Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 251/22

Uzasadnienie

Decyzją z 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.26.2021.TSO2 UNP: 2401-21-256542 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 listopada 2018 r. nr [...] określające podatnikowi K. Sp. z o.o. w K. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług:

1. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

za II kwartał 2015 r. - w wysokości 0,00 zł; za III kwartał 2015 r. - w wysokości 491,00 zł; za IV kwartał 2015 r. - w wysokości 12.075,00 zł;

1. - oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z faktur wystawionych przez podatnika:
2. - w maju 2015 r. w wysokości 112.257,00 zł,
3. - w czerwcu 2015 r. w wysokości 78.156,00 zł,
4. - w lipcu 2015 r. w wysokości 192.933,00 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

Postanowieniem z 15 września 2016 r. organ wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2015 r.

Decyzją z 18 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz określił podatnikowi na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika w miesiącach: maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – po rozpatrzeniu odwołania Spółki − decyzją z 23 sierpnia 2018 r., w całości uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, organem właściwym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Wszczęta kontrola podatkowa wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres, stwierdziła nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych obejmujących rejestry zakupu i sprzedaży za II i III kwartał 2015 r. w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży. Protokół badania ksiąg doręczono pełnomocnikowi podatnika; strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu jak również nie złożyła korekt deklaracji podatkowych.

Decyzją z 27 listopada 2020 r. organ I instancji określił podatnikowi za II, III i IV kwartał 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika, w ww. kwotach.

Organ I instancji wskazał, że podatnik:

1. - zawyżył podatek naliczony o podatek z faktur otrzymanych od firm: E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., N. sp. j. P. W., M. S. i F. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.: za II kwartał 2015 r. - o kwotę 210.925 zł oraz za III kwartał 2015 r. - o kwotę 191.466 zł;
2. - zawyżył podatek należny o podatek z tytułu wystawienia faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp. k., H. i [...]P. sp. z o.o., czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.: za II kwartał 2015 r. - o kwotę 190.413 zł oraz za III kwartał 2015 r. - o kwotę 192.933 zł;
3. - zaniżył podatek naliczony w związku z dokonaną korektą podatku naliczonego (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) z faktur, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2015 r. - o kwotę 844 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji:

1. 1) błędne przyjęcie, że zeznania sprzedawców towaru oraz dostawców usług nie potwierdzają zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Spółki. Słuchani w sprawie świadkowie, m. in. S. A. w sprawie jasno i precyzyjnie przekonująco uzasadniali, dlaczego prowadzi działalność gospodarczą, wyjaśnił w jaki sposób finansuje swoją działalność gospodarczą, w jaki sposób znajduje sprzedających towar oraz kupujących. Żaden z opisanych sposobów działania i finansowania działalności gospodarczej świadka nie jest zakazany przez prawo. Zatem błędne jest przyjęcie, że działalność S. A. jest działalnością pozorną i nie stanowi działalności gospodarczej;
2. 2) błędne przyjęcie, że firmy S. A. i Spółka nie brały czynnego udziału w transakcji sprzedaży kawy [...] 500 g, w ilości 38.736 szt., bezpodstawne przyjęcie, że transakcja stanowiła jedynie papierowy (fakturowy) obrót towarem, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że strony negocjowały cenę sprzedaży, sposób wykonania umowy, a umowa została wykonana przez S. A.. Działania S. A., który wyjaśnia, że źródła zakupu, metody sprzedaży oraz kupujący stanowią jego tajemnicę handlową, w związku z czym jego działania zmierzają do ochrony własnego interesu polegającego na tym, że unika on wykluczenia z łańcucha sprzedaży są logiczne oraz zgodne z zasadami prawa i zasadami współżycia społecznego. Normalne jest, że każdy pośrednik w obawie przed wykluczeniem go z łańcucha dostaw nie zdradza ani źródeł pochodzenia towaru, ani tego, komu go faktycznie sprzedaje;
3. 3) pominięcie okoliczności wydania towaru B. sp. z o. o. i brak zapłaty za towar przez ten podmiot, a także pominięcie faktycznego wydania towaru pozostałym kontrahentom i zapłaty za sprzedany towar;
4. 4) bezpodstawne przyjęcie, że Spółka oraz jej organy w sposób umyślny uczestniczyły w działaniach tzw. karuzeli podatkowej, w której udział brały firmy E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B1. sp. zo.o. sp.k., H. i [...] P. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że sprzedawcy dysponowali oferowanym towarem, Spółka otrzymała i posiadała towar zakupiony ww. firmach, magazynowała go, oferowała posiadany towar na rynku i wydawała towar kupującym. Brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia, że K. mogło lub powinno pozyskać jakiekolwiek wątpliwości w przedmiocie pochodzenia, legalności towaru, który był przedmiotem transakcji zakupu i następnie sprzedaży. Wszelkie ustalenia kontrolne związane z ustaleniem pochodzenia towaru wprost wskazują na to, że kupująca Spółka odbierała kupowany towar oraz magazynowała go. Pominięto okoliczność, że w sprawie firmy J. K. prowadzone było, bądź jest postępowanie prokuratorskie o sygn. akt: [...], w którym żadnych zarzutów nie postawiono ani W. P., ani W. A.. J. K. opisując popełniane przez siebie przestępstwa na żadnym etapie jako współsprawców, osób zaangażowanych w przestępstwo, nie wymienił W. P. ani W. A.. Mimo że wobec szeregu osób działających na wcześniejszych etapach obrotu prowadzone były postępowania prokuratorskie, to postępowania te nie obejmowały ani Spółki, ani osób działających w imieniu i na rzecz tej spółki. Podobnie na etapie sprzedaży towaru nigdy nie zostały sformułowane żadne zarzuty współdziałania, czy też udziału w grupie mającej na celu popełnienie przestępstw karuzelowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy też nie wskazuje na posiadanie wiedzy w zakresie nieprawidłowości w transakcjach zarówno zakupu jak i późniejszej sprzedaży;
5. 5) pominięcie względnie błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci potwierdzenia wydania towaru sprzedawanego, zapłaty za towar (poza przypadkiem B.);
6. 6) przypisanie kontrolowanej spółce oraz podmiotów ją reprezentującym skutków działań podejmowanych przez sprzedawców oraz kupujących, na których to działanie podmiot kontrolowany nie miał wpływu. Nie miał też możliwości oceny, co sprzedający uczyni z kupionym przez siebie towarem, ani nie miał możliwości oceny, czy na wcześniejszym etapie obrotu nastąpiły nieprawidłowości;
7. 7) bezpodstawne przyjęcie, że W. A. oraz W. P. w sposób umyślny podejmowali działania w ramach zorganizowanego łańcucha firm, których celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, podczas gdy brak jest na tą okoliczność jakiegokolwiek dowodu. Wręcz przeciwnie, wnioski organu kontrolowanego są nielogiczne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, albowiem musiałyby prowadzić do przyjęcia, że wydanie towaru firmie B. i A. W. i popełnione przez nią przestępstwo wyłudzenia towaru jest przestępstwem, w którym udział brali członkowie zarządu K. sp. z o.o. i w ten sposób sami sobie wyrządzali szkodę w postaci utraty towaru o wartości 600.330,53 zł. Działanie takie byłoby całkowicie nielogiczne. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla sytuacji w której kontrolowany sprzedawca traci towar0 wartości 600.330,53 zł, czym ponosi szkodę w wyniku wyłudzenia towaru, po to by odzyskać kwotę 112.256,93 zł, jako zwrot podatku VAT, co realnie powoduje stratę na transakcji wielokrotnie przewyższającą korzyść, jaką daje podatnikowi zwrot podatku VAT. Brak jest jakiegokolwiek dowodu i uzasadnienia by takie wnioski poczynić;
8. 8) błędne przyjęcie przez organ podatkowy formuły karuzeli podatkowej z udziałem firm B., [...] P. sp. z o.o., H. i I. i ustalenie, że firmy te pełniły funkcję brokerów, tj. podmiotów które uzyskiwały nienależny zwrot podatku VAT, podczas gdy sam organ podatkowy wskazał, że spółka B. i pozostałe nie składały deklaracji podatkowych, zatem nie mogły uzyskiwać zwrotu podatku VAT. Tym samym brak jest jakiegokolwiek motywu dla powstania karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów, które nie uzyskały zwrotu podatku VAT;
9. 9) pominięcie przy ocenie materiału dowodowego istotnej okoliczności, że Spółka zapłaciła za towar będący przedmiotem zakupu z własnych środków oraz pominięcie, że za każdym razem transakcje wydania towaru były nadzorowane i odpowiednio kontrolowane w zakresie ilości i jakości towaru. Poza przypadkiem firmy B. wszystkie transakcje zostały zapłacone;
10. 10) bezpodstawne przyjęcie, że ceny sprzedaży pomiędzy firmami występującymi w transakcji były ustalane dowolnie, nie były cenami rynkowymi, nie uwzględniały kosztów związanych z transakcją oraz nie generowały możliwości osiągnięcia zysku, mimo braku jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność - nie przeprowadzono żadnego dowodu z opinii biegłego, żadnego najprostszego porównania cen na rynku. Nie porównano cen i wartości wynikających z faktur sprzedaży pomiędzy poszczególnymi sprzedawcami, a ich analiza wprost prowadzi do wniosku, że każdy z uczestników transakcji osiągnął zysk na sprzedaży;
11. 11) bezpodstawne przyjęcie, że rejestracja firm w tzw. e-biurach oraz prowadzenie jej z pominięciem kosztów administracyjnych wskazuje na jej fikcyjną i pozorną działalność, podczas gdy wniosek taki musiałby dotyczyć setek firm działających w taki sposób. Nadto prowadzenie działalności w e-biurach nie jest działalnością zakazaną przez prawo, stąd też bezpodstawnie wyciągnięto z legalnej działalności wnioski prowadzące do przyjęcie fikcyjności transakcji;
12. 12) pominięcie istotnej okoliczności, że wszystkie firmy biorące udział w transakcjach handlowych są firmami prawidłowo zarejestrowanymi, posiadającymi nadane numery NIP, działającymi na rynku pod kontrolą właściwych urzędów skarbowych, do których działalności nikt do roku 2018 nie wnosił zastrzeżeń. Wszelkie ustalenia organów skarbowych zarówno polskich, jak państw obcych, dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności czynione były po 2018 r. Na ich podstawie nie można wyprowadzić wniosku, że działalność podejmowana w 2015 r. była nieprawidłowa. Okoliczność, że dany podmiot sprzedający towar zakończył działalność gospodarczą w 2016, 2017, 2018 r., bez względu na formę i przyczyny likwidacji nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w 2015 r. działalność prowadzona przez taki podmiot była wadliwa. Oceny prawidłowości transakcji, wiedzy stron, dokonuje się na moment dokonania transakcji, a nie przy uwzględnieniu okoliczności później ujawnionych;
13. 13) błędne przyjęcie, że Spółka nie zabezpieczyła własnych interesów oraz nie zabezpieczyła zapłaty podatku VAT przez B. sp. z o.o. podczas gdy podjęła wszelkie możliwe działania wobec ww. firmy, która wyłudziła zapłatę za towar. Pominięto to, że zdarzenie zostało zgłoszone organom ścigania, prowadzone jest postępowanie w sprawie wyłudzenia zapłaty za towar na szkodę Spółki doprowadziło do zatrzymania ładunku i zawróceniu go do Z. do magazynu. Stosowało się do zaleceń i instrukcji Policji. Pominięto okoliczność, że towar został odzyskany i powrócił na plac do Z., po czym na polecenie Policji pozostał na pojeździe przewoźnika, z którego został skradziony. Organ kontrolny nie formułuje żadnego konkretnego zarzutu sprowadzając się do twierdzenia, że kontrolowany nie zachował się w należyty sposób. Wobec braku jakiegokolwiek zarzutu zaniechania określonego działania przez kontrolowanego brak jest możliwości oceny i kontroli zasadności twierdzeń zawartych w decyzji;
14. 14) pominięcie istotnych okoliczności mających znaczenie w sprawie - podjęcie działań przez odwołującą mających na celu odzyskanie towaru, za który kupujący firma B. nie miała zamiaru zapłacić tj.:
15. - zawiadomienia przez Spółkę prokuratury i organów ścigania o podejrzeniu wyłudzenia towaru,
16. - zawrócenie transportu i ładunku na magazyn,
17. - podjęcie przez organy ścigania działań zmierzających do zablokowania środków pieniężnych na rachunkach B. sp. z o.o.;
18. - pisemnego oświadczenia o uchyleniu się przez Spółkę od skutków oświadczenia woli o sprzedaży towaru na rzecz B. sp. z o.o. w chwili, kiedy odbyto że kupujący nie miał zamiaru zapłacić za sprzedany mu towar;
19. 15) bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych oraz rejestrów odwołującej za nierzetelne na skutek protokołu badania ksiąg (rzekomo doręczonego 12 października 2020 r., podczas gdy przesyłka doręczona pełnomocnikowi zawierała jedynie postanowienie z 5 października 2020 r. o włączeniu dowodów. Pełnomocnikowi nie doręczono protokołu kontroli ksiąg. Tym samym podatnik nie miał możliwości wniesienia zarzutów do protokołu kontroli jako dokumentu nie doręczonego;
20. 16) bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT podatnika jako nierzetelne, podczas gdy nie dokonano analizy ksiąg rachunkowych i nie odniesiono zarzucanych błędów oraz ich wagi do całości ksiąg rachunkowych w szczególności wysokości obrotu oraz nie wzięto pod uwagę istotnych okoliczności dotyczących zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży wskazujących na to, że kontrolowany dopełnił należytej staranności przy ocenie sprzedawcy i kupującego. Każdy ze sprzedawców towaru do Spółki, których działalność kwestionuje urząd posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadał towar, którego oferta cenowa nie budziła wątpliwości była ofertą rynkową. Towar istotnie został wydany Spółce i została zapłacona cena zakupu. Cena została zapłacona z jej własnych środków z ryzykiem magazynowania i dalszej odsprzedaży towaru ponoszonym przez spółkę. Spółka ponosiła normalne ryzyko sprzedaży. Sprzedaż na rzecz B. dokonana została przy wprowadzeniu przez firmę B. w błąd co do zamiaru zapłaty i tym samym wyłudzenia towaru. Okoliczności te wprost wskazują na to, że w ramach transakcji i łańcucha dostaw Spółka działała samodzielnie i na własne ryzyko. Stąd też zarzut braku należytej staranności, udziału w zorganizowanym łańcuchu firm zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT, a także zarzuty świadomej działalności zarządu nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;
21. 17) sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym twierdzenie, że usługi magazynowania wykonywane przez N. miały na celu jedynie utrudniać stwierdzenie nieprawidłowego działania Spółki oraz legalizować jej działalność, podczas gdy organ nie kwestionuje faktu świadczenia usług magazynowania, w tym przyjęcia ładunku, jego przechowywania, wydawania towaru. Nadto jednym z zarzutów pozorności transakcji kierowanych przez organ kontrolny do kupujących oraz sprzedawców jest brak własnych magazynów obsługujących sprzedawcę i kupującego. Wydaje się być dużą niedorzecznością ustalenie, że istnienie magazynu Spółki potwierdza pozorność działalności oraz w tej samej decyzji przyjęcie stanowiska, że brak magazynu również oznacza pozorność transakcji. Tego typu stanowisko, zdaniem strony, wprost wskazuje na to, że bez względu na to jakie ustalono okoliczności faktyczne, to ich istnienie i ocena w zależności od zapotrzebowania organu kontrolnego może być wykorzystana w każdym przypadku jako potwierdzenie fikcyjności transakcji.

