarżącej. Nie budzą wątpliwości te ustalenia organu z których wynika, że bezpośredni dostawcy towarów nie wytworzyli we własnym zakresie towarów objętych fakturami VAT. Nawet W. Z. nigdy nie twierdził, że reprezentowane przez niego spółki wytworzyły ten towar. Wobec tego należało rozważyć, czy nie miała miejsca sytuacja, w której towar został wytworzony i dostarczony przez podwykonawcę lub podwykonawców (innych niż M. S.) bezpośrednich dostawców skarżącej.

Należy mieć na uwadze, że W. Z. w oświadczeniu z dnia 8 lipca 2022 r. wskazał, że "wszystkie towary były dostarczane przez moich nieformalnych podwykonawców o czym W. sp. z o.o. nie miał wiedzy". Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Wskazać należy, że W. Z. nie wskazał żadnych danych podwykonawców. Następnie z dokonanych ustaleń wynika, że towar będący przedmiotem dostawy, miał zostać wytworzony na potrzeby konkretnych zleceń skarżącej. Wobec tego wytwórca musiałby dysponować danymi technicznymi, umożliwiającymi wytworzenie towaru zgodnie z potrzebami skarżącej.

Członek zarządu skarżącej – M. M. w trakcie przesłuchania w postępowaniu podatkowym dotyczącym C. Sp. z o.o., prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że dokumentacja techniczna dla towarów dostarczonych przez tę spółkę w okresie od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. była tworzona oraz, że zostanie złożona do akt sprawy, co jednakże nie zostało uczynione. Także w sprawie skarżącej tego rodzaju dokumentacja nie została przedłożona. Skarżąca w pisemnym oświadczeniu złożonym do akt sprawy w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że zasadnicze kwestie dotyczące dostawy wynikały z zamówień, a kwestie wymagające uszczegółowienia ustalano przede wszystkim w formie telefonicznej.

Podkreślenia wymaga, że treść zamówień jest ogólnikowa i wymagała uszczegółowienia w inny sposób. Gdyby przyjąć, że wskazane uszczegółowienie miało następować w trakcie rozmowy telefonicznej, to rozmówcą mógł być wyłącznie W. Z.. Skarżąca nie wskazała żadnej innej osoby, z którą miałaby się kontaktować w zakresie wykonania umowy. O tym, że nie prowadzono z W. Z. żadnych rozmów doprecyzowujących przedmiot zamówienia, wskazuje fakt jego braku wiedzy o tym co stanowi przedmiot dostawy i o cechach towarów. Tym samym przedstawiciel dostawców skarżącej – W. Z. nie mógł przekazać żadnej wiedzy o przedmiocie zamówienia podwykonawcy, skoro sam taką wiedzą nie dysponował, co zostało ujawnione w trakcie jego przesłuchania. Równocześnie brak jest podstaw do uznania, że podwykonawca otrzymywał dokumentację techniczną towaru, który miał zostać wytworzony, skoro z faktu, że skarżąca takiej dokumentacji nie przedłożyła, należy wnioskować, że nie została ona sporządzona.

Nadto gdyby taka dokumentacja była przekazywana W. Z., to należy przyjąć, że świadek ten w swych zeznaniach powołałby się na jej otrzymanie. Wszak świadek wielokrotnie był pytany o zagadnienia związane z przeznaczeniem towaru, jego cechami. Naturalnym byłoby wówczas wskazanie, że kwestie te wynikały z przekazanej przez skarżącą dokumentacji.

Następnie wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, że towar został wytworzony, to aktualna byłaby kwestia jego dostarczenia skarżącej. Nawet przyjmując, że towar miałby zostać dostarczony przez podwykonawcę (innego niż M. S.), to w dokonaniu ustaleń w zakresie czasu i miejsca dostawy musiałby uczestniczyć W. Z.. Gdyby tak było, to świadek ten dysponowałby wiedzą przynajmniej w zakresie tego gdzie, w jakim terminie i komu należy dostarczyć towar. Tymczasem W. Z. tego rodzaju wiedzą nie dysponował a jedynie wskazywał, że wszystkim miał się zajmować M. S.. Także skarżąca nie wskazuje jakiejkolwiek osoby, innej niż W. Z., z którą tego rodzaju uzgodnień miałaby dokonywać. Istotnym jest także, że, jak sama wskazuje skarżąca, dostawy miały być dokonywane w różnego rodzaju lokalizacjach, co wynikało z tego, że część dostaw miała mieć miejsce u klientów skarżącej. W kontekście tych twierdzeń skarżącej należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek materiału dowodowego z którego wynikałoby, że jej dostawcy dostarczyli towar na teren zarządzany przez jej kontrahentów.