Pełnomocnik strony wniósł o zmianę decyzji i ustalenie, że:

1. 1) księgi rachunkowe oraz rejestry VAT za kontrolowany okres są rzetelne i stanowią podstawę do przyjęcia, że odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.
2. 2) podatnik w sposób prawidłowy rozliczył podatek VAT za okres od maja do grudnia 2015 r. oraz ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. okresie z tytułu zakupu towarów i usług w firmach: E., E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i N. sp.j.
3. 3) podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT ze sprzedaży dokonanej na rzecz: B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp. k., H. i [...] P. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powołując się na art. 59 § 1, art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., a zobowiązanie za IV kwartał 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r.

W sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, bowiem pismem z 1 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Spółkę, że z dniem 10 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r., a z dniem 25 marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika na podstawie postanowień z 10 stycznia 2020 r. i 25 marca 2020 r. dochodzeń w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 5 października 2020 r. Wskazano także, że w trakcie postępowania karnego wykonano szereg czynności wskazanych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 11 października 2021 r., m.in. przesłuchano szereg świadków, a postanowieniem z 20 lipca 2020 r. przedstawiono zarzuty V. A.- prezes K. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmy E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., N. sp. j. P. W., M. S. i F. sp. z o.o. oraz rzetelności wystawionych przez podatnika faktur na rzecz firm B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp. k., H. i [...]P. sp. z o.o. oraz zasadność dokonania korekty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez F. sp. z o.o. z K1. za usługi marketingowe oraz 3 faktur wystawionych przez N. sp. j. P. W., M. S. z Z. za przeładunek i magazynowanie kawy, które nie zostały przez nią zapłacone.

Wyjaśnił, że Spółka została zarejestrowana 13 kwietnia 2015 r., a jako główny przedmiot działalności według PKD zgłosiła magazynowanie i działalność usługową wspomagająca transport (PKD 52). W II, III i IV kwartale 2015 r. podatnik funkcjonował jako K. Sp. z. o.o. z siedzibą w K., ul. [...]. W skład zarządu spółki do 3 lipca 2015 r. wchodzili M. L. (prezes zarządu) i B. H. (członek zarządu), a od 3 lipca 2015 r., zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym, w skład zarządu wchodziły V. A. (prezes zarządu) i T. P. (członek zarządu), a prokurentem spółki był W. P. (syn T. P.), który według jego wyjaśnień zawartych w protokole przesłuchania strony z 24 maja 2016 r., w rzeczywistości decydował o całości działalności spółki. Udziałowcami spółki do 3 lipca 2015 r. była B2. sp. z o.o., a od 3 lipca 2015 r. V. A. (50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł) i T. P. (50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł). Siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w badanym okresie nie posiadała własnych środków transportowych oraz magazynów, nie zatrudniała również żadnych pracowników. Środki na przeprowadzenie transakcji handlowych nie pochodziły z kapitałów własnych spółki, które wynosiły 5.000 zł, lecz zostały pozyskane z pożyczki w kwocie 2.000.000 zł, udzielonej Spółce na podstawie umowy z 10 maja 2015 r., przez T. P., współudziałowca spółki i członka zarządu. Zgodnie z umową oprocentowanie pożyczki wynosiło 4% w skali roku. Odsetki od pożyczki miały być naliczone na koniec każdego roku kalendarzowego od kwoty kapitału wykorzystanego na 31 grudnia danego roku. Spółka zobowiązała się zwrócić pożyczkę wraz z należnymi odsetkami do 31 grudnia 2017 r. z wyciągów bankowych wynika, że realizacja pożyczki nastąpiła w dniach:

1. - 13 maja 2015 r. z rachunku osobistego T. P. na rachunek firmowy E. przelano kwotę 578 890,15 zł tytułem: "zapłata za K. za proforma 79/15 - pożyczka od wspólnika dla K. zgodnie z umową";
2. - 13 maja 2015 r. z rachunku osobistego T. P. na rachunek K. sp. z o.o. w A. SA przelano kwotę 650 000,00 zł z opisem operacji "zgodnie z umową";
3. - 25 czerwca 2015 r. z rachunku osobistego T. P. na rachunek K. sp. z 0.0. w A. SA przelano kwotę 125.000 zł z opisem operacji "zgodnie z umową";
4. - 14 marca 2016 r. z rachunku osobistego T. P. na rachunek K. sp. z o.o. w A. SA przelano kwotę 600.000 zł z opisem operacji "zgodnie z umową".
5. V. A. przesłuchana 9 września 2016 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika zeznała m.in., że Spółka została kupiona mniej więcej w kwietniu 2015 r., dokonała tego z T. P. i W. P., pomiędzy nimi były relacje na zasadzie znajomości prywatnych. Była prezesem spółki. W okresie, w którym była prezesem spółka nie zatrudniała pracowników, a Spółka posiadała pieniądze na prowadzenie działalności, najem biura, magazynu, zakup towaru ze środków wniesionych przez T. P. w formie pożyczki, podpisała umowę pożyczki, lecz nie wiedziała skąd pochodzą te pieniądze. Do jej obowiązków należało organizowanie zakupów i sprzedaży, kontakt z odbiorcami i dostawcami oraz reprezentowanie firmy, odpowiedzialna była za stronę handlową, na pewno nie za stronę finansową. Przestała pełnić obowiązki prezesa zarządu w lipcu bądź sierpniu 2015 r. Nie wie, kto objął funkcję prezesa. Zbyła udziały w Spółce, nabył je W. P.. Zbycie udziałów nastąpiło w formie umowy, nie pamięta dokładnie daty. Otrzymała od W. P. zapłatę w gotówce. Informacje o zbyciu udziałów oraz zmianie osób reprezentujących Spółkę nie zostały zgłoszone, gdyż z uwagi na zaistniała sytuację uznali, że lepiej będzie, jeśli będzie mogła uczestniczyć w udzielaniu informacji i wyjaśnień. Nie miała zawartej umowy ze Spółką nie pobierała wynagrodzenia, w okresie kiedy ją reprezentowała była jej współwłaścicielem. Nie pełniła funkcji prezesa, wiceprezesa, członka zarządu lub prokurenta w innych podmiotach i nie otrzymywała wynagrodzenia lub świadczeń pieniężnych od innych podmiotów gospodarczych.

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów w Spółce zawartej 31 sierpnia 2015 r. w K. wynika, że V. A. zbyła posiadane przez siebie 50% udziałów (50 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy) W. P..

W. P. przesłuchany 24 maja 2016 r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wyjaśnił, Spółkę zawiązały V. A. i T. P. (jego matka), została ona kupiona od innej firmy bodajże w L. w kwietniu lub maju 2015 r. Aktualnie on jest osoba decyzyjną w Spółce, jest odpowiedzialny za rozmowy z klientami, podpisywanie umów, nadzór nad finansami i nie przysługuje mu z tego tytułu wynagrodzenie. Przelewy zrealizowane przez T. P. to jest pożyczka dla firmy. Umowa pożyczki zawarta z T. P. to jest umowa pomiędzy firmą a udziałowcem, który posiada 50% udziałów. Firma dostała pożyczkę na takich warunkach, ponieważ firma jest powiązana z T. P., są warunki rynkowe.

Natomiast 5 czerwca 2020 r. podczas przesłuchania w charakterze strony W. P. oświadczył, że nie pamięta kwoty pożyczki i okresu, na jaki była zawarta. Firma nie spłaciła pożyczki, ponieważ nie dostała pieniędzy za towar i nie miała z czego jej spłacić. Nie wie, czy firma podjęła kroki w celu spłaty pożyczki.

Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury VAT dotyczące zakupu przez Spółkę:

1. - kawy [...] 500 g - 38.736 szt. od E. w K. (faktura VAT nr [...] z 13 maja 2015 r. na kwotę netto 470.642,40 zł, VAT 108.247,75 zł) oraz jej sprzedaży przez Spółkę do B. sp. z o.o. w W. (faktura VAT nr [...] z 14 maja 2015 r. - netto 488.073,60 zł, VAT - 112.256,93 zł);
2. - kawy [...] 500 g - 37.440 szt. od W. sp. z o.o. w W. (faktura nr [...] z 21 maja 2015 r. na kwotę netto 443.664,00 zł, VAT 102.042,72 zł oraz faktura korygująca z 27 maja 2015 r. nr [...] zmniejszająca ilość towaru o 16 szt. na łączną kwotę netto -189,60 zł, VAT 43,61 zł) oraz jej sprzedaży przez Spółkę do B1. sp. z o.o. sp. k. w K2. (faktura VAT nr [...] z 12 czerwca 2015 r. - netto 339.809,92 zł, VAT 78.156,28 zł);
3. - kawy [...] 500 g DE - 43.200,00 szt. od M. sp. z o.o. w K. (faktura nr [...] z 6 lipca 2015 r. na kwotę netto 583.200,00 zł, VAT 134.136,00 zł) oraz jej sprzedaży przez odwołującą do firmy H. (faktura nr [...] z 8 lipca 2015 r - netto 587.520,00 zł, VAT 135.129,60 zł);
4. - napojów [...] 250 ml - 82.944 szt. od M1. sp. z o.o. w M. (faktura nr [...] z 20 lipca 2015 r. na kwotę netto 247.173,12,00 zł, VAT 56.849,82 zł) oraz ich sprzedaży przez odwołującą do [...]P. sp. z o.o. w S.. (faktura nr [...] z 22 lipca 2015 r. - netto 251.320,32 zł, VAT 57.803,67 zł) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających charakter "obrotu karuzelowego" w których pełniła rolę "bufora", czyli podmiotu który nabywał towary pośrednio od tzw. "znikającego podatnika" (poprzez innego "bufora") i sprzedawał je kolejnemu "buforowi" bądź "brokerowi". Celem ww. mechanizmu było stworzenie łańcucha fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw mających pozorować rzeczywistą działalność w zakresie obrotu kawą i napojami [...]. Jej rola ograniczała się do udziału w papierowym obiegu faktur tj. do przyjmowania i wystawiania faktur oraz transferu środków pieniężnych pomiędzy swoim dostawcą i odbiorcą w celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz utrudnienie wykrycia procederu.

Korzyścią jaką odnosiły podmioty biorące udział w takim łańcuchu firm był z jednej strony nieodprowadzony przez "znikających podatników" podatek należny przy sprzedaży towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a z drugiej strony uzyskanie nienależnych zwrotów podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Ponadto Spółka w badanym okresie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z nw. faktur wystawionych przez firmy:

1. - N. sp. j. P. W., M. S. w Z. na usługi przeładunku i magazynowania towarów, będących przedmiotem "obrotu" w zakwestionowanych transakcjach z E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o. - 5 faktur opisanych w tabeli na str. 37 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto 2.875,80 zł, VAT 661,43 zł);
2. - F. sp. z o.o. w K1. na usługę marketingową - 1 faktura na wartość netto 2.160 VAT 496 zł opisana w tabeli na str. 37 ww. decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie był związany z żadnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. usługi miały jedynie służyć uwiarygodnieniu obrotu karuzelowego, w którym Spółka uczestniczyła. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w II i III kwartale 2015 r.

Organ dodał, że Spółka dokonała w IV kwartale 2015 r. korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. z wymienionych w tabeli na str. 38 decyzji organu I instancji faktur, które nie zostały przez nią zapłacone tj. faktury wystawionej przez F. sp. z o.o. z K1. za usługi marketingowe oraz 3 faktur wystawionych przez N. sp. j. P. W., M. S.. Ponieważ Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, to nie mogła również dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie ww. przepisu w IV kwartale 2015 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych transakcji, w których uczestniczyła Spółka.

1. 1. Transakcje związane z zakupem towaru od E. i sprzedaż do B. sp. z o.o.

Przedmiotem transakcji była kawa [...] 500 g - 38.736 szt. zakupiona przez Spółkę od E. w K., na podstawie faktury VAT nr [...] z 13 maja 2015 r. na kwotę netto 470.642,40 zł, VAT 108.247,75 zł. Towar został przez podatnika sprzedany na drugi dzień do B. sp. z o.o. w W., na podstawie faktury VAT nr [...] z 14 maja 2015 r. na kwotę netto 488.073,60 zł, VAT - 112.256,93 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia, których szczegóły zawarł na str. 13-23 decyzji:

1. - V. A. zeznała, że nawiązała kontakt z ww. kontrahentem, bo znała tą firmę wcześniej i ją zweryfikowała - podmiot był działający i rozliczający się z urzędem skarbowym, miał swój magazyn w D., z tego co wie, pracowników nie miał;
2. - z dokumentu CMR nr [...] wynika, że nadawcą towaru była czeska firma D. s.r.o. z H., natomiast odbiorcą K1. sp. z o.o. w P.. Miejscem załadunku był B. w Czechach, miejscem przeznaczenia S1., ul. [...], a przewoźnikiem B3. sp. z o.o. (S1., ul. [...], NIP [...]). Towar został dostarczony 13 maja 2015 r. do N. sp. j. P. W., M. S., Z., ul. [...];
3. - firma E. rozpoczęła działalność 28 października 2014 r. pod adresem K., ul. [...] (adres siedziby to adres firmy "Wirtualne Biuro K."), korespondencja (wezwania) wysyłana na adres siedziby E. w celu złożenia wyjaśnień 25 maja 2016 r. i 16 czerwca 2016 r. była zwracana z uwagi na brak podjęcia awizowanej przesyłki w wyznaczonym terminie;
4. - na podstawie protokołu kontroli w firmie E. w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r., sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że kawa sprzedana 13 maja 2015 r. do Spółki została zakupiona od I1. sp. z o.o. z O., na podstawie faktury VAT nr [...] z 13 maja 2015 r., sprzedaż kawy [...] 500 g w ilości 38.736 szt. - kwota netto 464.832 zł, VAT 106 911,36 zł. S. A. składając wyjaśnienia 11 października 2016 r. potwierdził, że towar sprzedany Spółce pochodził od I1. sp. z o.o. Ponadto oświadczył, że jego siedziba mieści się w wirtualnym biurze, nie posiada żadnych środków transportowych, magazynów oraz nie wynajmuje hal magazynowych, a tylko sporadycznie korzysta z usług transportowych oraz przeładunkowych;
5. - S. A. - właściciel firmy E. podczas przesłuchań z 18 sierpnia 2015 r. i 10 grudnia 2015 r. zeznał jak doszło do założenia firmy i jaką rolę odegrał G. G., nie posiadał kwalifikacji i praktyki w prowadzeniu działalności.