Wszak nie powinno budzić wątpliwości, że przynajmniej w części przypadków, kontrahenci skarżącej musieliby zostać poinformowani przez nią, że dostawca skarżącej przywiezie towar do montażu na miejscu. Typową sytuacją jest, że teren, w którym skarżąca montowała poszczególne elementy suwnic, nie jest terenem ogólnodostępnym. W tej sytuacji dostawa towarów wymagałaby zaangażowana kontrahentów skarżącej, którzy z jednej strony dysponowaliby wiedzą o fakcie dostawy a z drugiej musieliby wyrazić na to zgodę. Do kategorii wiedzy powszechnie znanej, a więc niewymagającej dowodu należy, że typowym jest, iż dostęp na teren funkcjonujących zakładów produkcyjnych, przemysłowych, jest ograniczony, teren tych zakładów jest strzeżony.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wadliwie uznał, że podstawę dla dokonywania ustaleń faktycznych powinny stanowić zeznania W. Z. złożone w dniu 2 września 2021 r. Z zeznań tych wynika, że towar nie był dostarczany do skarżącej przez dostawców wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Świadek wskazał, że faktury wystawiał po tym jak skarżąca okazała świadkowi towar, co miało miejsce w Z. tj. jak zeznał świadek w miejscu gdzie są hale i dyrekcja. Nadto z zeznań wynika, że dostawcy skarżącej nie nabywali towaru objętego fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej, aczkolwiek "były takie faktury, które pokrywały tę sprzedaż". Świadek wskazał: "nie wyszukiwałem dostawców, bo nie dostarczałem towarów" a także, że nie dostarczał towarów skarżącej. Faktury VAT były sporządzane przez świadka w ten sposób, że przepisywał on dane z przekazanego mu zlecenia. Istotną jest ta część zeznań, z których wynika, że przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą ustalono, że faktury VAT będą wystawiane po tym jak świadek sprawdzi, że towar istnieje.

Skarżąca zarzuciła, że złożone przez świadka zeznania winny zostać uznane za niewiarygodne m.in. z tego powodu, że świadek wskazał, że osobą z którą współpracował był pan J.. Skarżąca argumentuje, że taka osoba o tym imieniu nie mogła współpracować ze świadkiem. Organ w tym zakresie przyznał rację skarżącej. Jednakże wskazać należy, że świadek w trakcie przesłuchania w dniu 17 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w T., w zakresie współpracy ze skarżącą zeznał, że był na miejscu gdzie towar był dostarczany, widział część towaru oraz że nie wie kto z dyrekcji okazywał mu towar, natomiast kojarzy nazwisko R.. Świadek wskazał wiec członka zarządu skarżącej, co do którego sama skarżąca wskazuje jako jedyną osobę, która miała kontaktować się ze świadkiem.

Skarżąca zarzuciła, że organy powinny kontynuować postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym osoby pana J., w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu skarżącej. W sytuacji gdy organ odwoławczy zaakceptował stanowisko skarżącej zawarte w odwołaniu, że świadek nie mógł kontaktować się z osobą o tym imieniu, to zbędne było prowadzenie dowodów aby to potwierdzić. Równocześnie nie można zaakceptować tezy skarżącej, że świadek poprzez wymyślenie osoby pana J. miałby zmierzać z jednej strony do wykazania, że transakcje były nierzeczywiste a z drugiej, że celem tej wypowiedzi było uniknięcie odpowiedzialności za własne wadliwe działania związane z nabywaniem towarów zbywanych na rzecz skarżącej. Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób świadek mógłby uzyskać skutek w postaci uniknięcia odpowiedzialności, czy to przez świadka w ramach postępowania karnego, czy też przez spółki, które reprezentował.