Organ wyjaśnił, że z protokołu kontroli podatkowej z 9 maja 2016 r. przeprowadzonej wobec E. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. w tym zasadność wykazanego zwrotu podatku za III kwartał 2015 r. wynika, że brał on świadomy i czynny udział w karuzeli podatkowej. Transakcje sprzedaży ujęte w rejestrze sprzedaży za II i III kwartał 2015 r. uznano za niedokonane w rzeczywistości i zafakturowane jedynie w celu uzyskiwania zwrotów podatku od towarów i usług w kolejnych podmiotach wskazywanych jako nabywcy towarów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję (ostateczną) z 25 listopada 2019 r. wobec S. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r., w której na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że transakcje zawierane przez E. były transakcjami fikcyjnymi, pozbawionymi racjonalnego sensu ekonomicznego.

S. A. w ramach działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi w sposób świadomy uczestniczył w nadużyciach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, bądź obrotu towarami w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ podatkowy zakwestionował działalność firmy E. oraz "wyzerował" złożone przez S. A. deklaracje VAT-7K.

Odnośnie I1. sp. z o.o. organ przedstawił następujące ustalenia:

1. - w dniu 13 października 2016 r. wysłano do ww. spółki wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji z E.. Przesyłka dwukrotnie awizowana nie została podjęta.;
2. - z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że I1. sp. z o.o. została zarejestrowana 18 lutego 2015 r. Jako siedzibę prowadzenia swojej działalności zgłosiła adres w O.. Prezesem był G. G., a więc właściciel firmy B4.- były pracodawca S. A., który według jego zeznań wyłożył środki na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą;
3. - I1. sp. z o.o. miała przedmiotową kawę nabyć od K1. sp. z o.o., która została zarejestrowana 3 marca 2015 r. Na dzień przeprowadzenia transakcji posiadała siedzibę w P. przy ul. [...]. Adres wskazany jako siedziba firmy to adres wirtualnego biura należącego do m2. sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...] (z usług tej firmy w zakresie dzierżawy "wirtualnego biura" korzysta również K. Sp. z o.o.). Prezesem był J. K1.. Aktualnie K1. sp. z o.o. nie ma wyznaczonej żadnej osoby do reprezentacji, a jako aktualny adres siedziby wskazane jest miasto P., woj. [...]. W badanym okresie K1. sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiesił, a następnie odstąpił od przeprowadzenia postępowania kontrolnego w K1. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od marca do czerwca 2015 r. z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała organu upoważnionego do jej reprezentowania (wniosek o powołanie J. K1. na prezesa zarządu został odrzucony przez KRS z uwagi na wyroki skazujące za przestępstwa wymienione w art. 18 K.s.h.). K1. sp. z o.o. z uwagi na charakter działalności w przedmiotowym łańcuchu dostaw pełniła rolę "znikającego podatnika", który miał na celu utrudnienie odtworzenia przebiegu transakcji, a także umożliwienie kolejnemu odbiorcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez niego faktur, nie odprowadzając przy tym należnych podatków do budżetu państwa. Zgodnie z dokumentem CMR [...] dostawcą towaru do K1. sp. z o.o. była czeska firma D. s.r.o.;
4. - D. s.r.o. zweryfikowano ww. firmę w systemie wymiany informacji o VAT - VIES jako aktywnego podatnika VAT z siedzibą w O1., a osobami ją reprezentującymi są M. S1. (prezes) oraz P. S. (prokurent) zamieszkali w Polsce w S2.. Pod ww. adresem mieści się siedziba firmy A1. a.s., która świadczy usługi wirtualnego biura. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z 6 grudnia 2019 r. na wniosek SCAC o zweryfikowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] 500 g dokonanej przez D. s.r.o. na rzecz K1. sp. z o.o. wynika, że D.s.r.o. decyzją Sądu Okręgowego w O1. z 18 października 2019 r. 1 stycznia 2019 r. została postawiona w stan likwidacji oraz powołany został likwidator. Ponadto z dniem 13 czerwca 2017 r. ww. podmiot został uznany przez czeski organ administracji podatkowej jako nierzetelny podatnik oraz z dniem 27 lipca 2018 r. usunięty z rejestru podatników podatku VAT. Firma ta była nieosiągalna dla czeskiej administracji podatkowej oraz na podstawie składanych przez podatnika informacji oraz danych w zakresie obowiązku podatku VAT (rejestracyjnych i sprawozdawczych) uznano ww. podatnika za nierzetelnego oraz został zakwalifikowany jako podmiot uczestniczący w łańcuchach transakcji, których celem są oszustwa podatkowe. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz dostępu do dokumentacji nie była możliwa weryfikacja transakcji dostawy ww. kawy [...] 500 g. Przedstawicielem ww. firmy w badanym okresie był J. K1., który w badanym okresie reprezentował również K1. sp. z o.o.;
5. - ustalono, że S. A. nie brał czynnego udziału w obrocie ww. kawą, nie odpowiadał za jej transport ani magazynowanie, był jedynie odpowiedzialna za wydłużenie łańcucha dostaw oraz transfer środków pieniężnych. S. A. nie mógł dysponować towarem jako właściciel, w związku z czym też nie mógł go odsprzedać do Spółki.

Z kolei zakresie sprzedaży fakturowo zakupionej od firmy E. kawy [...] przez podatnika do B. sp. z o.o. z W. na podstawie faktury VAT [...] z 14 maja 2015 r. na kwotę netto 488.073,60 zł, VAT 112.256,93 zł, ustalono, że:

1. - na fakturze określono dzień zapłaty - 14 maja 2015 r. i sposób płatności przelewem. W rejestrze zakupu za III kwartał 2015 r. Spółka ujęła także fakturę nr [...] z 15 maja 2015 r. wystawiona przez N. sp.j. P. W., M. S. z Z., jako usługa przeładunku wykonana 15 maja 2015 r. (dołączono dokument WZ oraz list przewozowy (CMR);
2. - W. P. przesłuchany 24 maja 2016 r. odnośnie ww. transakcji zeznał, że przeprowadzała ją V. A.. Według jego wiedzy towar miał zostać załadowany na magazynie w firmie N. w Z. na samochód firmy transportowej wynajętej przez firmę B5.;
3. - V. A. przesłuchana 9 września 2016 r. zeznała, że uczestniczyła w rozmowach handlowych i uzgadniała warunki transakcji handlowych pomiędzy B. sp. z o.o. a firma B5.. Była to transakcja łączona, w której były trzy firmy, trzeba było omówić szczegóły dotyczące trzech firm. W uzgodnieniach nie brał udziału prezes firmy B., a ona reprezentowała w tej transakcji B.. Sprawdziła firmę B5., przesłali swoje dokumenty rejestracyjne, mieli magazyn, znali adres tego magazynu w Czechach;
4. - R. P. - brat prokurenta Spółki W. P. przesłuchany 31 sierpnia 2016 r. w charakterze świadka odnośnie obecności 15 maja 2015 r. na placu magazynowym firmy N. oświadczył, że był tam obecny na prośbę brata przy tym, jak czeska firma chciała sprawdzić towar - kawę na paletach, których było ponad 30;
5. - M. S2. - prokurent firmy B5. s.r.o. do protokołu z 15 maja 2015 r. z przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej przez funkcjonariuszy KMP w Z. odnośnie zakupu kawy [...] 500 g, 38.736 szt. (54 palety) przez B5. s.r.o. od B. sp. z o.o. zeznał, że posiadają profil na portalu biznes ofertowym biznes oferty, na którym wyszukali ofertę sprzedaży kawy [...] na eksport. Ogłoszenie to zostało wystawione przez panią V., mogła mieć nazwisko A.. Potwierdził, że otrzymał następujące dokumenty od V. A.: fakturę nr [...] z firmy B. dla firmy B5., którą reprezentuje na kwotę 519.062,40 zł, sposób płatności przelew na konto B. w A., termin płatności 14 maja 2015 r.;
6. - organ ustalił, że z korespondencji mailowej pomiędzy V. A., a M. S. z N. sp. j. wynika, że wszystkie uzgodnienia odnośnie wystawienia dokumentów magazynowych WZ i przewozowych CMR były podejmowane przez V. A. bez jakichkolwiek uzgodnień z przedstawicielami firmy B.. Również dane niezbędne do wystawienia tych dokumentów były uzgadniane przez N. sp. j. z V. A. bez udziału firmy B.;
7. - z przesłuchań V. A. z 18 maja 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w Z. oraz W. P. z 24 maja 2016 r. wynika, że towar został wykradziony przez B5. s.r.o. V. A. zgodziła się na załadunek samochodu kawą, ponieważ umowa była taka, że pieniądze zostaną przelane do Spółki w trakcie załadunku. Samochód został załadowany, jednak Spółka nie dostała zapłaty od B. sp. z o.o. Mimo braku zgody na wyjazd, samochód wyjechał z towarem z Z., nie opuścił jednak Polski, zamiast do Czech kierował się do G.. Samochód został zawrócony z trasy i wrócił do Z. wskutek interwencji Spółki u przewoźnika. Mimo licznych interwencji u A. W. (właściciela B. sp. z o.o.) Spółka nie otrzymała zapłaty za towar, choć B5. s.r.o. dokonała zapłaty za towar B. sp. z o.o. W dniu następnym, zdaniem V. A. B5. s.r.o. skradła towar, zostało wynajęte kolejne auto z innej firmy transportowej, podjechali tyłem pod nieobecność kierowcy, otworzyli auto, przełożyli towar i odjechali;
8. - odnośnie B. sp. z o.o. ustalono, że ww. spółka została zarejestrowana 6 czerwca 2014 r. Na dzień przeprowadzenia transakcji posiadała siedzibę w W. (adres wirtualnego biura należącego do B6. sp. z o.o.). Prezesem i jedynym właścicielem B. był A. W.. Spółka ta w 2015 r. nie składała deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Wezwania do złożenia wyjaśnień wysłane na adres siedziby po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone;
9. - B5. s.r.o., która miała być nabywcą przedmiotowej kawy od B. s.r.o., została zweryfikowana w systemie wymiany informacji o VAT - VIES jako aktywny podatnik VAT zarejestrowany w B1.. Osobami reprezentującymi firmę są J. K2. (prezes) zamieszkały w Polsce w G. oraz M. S2. (prokurent) zamieszkały w Polsce w L1.. Pod adresem spółki mieści się siedziba czeskiej firmy E1. a.s., przedstawiciela polskiej firmy E1. sp. z o.o., która świadczy usługi wirtualnego biura. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że B5. s.r.o. z dniem 7 grudnia 2016 r. została uznana przez czeski organ administracji podatkowej jako nierzetelny podatnik oraz z dniem 20 lutego 2019 r. usunięta z rejestru podatników podatku VAT.

Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka nie dokonała sprzedaży kawy [...] 500 g w ilości 38.736,00 szt. na rzecz B. sp. z o.o., a faktura nr [...] z 14 maja 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT, a przy przedmiotowej transakcji była reprezentowana przez prezes Spółki V. A., co potwierdzają zeznania jej oraz prokurenta B5. s.r.o. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez R. P. − syna członka zarządu T. P. oraz brata prokurenta W. P. − był on formalnym przedstawicielem B. sp. z o.o. ustanowionym przez prezesa ww. spółki do reprezentacji podczas transakcji sprzedaży kawy z magazynu N. sp. j. B. nie była reprezentowana przez osobę uprawnioną do jej reprezentacji, co oznacza, ze w rzeczywistości nie brała czynnego udziału i nie uczestniczyła bezpośrednio w rozmowach handlowych, jedynie umocowała osobę powiązaną osobowo z podatnikiem do jej reprezentacji przy wydaniu kawy do B5. s.r.o.

B. sp. z o.o. w ww. transakcji pełniła jedynie rolę podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw towarów poprzez fakturową odsprzedaż towaru. Jedynym jej zadaniem w ww. obrocie był transfer środków pieniężnych przez jej rachunek bankowy. Z wyjaśnień W. P. wynika wprost, że B. sp. z o.o. nie ponosiła żadnego ryzyka transakcji, a jedynym jej zadaniem miał był transfer środków pieniężnych z B5. s.r.o. do Spółki, co potwierdzają zeznania V. A., że to ona reprezentowała B. sp. z o.o. w tej transakcji.

Według organu fakturowy przebieg łańcucha transakcji, którego przedmiotem była kawa [...] 500 g w ilości 38.736 szt. wyglądał następująco: D. s.r.o. – K1. sp. z o.o. – I1. sp. z o.o. – E. – K. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – B5 s.r.o.

Do faktury sprzedaży VAT nr [...] z 14 maja 2015 r. wystawionej na rzecz B. z tytułu sprzedaży ww. kawy [...] na kwotę netto 488.073,60 zł, VAT112.256.93 zł, podatnik wystawił korektę faktury sprzedaży VAT nr [...] z 24 listopada 2015 r. na kwotę netto 488.073,60 zł, VAT112.256.93 zł, na podstawie art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. z uwagi na nieściągalność wierzytelności (nieotrzymanie zapłaty od B. sp. z o.o.). Według organu podatnik dokonując korekty nie działał w dobrej wierze, mając na celu usunięcie z obiegu gospodarczego faktury dokumentującej fikcyjną sprzedaż, a tym samym eliminację strat wynikających z wprowadzenia jej do obiegu. Działanie to miało jedynie zminimalizować stratę wynikającą z braku zapłaty za "pustą" fakturę przez swojego kontrahenta B. sp. z o.o.

1. 2. Transakcje związane z zakupem towaru od W. sp. z o.o. i sprzedaż do B1. sp. z o.o. sp. k.

Przedmiotem transakcji była kawa [...] 500 g - 37.440 szt. zakupiona przez Spółkę od W. sp. z o.o. w W., na podstawie faktury VAT nr [...] z 21 maja 2015 r. na kwotę netto 443.664 zł, VAT 102.042,72 zł. Do ww. faktury 27 maja 2015 r. została przez W. wystawiona faktura korygująca nr [...] zmniejszająca ilość towaru o 16 szt. Wskazany towar został przez Spółkę sprzedany do B1. sp. z o.o. sp. k. w K2. na podstawie faktury VAT nr [...] z 12 czerwca 2015 r. na kwotę netto 339.809,92 zł, VAT 78.156,28 zł. Sprzedaż dokonana została zatem ze stratą.

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia, których szczegóły zawarł na str. 23-27 decyzji:

1. - V. A. odnośnie ww. towaru zeznała podczas przesłuchania z 9 września 2016 r., że ponieważ cena się zmieniła i kawy nie można było sprzedać z zyskiem i chcąc odzyskać pieniądze, trzeba ją było sprzedać po tej cenie;
2. - W. P. przesłuchany 5 czerwca 2020 r. oświadczył, że wszystkie szczegóły dotyczące transakcji w zakresie obrotu towarami spożywczymi zostały przeprowadzone rzetelnie zgodnie z regułami handlowymi i nadzorowała je V. A.;
3. - wezwania kierowane do W. sp. z o.o. o złożenia wyjaśnień z 13 października 2016 r. i 24 maja 2019 r., po dwukrotnym awizowaniu nie zostały podjęte przez adresata.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 30 grudnia 2016 r. wydał wobec W. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r., z której wynika, że jej działalność za ww. okres objęta została śledztwem o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S3.. Osobami uprawnionymi do reprezentowania W. w badanym okresie byli J. K. i P.B. (J. K. od stycznia do lutego 2015 r. P. B. od marca do czerwca 2015 r.). W. sp. z o.o. posługiwała się fakturami, przedmiotem których były głównie produkty FMCG tzw. produkty szybko zbywalne (kawa, [...], napoje [...]) oraz oleje silnikowe, wykazywane na fakturach w ilościach hurtowych.

Faktury zakupu dla W. sp. z o.o. zostały wystawione przez R. sp. z o.o. z W., U. sp. z o.o. ze S3. i H1. sp. z o.o. z W1.. R. oraz H1. w łańcuchu firm występowały jako tzw. "znikający podatnicy" lub "niewywiązujące się podmioty gospodarcze", które wystawiały tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku od towarów i usług. U. sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów występowała jako "bufor" posługujący się nierzetelnymi dowodami zakupu i wystawiający faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

J. K. podczas przesłuchań z 28 października 2015 r. oraz z 9 grudnia 2015 r. zeznał, że spółka W. została kupiona, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było. Faktury początkowo wystawiał on, a później wystawiała je B. L. i inni pracownicy spółki, przy czym wszystkie decyzje podejmował on. Były to puste faktury, a firmy uczestniczyły wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej.

Podczas śledztwa [...] J. K. składając zeznania opisał działanie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodziły R. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., która dokonywała przestępstw skarbowych, polegających na nieodprowadzaniu podatku VAT poprzez podstawione słupy. Towar sprzedany przez W. podatnikowi (kawa [...] 500 g - 37.440 szt.) został zakupiony od U. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 21 maja 2015 r. - wartość netto 433.929,60 zł, VAT 99.803,81 zł. Korekcie nr [...] z 27 maja 2015 r. do faktury nr [...] z 21 maja 2015 r. korygującej ilość kawy o 16 szt. odpowiada korekta nr [...] z 27 maja 2015 r. wystawiona przez U. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. na kwotę netto - 185,44 zł, VAT - 42,65 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S3. 4 maja 2016 r. wydał wobec U. sp. z o.o. decyzję określającą, w trybie art. 108 u.p.t.u., kwoty do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m. in. na rzecz W. sp. z o.o. za II kwartał 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna. W ww. decyzji stwierdzono, że transakcje określone na fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ww. decyzji wynika, że U. sp. z o.o. została zarejestrowana w "wirtualnym biurze" w P. przez J. S. trudniącego się zakładaniem spółek. Pod wskazaną w KRS siedzibą spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie przebywała tam żadna osoba, która wykonywałaby w imieniu spółki jakiekolwiek czynności. U. sp. z o.o. pozorowała obrót towarów umożliwiający kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. zostały uprzednio wykazane na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. w P..

Odnośnie C. sp. z o.o. ustalono, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą 15 kwietnia 2014 r., a jako przedmiot działalności gospodarczej wykazała produkcję artykułów spożywczych. Podobnie jak U. sp. z o.o. została zarejestrowania w "wirtualnym biurze" przy ul. [...] w P. przez trudniącego się zakładaniem spółek J. S., który był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu ww. spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S3. wydał wobec C. sp. z o.o. decyzję z 3 grudnia 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r., w tym z faktur wystawionych dla U. sp. z o.o. stwierdzając, że transakcje wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. C. sp. z o.o. występowała w łańcuchu podmiotów jako "znikający podatnik" - pozorowała obrót towarów umożliwiający kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Odnośnie sprzedaży fakturowo zakupionej od W. sp. z o.o. przez Spółę do B1.sp. z o.o. sp. k. z Kalisza na podstawie faktury VAT nr [...] z 12 czerwca 2015 r. na kwotę netto 339.809,92 zł, VAT 78.156,28 zł, B1. sp. z o.o. sp. k. - podmiot ten w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień poinformował, że ze Spółką nie została zawarta umowa handlowa. Kontakt odbywał się pomiędzy V. A. a pracownikiem spółki R. M.. Płatność za towar nastąpiła przelewem.