Dokonując oceny zeznań tego świadka należy także uwzględnić skalę nieprawidłowości, które miały miejsce w zakresie wystawiania faktur VAT przez spółki, które reprezentował świadek. W aktach sprawy znajdują się decyzje wydane względem tych spółek. Decyzje te są ostateczne. Już tylko z decyzji z dnia 7 czerwca 2022 r. wydanej przez organ odwoławczy dla P. Sp. z o.o. wynika, że zakwestionowano faktury wystawione przez tę spółkę w sumie dla dwunastu podatników, w tym dla skarżącej (str. 30 decyzji). M. S. w postępowaniu karnym wyjaśnił w dniu 27 lutego 2019 r., że: "Z. zgłaszał się do mnie raz a czasem kilka razy w miesiącu i przekazywał mi kartkę ile faktur mu jest potrzebnych za miniony miesiąc", "ten proceder trwał tak długo – przez wiele lat".

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zeznania świadka W. Z. nie są wiarygodne w pełni. Jak już wskazano, początkowo świadek twierdził, że dostawy miały miejsce i realizował je M. S.. Jednakże analiza zeznań wskazanych osób prowadzi do jednoznacznego wniosku, że faktycznych dostaw nie było. Na podstawie zeznań tych świadków można jednoznacznie przyjąć, że nie mieli oni wiedzy o przedmiocie dostawy i nie potrafili wskazać jak te dostawy miały zostać zrealizowane. Tym samym zeznania te stanowią cenny materiał dla dokonania ustaleń faktycznych, pomimo tego, że część tych zeznań jest uznana za niewiarygodne. Z podobną sytuacją mamy do czynienia odnośnie zeznań złożonych w dniu 2 września 2021 r. Należy uznać że stanowią one potwierdzenie tego, co już wynikało z pierwotnych zeznań tj. że faktyczne dostawy nie miały miejsca. W tym przypadku świadek W. Z. przyznał to jednoznacznie i wyjaśnił mechanizm współpracy ze skarżącą.

Z faktu, że świadek nie potrafił lub nie chciał prawidłowo wskazać z kim kontaktował się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, nie można wywieść wniosku, że transakcje były rzeczywiste, skoro z szeregu dowodów płynie jednoznaczna konstatacja, że zlecenia nie były realizowane. Złożone przez świadka zeznania należy oceniać przy uwzględnieniu tego, że uczestniczył on w popełnieniu oszustw podatkowych. Przykładowo nie mogą zostać uznane za wiarygodne zeznania w części, w której świadek na pytanie, czy należności za faktury były w jakiejkolwiek formie zwracane reprezentantowi skarżącej odpowiedział, że nie pamięta. Doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca nie mogła płacić bardzo dużych kwot na rzecz dostawców, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że część zeznań świadka jest wiarygodna a część nie posiada tej cechy. Skarżąca wskazała, że być może powodem złożenia takich zeznań przez świadka była chęć uniknięcia odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości w zakresie działalności reprezentowanych spółek, względnie stan zdrowia świadka.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na treść zeznań świadka miał wpływ jego stan zdrowia. Natomiast w zakresie drugiej podnoszonej przez skarżącą okoliczności wskazać należy, że zeznanie, iż transakcje były nierzeczywiste w żaden sposób nie poprawiało sytuacji świadka i reprezentowanych przez niego spółek, a wręcz przeciwnie.

Podkreślenia wymaga, fakt niewykonywania umowy znajduje także potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budzą wątpliwości zeznania i wyjaśnienia M. S., który jednoznacznie wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz spółek, które miały być bezpośrednimi dostawcami skarżącej. Świadek ten nie był w stanie wykonać zamówień, których wykonanie potwierdzał w wystawionych przez siebie fakturach. Świadek wskazał, że za wystawianie nierzetelnych faktur VAT otrzymywał pieniądze od W. Z.. Z kolei twierdzenia skarżącej, że towar był dostarczany, należy uznać za niewiarygodne. Skarżąca wskazała, że współpracowała z W. Z. od wielu lat, że generalnie nie miała zastrzeżeń do jakości świadczenia, dodając, że niewielkie wadliwości dostarczonego towaru usuwała we własnym zakresie.