Spółka załączyła kserokopię dokumentu WZ z 12 czerwca 2015 r., z którego wynika że towar miał trafić docelowo do magazynu firmy V. sp. z o.o. sp. k. z Z1.. Dokument WZ wystawiła B1. sp. z o.o. sp. k., natomiast z awizacji za załadunek wynika, że transport towaru odbył się pomiędzy Z. a Z1. (z magazynu K. sp. z o.o. do V.sp. z o.o. sp. k.) z pominięciem magazynu B1. sp. z o.o. sp. k., która wystawiła dokument WZ. Transportu dokonała firma T. z B2. (kierowca W. S., pojazd o numerze rejestracyjnym [...], [...].

Zakupiona kawa (37.424 szt.) została przez B1. sp. z o.o. sp. k. w tym samym dniu sprzedana do V. sp. z o.o. sp. k. z Z1. na podstawie faktury nr [...] z 12 czerwca 2015 r. na łączną kwotę netto 354.405,28 zł, VAT 81.513,21 zł. Odnośnie V. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że ww. spółka została wykreślona z KRS 17 sierpnia 2016 r.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka nie dokonała sprzedaży kawy [...] 500 g w ilości 37.424 szt. na rzecz B1. sp. z o.o. sp. k., a faktura nr [...] z 12 czerwca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakturowy przebieg łańcucha transakcji, którego przedmiotem była kawa [...] 500 g w ilości 37.440 szt. wyglądał następująco: C. sp. z o.o. – U. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. – K. sp. z o.o. – B1. sp. z o.o. sp. k. – V. sp. z o.o. sp. k.

1. 3. Transakcje związane z zakupem towaru od M. sp. z o.o. i sprzedaż do H..

Przedmiotem transakcji była kawa [...] 500 g DE - 43.200 szt. zakupiona przez K. sp. z o.o. od M. sp. z o.o. w K. na podstawie faktury VAT nr [...] z 6 lipca 2015 r. na kwotę netto 583.200 zł, VAT 134.136,00 zł. Ww. kawa została przez odwołującą sprzedana do firmy H., na podstawie faktury VAT nr [...] z 8 lipca 2015 r. na kwotę netto 587.520,00 zł, VAT 135.129,60 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia, których szczegóły zawarł na str. 27-30 decyzji:

1. - V. A., przesłuchana 4 czerwca 2020 r. w charakterze świadka oświadczyła, że firmę M. znała z wcześniejszej współpracy handlowej, zweryfikowała ją wcześniej pod kątem dokumentów rejestrowych i deklaracji podatkowych. Posiadała magazyn w L2. na ul. [...]. Zamówiony towar M. dostarczyła na magazyn Spółki wynajmowany w Z.. Nie wie, skąd pochodził towar zakupiony od M.. Towar został rozładowany przez obsługę magazynu;
2. - W. P. przesłuchany 5 czerwca 2020 r. w charakterze strony oświadczył, że wszystkie szczegóły dotyczące transakcji w zakresie obrotu towarami spożywczymi zostały przeprowadzone rzetelnie zgodnie z regułami handlowymi i nadzorowała je V. A.;
3. - organ I instancji ustalił, że siedziba M. sp. z o.o. w badanym okresie mieściła się w ścisłym centrum K. przy ul. [...], gdzie nie istnieją magazyny, ani plac przeładunkowy;
4. - kawa fakturowo sprzedana do Spółki została przez M. sp. z o.o. wcześniej nabyta od M3. sp. z o.o. w W., na podstawie faktury zakupu nr [...] z 7 lipca 2015 r. - wartość netto 576.720,00 zł, VAT 132.645,60 zł. Zakup nastąpił zatem dzień później niż sprzedaż towaru;
5. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 25 sierpnia 2020 r. wydał wobec M. sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r., w której stwierdzono, że zarówno faktury wystawione przez M. sp. z o.o., jak i przez nią otrzymane nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. M. sp. z o.o. nie brała udziału w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji nie dokonała nabycia i sprzedaży towarów handlowych;
6. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu w M3. sp. z o.o. postępowania kontrolnego wydał dla ww. spółki decyzję z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r., w której stwierdził, że M3. sp. z o.o. w badanym okresie wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarem i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie dokumentujących dokonanie transakcji. Tym samym wystawione przez nią i wprowadzone do obrotu faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Faktury te posłużyły wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich odbiorcy. Również faktury nabycia ujęte przez nią w rejestrach zakupu nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Tym samym M3. sp. z o.o. nie brała udziału w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji nie dokonywała nabycia i sprzedaży towarów handlowych i usług. Ww. spółka z dniem 2 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem oraz brak osób wchodzących w skład organu zarządzającego;
7. - jedynymi dostawcami kawy dla M3. sp. z o.o. w badanym okresie były E3. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o. Obie spółki posiadały ten sam adres rejestrowy – C., ul. [...] i dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od następujących podmiotów:
8. a) T1. s.r.o. z O1. (właścicielami spółki są obywatele Polski K. T. i R. P1.),
9. b) P. z B3. (właścicielem spółki jest obywatel Polski D. K.);
10. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla E3. sp. z o.o. decyzję z 2 grudnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za okres od stycznia do marca 2015 r., w której wskazano, że w toku postępowania bezskutecznie wyznaczano stronie terminy do przedłożenia dokumentacji w zakresie objętym postępowaniem, nie nawiązano kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, adres siedziby spółki wykazany w rejestrze był nieaktualny oraz nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności. Z aplikacji VIES wynika, że zagraniczne podmioty deklarowały na rzecz E3. sp. z o.o. WDT, natomiast spółka nie deklarowała WNT;
11. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 17 maja 2017 r. wydał dla A2. sp. z o.o. decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. A2. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej za wyjątkiem legalizowania dostaw towarów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W badanym okresie spółka nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy oraz nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W kontrolowanym okresie ww. spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dalej organ podał, że towar zakupiony od M. sp. z o.o., Spółka odsprzedała firmie H. ze S4. na podstawie faktury nr [...] z 8 lipca 2015 r. na kwotę netto 587.520,00 zł, VAT 135.129,60 zł:

1. - V. A. (zeznania z 4 czerwca 2020 r.), odnosząc się do transakcji z firmą H. wyjaśniła, że znała tą firmę i weryfikowała ją. Była to działalność gospodarcza prowadzona przez panią B. i pana M., których osobiście znała. Była u nich w firmie w C. i na magazynie. Towar był odbierany przez H. z ich magazynu;
2. - B. M. wyjaśniła, że Spółka zgłosiła się do nich z ogłoszeń. Przeprowadzono jedną transakcję handlową - zakup 43.200 szt. kawy [...] 500 g DE. Zapłata za towar została uregulowana przelewem. Za transport odpowiadała bezpośrednio kupująca towar od firmy H. – I. sp. z o.o. w R1, (obecnie C1. sp. z o.o. w upadłości). Transakcja odsprzedaży towaru została udokumentowana fakturą nr [...] z 9 lipca 2015 r. na kwotę netto 591.840 zł, VAT 136.123,20 zł. Przedstawiciele firmy H. wskazali I. sp. z o.o. odbiorcę kawy - firmę T2. s.r.o. z Czech;
3. - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R2. 30 czerwca 2020 r. wydał dla I. sp. z o.o. (obecnie C1. sp. z o.o. w upadłości), decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., z której wynika, że do obrotu gospodarczego wprowadzone zostały faktury, w których wykazano dostawy towarów, niedokonywane przez podmioty wystawiające te faktury, w tym m.in. H.. Faktury te nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych;
4. - odnośnie T2. s.r.o., wskazanej przez H. I. sp. z o.o. jako odbiorcę, czeska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący ww. firmy poinformowała, że siedziba T2. s.r.o. znajduje się pod adresem "wirtualnego biura" – w O1.. Nikt ze spółki fizycznie tam nie przebywa, nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Firmę reprezentuję A1. a.s., którą reprezentuje Z. M.. Przedstawiciele firmy nie są osiągalni dla czeskiej administracji podatkowej. Podatnik za badany okres składał deklaracje VAT, ostatnia deklaracja została złożona za marzec 2016 r. Przedstawicielem T2. s.r.o. w badanym okresie był obywatel Polski M. W..

Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka nie dokonała sprzedaży kawy [...] 500 g na rzecz H., a faktura nr [...] z 8 lipca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakturowy przebieg łańcucha transakcji, którego przedmiotem była kawa [...] 500 g wyglądał następująco: T1. (Czechy) i P. (Węgry) – A2. sp. z o.o. i E3. sp. z o.o. – M3. sp. z o.o. – M.sp. z o.o. - Spółka (podatnik) – H. – I. sp. z o.o. – T2. s.r.o. (Czechy).

1. 4. Transakcje związane z zakupem towaru od M1. sp. z o.o. i sprzedaż do [...]P. sp. z o.o.

Przedmiotem transakcji były napoje [...] - 82.944 szt., zakupione przez Spółkę od M1. sp. z o.o. w M., na podstawie faktury VAT nr [...] z 20 lipca 2015 r. na kwotę netto 247.173,12 zł, VAT 56.849,82 zł. Towar został przez Spółkę sprzedany do [...]P. sp. z o.o. w S., na podstawie faktury VAT nr[...] z 22 lipca 2015 r. na kwotę netto 251.320,32 zł, VAT 57.803,67 zł. M1. sp. z o.o. 17 lipca 2015 r. z tytułu sprzedaży ww. napojów wystawiła na rzecz podatnika fakturę proforma nr 34.