Skarżąca w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r. wskazała, że C. Sp. z o.o. była znanym na rynku dostawcą towarów dostarczonych do skarżącej. Z zeznań świadka M. K. złożonych w dniu 4 stycznia 2021 r. wynika, że działalnością, w ramach której były wystawiane faktury na rzecz skarżącej, zajmował się wyłącznie W. Z.. W spółce istniał podział obowiązków i świadek wskazał, że on zajmował się handlem paliwami ciekłymi i transportem międzynarodowym. Wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazana spółka nie mogła być uznanym dostawcą towarów zafakturowanych skarżącej, skoro W. Z. nigdy nie uczestniczył w wytwarzaniu tego rodzaju produktów i w istocie nie dysponował wiedzą o przedmiocie świadczenia.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie była wstanie wskazać osób, które potwierdziłyby wykonanie umowy, poza jednym z członków zarządu. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że w sytuacji istnienia rzeczywistych dostaw istniałyby osoby, pracownicy skarżącej, które potwierdziłyby fakt dostaw towarów. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli skarżąca realizowała skomplikowane, o znacznej wartości zamówienia, to istniały osoby z ramienia skarżącej, które kierowały tymi projektami. Te osoby z pewnością miałyby wiedzę, że określone dostawy są realizowane przez konkretnych podwykonawców. Osoby te w swych działaniach musiałyby uwzględnić, że dany towar zostanie dostarczony przez podwykonawcę i uczestniczyłyby w przyjmowaniu towaru, dokonywałyby oceny jakości i ilości przekazanego towaru. Pamiętać należy o tym, że skarżąca argumentowała, że wielokrotnie towar był dostarczony do miejsca montażu u kontrahenta.

Skarżąca wskazywała, że zdarzały się przypadki, że towar miał wady, które były usuwane przez pracowników skarżącej. Trudno założyć, aby kierownik danego projektu nie wiedział, który z dostawców dostarczył wadliwy towar, nawet jeżeli wady nie były na tyle istotne aby zakwestionować dostawę. Ponadto jest oczywistym, że tego rodzaju informacje byłyby przekazywane zarządowi spółki. Zresztą skarżąca powołuje się, że usuwanie wad miało miejsce.

Skarżąca wskazała, że rozładunek towaru był dokonywany przez szereg osób i odbywał się w miejscach świadczenia usług przez skarżącą lub w hali produkcyjnej skarżącej, a także, że towary nie trafiały do magazynu. Skarżąca argumentuje, że towary trafiały bezpośrednio do miejsca realizacji zlecenia, w związku z którym zamawiano towary, bądź też trafiały bezpośrednio do hali produkcyjnej skarżącej w związku z realizowanymi zleceniami produkcyjnymi. W ten sposób ustalano i przyporządkowywano nabywane przez skarżącą towary do realizacji konkretnych zleceń na rzecz kontrahentów. Taka procedura obowiązywała u skarżącej i nie sposób twierdzić, iż taka procedura stanowić może podstawę do kwestionowania nabycia towarów przez skarżącą.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ wskazał, że tego rodzaju sposób dostawy towarów jest niewłaściwy. Organ nie uznał, że dostawa dokonana do miejsca, w którym skarżąca realizowała zlecenia jest niedopuszczalna. Przyjęto natomiast, że skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała, że takie dostawy były faktycznie realizowane, co należy zaakceptować. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na chwiejność stanowiska skarżącej, gdyż z jednej strony podniesiono, że towar nie był magazynowany, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej P. R., który zeznał w dniu 5 lipca 2018 r., że "towar po zakupie trafia bezpośrednio do naszej spółki i magazynujemy go na terenie firmy w magazynach. Zakupione elementy służyły do zbudowania składowych suwnic". Istotne znaczenie ma również ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że dokumenty WZ były wystawiane zbiorczo, na kilka lub kilkanaście dni po wystawieniu faktury VAT. W praktyce gospodarczej ten dokument jest wystawiany i przekazywany odbiorcy towaru na bieżąco, w związku z dokonaną dostawą.