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia, których szczegóły zawarł na str. 30-33 decyzji:

1. - V. A. (zeznania z 4 czerwca 2020 r), odnośnie transakcji z M1. sp. z o.o. wyjaśniła, że nie znała tej firmy ze wcześniejszej współpracy, zweryfikowała ją dokumentowo. Wie, że firma posiadała magazyn, środki transportowe i pracowników. Spotkała się z właścicielem firmy - panem S., nazwiska nie pamięta. Nie była w firmie bezpośrednio. Nie wie, skąd pochodził ten towar. Towar został dostarczony transportem M1. sp. z o.o. na magazyn [...]P.sp. z o.o. i tam rozładowany. Była tam osobiście;
2. - W. P. (zeznania z 5 czerwca 2020 r.) oświadczył, że wszystkie szczegóły dotyczące transakcji w zakresie obrotu towarami spożywczymi zostały przeprowadzone rzetelnie zgodnie z regułami handlowymi i nadzorowała je V. A.;
3. - M1. w odpowiedzi na wezwanie poinformowała (pismo z 2 listopada 2015 r.), że ze Spółką nie było żadnych pisemnych umów oraz że kontakty handlowe zostały zawarte przez Internet. M1. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] na kwotę brutto 304.022,94 zł. Płatność została dokonana 21 lipca 2015 r. przelewem na rachunek M1. sp. z o.o. w P1. SA. Do wyjaśnień M1. sp. z o.o. załączyła zamówienie ze strony Spółki z 17 lipca 2015 r. oraz awizację na towar z tego samego dnia i dokument WZ z 20 lipca 2015 r., zgodnie z którym wydającym towar była M1. sp. z o.o., natomiast odbiorcą: M4. (firma byłej prezes podatnika). Dokument ze strony odbierającego podpisała Vi. A.. Towar sprzedany do Spółki został wcześniej zakupiony od H2. sp. z o.o. w P.. Dodatkowo do wyjaśnień M1. sp. z o.o. załączyła fakturę nr [...] z 31 lipca 2015 r. na kwotę netto 1.100 zł, VAT 255,30 zł z tytułu zakupu usługi transportowej 20 lipca 2015 r. od H2. sp. z o.o. Do faktury nie przedstawiono dowodu WZ lub listu przewozowego dokumentującego wykonanie przedmiotowego transportu;
4. - odnośnie H2. sp. z o.o. ustalono, że została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego KRS 20 października 2014 r., a wykreślona 27 września 2019 r. Pierwszą deklarację VAT-7 złożyła w Urzędzie Skarbowym P. za październik 2014 r. - deklaracja "zerowa". Za listopad i grudzień 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. ww. spółka również złożyła deklaracje "zerowe". Dopiero za III kwartał 2015 r. złożyła 26 października 2015 r. deklarację VAT-7K, w której wykazała m. in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju oraz podatek do wpłaty. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za II kwartał 2016 r. Urząd Skarbowy P. dokonał 20 grudnia 2016 r. wykreślenia z urzędu H2. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W badanym okresie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu H2. sp. z o.o. był M. L1.. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. i W2. z 28 czerwca 2019 r. nastąpiło rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Organ wykazał, że towar zakupiony od M1. sp. z o.o. Spółka odsprzedała [...]P. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 22 lipca 2015 r. na kwotę netto 251.320,32 zł, VAT 57.803,67 zł:

1. - V. A., odnośnie transakcji z [...]P. sp. z o.o. zeznała, że towar został rozładowany na magazynie tej firmy. Była tam osobiście. Nie pamięta, jak się poznali z [...]P. sp. z o.o. Wie, że była to firma która miała usługi transportowe. Z tego, co pamięta, handlowała głównie napojami oprócz usług transportowych. Przy transakcji poznała właścicieli spółki. Miała ona magazyn, pracowników również;
2. - [...]P. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień pismem z 17 października 2016 r. poinformowała, że kontakt ze Spółką nawiązała przez Internet, szukając w sieci ofert z napojami, ze Spółką nie była zawarta żadna pisemna umowa. Do przesłanych informacji [...]P. sp. z o.o. załączyła: zdjęcie nabytego towaru, dokument WZ z 21 lipca 2015 r. oraz zamówienie z 17 lipca 2015 r. Poinformowała, że towar nabyty od Spółki został sprzedany do firmy łotewskiej SIA "T3." w R3., na podstawie faktury VAT nr FV [...] z 20 lipca 2015 r. oraz dokument CMR. Zgodnie z informacjami na ww. fakturze, przedmiotem sprzedaży było 3.456 zgrzewek (82.944 szt.) [...] puszka w kwocie netto 272.194,56 zł. Sposób zapłaty określono jako: gotówka - przelew. Z załączonego do wyjaśnień dokumentu CMR wynika, że nadawcą towaru była [...]P. sp. z o.o. ze S., a odbiorcą SIA "T3." z Łotwy. Przedmiotem transportu były 32 europalety napoju w puszce [...]. Miejscem załadunku towaru była S. w dniu 22.07.2015 r. Miejscem przeznaczenia towaru była miejscowość N. (Niemcy). Towar z Polski trafił na terytorium Niemiec, gdzie został odebrany 23 lipca 2015 r. Transportu dokonała firma P2. sp. z o.o. z P. przy wykorzystaniu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...]. Na liście przewozowym brak danych kierowcy.

Organ zwrócił uwagę, że fakturowanie sprzedaży towaru przez [...]P.sp. z o.o. nastąpiło wcześniej (20 lipca 2015 r.) niż jego zakup (22 lipca 2015 r.). Towar z [...]P. sp. z o.o. nie trafił na Łotwę, lecz był transportowany na terytorium Niemiec.

Ponadto na podstawie danych zawartych w systemie VIES ustalono, że obecnie SIA "T3." w R3. LV [...] ma nieważny numer dla transakcji transgranicznych (nr VAT UE).

Ze zgromadzonych dowodów wynika zatem, że Spółka nie dokonała sprzedaży napojów [...] w ilości 82.944 szt. na rzecz [...]P. sp. z o.o., a faktura nr [...] z 22 lipca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakturowy przebieg łańcucha transakcji, którego przedmiotem były napoje w puszce [...] 250 ml w ilości 82.944 szt. wyglądał następująco: H2. sp. z o.o. – M1. sp. z o.o. – Spółka (podatnik) - [...]P. sp. z o.o. - SIA "T3." (Łotwa).

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i napojami [...], tylko świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających charakter "obrotu karuzelowego", których celem było wyłudzenie podatku VAT. W łańcuchu tym pełnił rolę "bufora" - podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha kontrahentów oraz zgubienia źródła pochodzenia towaru. Podstawowym celem Spółki w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji było dokumentacyjne "przepuszczenie" towaru, w związku z czym przyjmowała ona do rozliczenia faktury oraz wystawiała faktury dokumentujące transakcje, w których nie brała udziału oraz które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zadaniem Spółki nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą.

Za organizację zidentyfikowanych mechanizmów oszustwa karuzelowego odpowiedzialni byli V. A. (prezes zarządu Spółki) oraz W. P. (prokurent Spółki). Celem ww. mechanizmu było stworzenie łańcucha fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw mających pozorować rzeczywistą działalność w zakresie obrotu kawą i napojami [...]. Zadaniem przeprowadzanych w łańcuchach transakcji, które nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, było wyłącznie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Z odtworzonej drogi towarów będących przedmiotem obrotu wynika, że towar ten krążył pomiędzy podmiotami polskimi a unijnymi (Czechy, Łotwa, Niemcy), w ten sposób, że pierwszym podmiotem w Polsce, na którego deklarowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy był tzw. "znikający podatnik", by następnie przez szereg podmiotów "buforów" trafić do podmiotów tzw. brokerów, które sprzedawały go poza granice Polski bądź podmiotom krajowym.

Korzyścią jaką odnosiły podmioty biorące udział w takim łańcuchu firm był z jednej strony nieodprowadzony podatek należny przy sprzedaży towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia, a z drugiej strony uzyskanie nienależnych zwrotów podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Organ podał, jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę zadeklarowanego podatku naliczonego za II, III i IV 2015 r. w łącznej kwocie 401.547 zł z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez E., W. sp. z O.O., M. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., N. sp. j. P. W., M. S. i F. sp. z o.o., powołał również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz.

1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między Spółką a ich wystawcami. Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zatem zasadnie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Ponieważ Spółka nigdy nie była właścicielem towaru rzekomo nabytego od E., W. sp. z o.o., M.sp. z o.o. i M1. sp. z o.o., nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp.k., H. i [...]P. sp. z o.o. Również podmioty wystawiające faktury na rzecz podatnika nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nie nabyły kawy i napojów [...] od dostawców wskazanych na fakturach zakupów. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę, w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu dla B. sp. z O.O., B1. sp. z o.o. sp.k., H. i [...]P. sp. z o.o. transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanych na gruncie tej ustawy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła - zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem zakwestionowanego zakupu.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. Spółka wystawiła na rzecz B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp.k., H. i [...]P. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Natomiast powołując art. 19 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że zarówno Spółka, jak i jej dostawcy oraz odbiorcy świadomie brali udział w nielegalnym przedsięwzięciu. Organ I instancji udowodnił bowiem, że Spółka "nabywała" pośrednio towar od "znikających podatników" tj. K1. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E3. sp. z o.o. (firm, które nie rozliczały się z budżetem państwa oraz dokonywały fakturowego nabycia od czeskich firm) oraz od H2. sp. z o.o., w przypadku której nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia towaru (brak kontaktu z podmiotem - spółka rozwiązana i wykreślona z KRS). Towar rzekomo zakupiony przez podatnika na następnych etapach obrotu był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do czeskich i łotewskich firm - nierzetelnych i zakwalifikowanych przez obce administracje podatkowe jako podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji, których celem są oszustwa podatkowe, lub nieaktywnych w systemie VIES.