Zdaniem skarżącej, o tym, że dostawy były rzeczywiste świadczy fakt posiadania przez skarżącą towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT i wykorzystania tych towarów do dostaw na rzecz kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie istnieje tego rodzaju zależność, że z faktu posiadania towarów przez skarżącą należy wnioskować, że towary te zostały dostarczone przez wymienione spółki. Organ odwoławczy nie zakwestionował twierdzenia skarżącej że była posiadaczem tych towarów, lecz zanegował ich pochodzenie. To ustalenie Sąd w pełni akceptuje. Skarżąca – co ustaliły organy – mogła ten towar wytworzyć we własnym zakresie lub nabyć od innego podmiotu. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie w kontekście tego, że organy wykazały brak faktycznych dostaw od spółek P. i C..

Nie mogły odnieść także skutku zarzuty skarżącej, w których powoływano się na to, że istnieje zgodność pomiędzy zamówieniami skarżącej, wystawionymi fakturami a dokumentami obrazującymi dostawy skarżącej do jej kontrahentów. O rzeczywistości dostawy może świadczyć faktyczne przekazanie towaru przez dostawców skarżącej, a nie formalna poprawność sporządzonej dokumentacji. Organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy w obydwu aspektach i słusznie uznały, że tworzono jedynie dokumentację, która miała wykazywać przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niezgodnie z rzeczywistością.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, którego zakres został wyznaczony zastosowanymi przez organy przepisami prawa materialnego. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, które koncentrują się głównie na potrzebie ponownego przesłuchania W. Z. w charakterze świadka. Świadek ten w zakresie zakwestionowanych transakcji został przesłuchany kilkakrotnie. Skarżąca potrzebę przeprowadzenia tego dowodu uzasadnia faktem złożenia przez świadka oświadczenia z dnia 8 lipca 2022 r. skierowanego do skarżącej, a następnie złożonego do akt sprawy podatkowej. W piśmie tym W. Z. wskazał, że transakcje ze skarżącą były rzeczywiste, a towary były dostarczane przez nieformalnych podwykonawców, o czym skarżąca nie miała wiedzy. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że ogólnikowe wskazanie o rzeczywistym charakterze transakcji, nie może uzasadniać kolejnego przesłuchania autora oświadczenia.

Słusznie przy tym organ wskazał na treść pisma z dnia 6 maja 2022 r. Znalazło się w nim stwierdzenie, że działalność prowadzona w latach 2014-2016 była w pełni legalna, natomiast dopiero w 2017 r. świadek wystawił kilka faktur nierzetelnych tj. takich, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót. Nadto świadek wskazał, że "dopiero w 2017 roku zdarzało się, że przyjmowałem faktury kosztowe od S., a on nie robił tych robót". Przypomnieć należy, że zakwestionowane rozliczenie w podatku VAT skarżącej dotyczy roku 2017. W tej sytuacji oświadczenia złożone w wymienionych pismach są ze sobą sprzeczne. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek w oświadczeniu powołano się na istnienie podwykonawców, to nie zostali oni w żaden sposób skonkretyzowani. Nie zostały także przedstawione jakiekolwiek informacje, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałyby, że podwykonawcy istnieli i rzeczywiście realizowali zlecenia na rzecz skarżącej. Wręcz przeciwnie w piśmie z dnia 6 maja 2022 r. jako podwykonawca został wskazany ponownie M. S., który "nie robił tych robót".

W każdym przypadku W. Z. wskazywał, że po otrzymaniu zlecenia przekazywał je do realizacji M. S.. Okoliczność ta miała m.in. wyjaśniać brak wiedzy co do przeznaczenia, gabarytów towaru.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z treści art. 192 o.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym gromadził materiał dowodowy celem dokonania oceny, czy transakcje nabycia towarów dokonywane przez skarżącą, były transakcjami rzeczywistymi, podjętymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń faktycznych w zakresie działalności prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej, ich kontrahenta, jak i samej skarżącej. Materiał ten należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że skarżąca miała wiedzę, że dokonywane transakcje nie są rzeczywistymi, a także w czym należy upatrywać udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. II FSK 166/16, opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w oszustwie pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik staje się współsprawcą oszustwa. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA).

Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższych przepisów, zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej

Z kolei art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała natomiast miejsca, a działania skarżącej, opisane powyżej, wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. W ocenie Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej analizy dopuszczalności zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.