Prezes Spółki V. A. w świadomy sposób uczestniczyła w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, mających wszelkie znamiona obrotu karuzelowego. Była odpowiedzialna m.in. za weryfikację podmiotów, przebieg techniczny transakcji (organizację przeładunku oraz dokumentację transportową) oraz ustalanie ceny towaru (na poziomie własnej sprzedaży oraz dalszej odsprzedaży). Ponadto w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, którego przedmiotem była kawa [...] 500 g zakupiona od firmy E., V. A. jednocześnie reprezentowała sprzedającego (podatnika) i kupującego (B. sp. z o.o.). B. sp. z o.o. brała bierny udział w ww. łańcuchu transakcji pomiędzy Spółką a B5. s.r.o. Ww. nie brała udziału w rozmowach handlowych, negocjacjach cenowych, nie odpowiadała za przechowywanie towaru oraz jego transport. W kontaktach handlowych z B5. s.r.o., B. sp. z o.o. była reprezentowana przez V. A. (prezesa Spółki) oraz R. P. (syna członka zarządu T. P. i brata prokurenta W. P.).

W ocenie organu odwoławczego sprawa posiada cechy oszustwa karuzelowego, które ujawniono w przedmiotowej sprawie, jak:

1. - występowanie Spółki w łańcuchach dostaw w roli pośrednika, który nie spełniał w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, która uzasadniałaby jej obecność w tym łańcuchu,
2. - w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji brały udział między innymi nowo powstałe firmy z niskim kapitałem zakładowym, nieposiadające doświadczenia w obrocie towarami spożywczymi,
3. - firmy występujące w łańcuchu transakcji jako wewnątrzwspólnotowy dostawca i odbiorca były podmiotami reprezentowanymi przez obywateli zamieszkałych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibę posiadały w tzw. "wirtualnych biurach",
4. - niektóre firmy występujące w łańcuchu transakcji nie składały do urzędów skarbowych żadnych deklaracji podatkowych, jak również nie przedkładały do organów podatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji,
5. - przedmiotem obrotu był towar popularny dla tego typu transakcji, szybko zbywalny i o wysokiej wartości,
6. - towar nie był ubezpieczany, mimo jego wysokiej wartości,
7. - towar kilkukrotnie w krótkim czasie fakturowo zmieniał właściciela, był magazynowany w jednym miejscu, aby następnie być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy,
8. - towar w łańcuchu transakcji był bardzo często odsprzedawany natychmiastowo,
9. - w obrocie brała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co uniemożliwiało szybkie ustalenie łańcucha transakcji i nie ma uzasadnienia w normalnych warunkach, gdyż rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,
10. - płatności były bardzo często realizowane natychmiastowo,
11. - niektóre podmioty krajowe biorące udział w obrocie ww. towarami, pomimo bardzo dużej skali działalności, posiadały siedzibę w tzw. "wirtualnych biurach",
12. - we wszystkich transakcjach nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru ani ostatecznego odbiorcy towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wystąpienie w obrocie prawnym faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, słusznie organ pierwszej instancji uznał, że spółka w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za II, III i IV kwartał 2015 r., zawyżyła wartość netto sprzedaży towarów i usług o łączną kwotę 1.666.723,84 zł oraz kwotę podatku należnego o łączną wartość 383.346,48 zł.

Dodał, że w związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 383.346 zł (wyliczenie zawarto na str. 47 decyzji organu I instancji, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe).

Zdaniem organu odwoławczego:

1. - sposób prowadzania działalności w zakresie handlu kawą i napojami [...] przez podatnika wskazuje, że powodem istnienia spółki nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, Spółka nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących jego nabycie, w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia,
2. - materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na udział Spółki w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, działającego w sposób nieodpowiadający sposobowi, w jaki przeprowadzane są legalne transakcje handlowe,
3. - organ I instancji wykazał brak tzw. dobrej wiary Spółki i jej świadomy udział w procederze, w ramach prowadzonej działalności nie dysponowała własnymi magazynami ani środkami transportowymi, korzystając w sporadycznych przypadkach z usług przeładunkowych oraz transportowych obcych firm, w łańcuchach dostaw nie była odpowiedzialna za przechowanie towaru oraz organizację transportu, a jedynie za transfer środków pieniężnych,
4. - dokumentacja finansowo-księgowa firmy, dokumentacja transportowa (listy przewozowe), protokoły przesłuchań świadków, wydane decyzje innych organów podatkowych bądź skarbowych dotyczących podmiotów biorących udział w rzekomych transakcjach w ramach występujących łańcuchów transakcji, dokumentacja pozyskana w ramach odpowiedzi na wezwania od kontrahentów podatnika, udostępniona przez prokuraturę dokumentacja procesowej w powiązaniu z zeznaniami prezesa V. A. oraz prokurenta W. P., nie pozostawia wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w fikcyjnych transakcjach mających służyć oszustwu karuzelowemu,
5. - o świadomym udziale Spółki w nieuczciwym procederze świadczy także sposób jej zorganizowania, gdzie w rzeczywistości osobą decyzyjną jest W. P., bowiem V. A. nie posiada udziałów, nie jest prezesem od 31 sierpnia 2015 r., zmiany te jednak przez ponad 6 lat nie zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie jest typowe dla podmiotów prowadzących działalność w sposób uczciwy.

Podkreślił, że wszystkie transakcje, o których mowa w decyzji, dotyczące handlu kawą i napojami [...] zostały objęte postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...]. W postępowaniu tym 20 lipca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów V. A., które zostało ogłoszone 4 sierpnia 2020 r.

Powyższe ustalenia spowodowały, że organ odwoławczy nie podzielił żadnego z zarzutów odwołania, a odnosząc się do nich kolejno nawiązał do ustaleń poczynionych w sprawie (str. 41-51 decyzji). Uznał zarazem, że przedstawiona tam argumentacja w istocie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie przesądza o naruszeniu art. 191 O.p.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia,
2. 2) naruszenie art. 190 ustawy O.p. poprzez pozbawienie skarżącej spółki możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań,
3. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 O.p. poprzez uwzględnienie tylko części dowodów wraz z pominięciem dowodów, które przeczą tezom organów podatkowych, skutkujące błędnym ustaleniem dotyczącym uczestnictwa skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej,
4. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust.3 a) pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła między innymi organowi odwoławczemu przedstawianie nieprawdziwych faktów oraz nieprzeprowadzenie dokładnej weryfikacji z należytą starannością firmy K. Sp. z o.o., co skutkuje niewiedzą kto jest prezesem.

Przypomniała, że 23 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi stwierdzając, że nie ma dowodów na to aby Spółka i jej reprezentanci brali udział w karuzeli podatkowej. Wskazała, że organ nie ujawnił nowych dowodów.

Wskazała między innymi, że postępowania prokuratorskie, nie obejmowały ani Spółki, ani osób działających w imieniu i na rzecz tej spółki. Prokuratura w Z. również nie prowadzi dochodzenia w sprawie karuzeli podatkowej ale w przedmiocie kradzieży towaru podatnikowi z magazynu.

Podkreśliła, że żadna z instytucji wydających decyzje nie przesłuchiwała reprezentantów Spółki i nie prosiła o wyjaśnienie w sprawie jakiejkolwiek transakcji a także żadna z tych firm które otrzymały negatywne decyzje nie wymieniła podatnika, jak również V. A. i W. P. jako osób zaangażowanych, mających na celu popełnienia przestępstw karuzelowych.

Strona skarżąca przypomniała także, że jeśli w toku postępowania powstaną jakiekolwiek wątpliwości faktyczne, których nie da się usunąć w toku postępowania, organ powinien wątpliwość rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta powinna mieć zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy poczynione przez organ ustalenia bądź zebrane dowody nie pozwolą ustalić określonych faktów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 14 kwietnia 2022 r. strona skarżąca ponownie przypomniała o wydaniu decyzji z 23 sierpnia 2018 r. oraz o braku staranności organu co do weryfikacji reprezentacji skarżącej spółki. Podniosła między innymi zaniedbania w prowadzeniu postępowania dowodowego w szczególności co do wskazania nowych dowodów w sprawie.

W uzupełnieniu skargi z 15 września 2022 r. strona skarżąca wskazała między innymi, że postępowanie prowadzone było nierzetelnie oraz podkreśliła, że skarżąca nie brała udziału w żadnej karuzeli podatkowej, nawet nieświadomie. Dodała, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niepełny, wzajemnie sprzeczny i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z faktur wystawionych przez podatnika w maju, czerwcu i lipcu 2015 r.

Sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organu I instancji stwierdzające, że Skarżąca:

1. - zawyżyła podatek naliczony o podatek z faktur otrzymanych od firm: E., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., N. sp. j. P. W., M. S. i F. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za II, III i IV kwartał 2015 r.,
2. - zawyżyła podatek należny o podatek z tytułu wystawienia faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. sp. k., H. i [...]P. sp. z o.o., czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Zatem przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu obrotu kawą i napojami [...]. Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez Skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowiska stron wynikają z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy.

W pierwszej kolejności pozostaje jednak rozstrzygnięcie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem oraz czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestie te Sąd zbadał z urzędu wobec braku zarzutów skargi.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za IV 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu I instancji (z 27 listopada 2020 r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego w dniu 30 listopada 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że:

1. - postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. wszczęto przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. - za okres od II do IV kwartału 2015 r., w zakresie nabycia przez skarżącą Spółkę kawy [...] od firmy E. oraz jej sprzedaży do B. Sp. z o.o.,
2. - postanowieniem z 25 marca 2020 r. wszczęto przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. - za okres od II do IV kwartału 2015 r., w zakresie nabycia towarów od W. sp. z o.o., M.sp. z o.o. oraz M1. sp. z o.o. oraz ich dalszej sprzedaży do B1. sp. z o.o., H. i [...]P. sp. z o.o.,
3. - postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 26 marca 2020 r. połączono obydwa ww. postępowania przygotowawcze, które dalej podlegało prowadzenia w formie dochodzenia,
4. - zawiadomieniem z 1 października 2020 r. sporządzonym na podstawie art. 70c O.p., poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z okres dotyczący II i III kwartału 2015 r., odpowiednio z dniem 10 stycznia 2020 r. oraz 25 marca 2020 r., które doręczono pełnomocnikowi podatnika adw. T. Z. - 5 października 2020 r. oraz Spółce w trybie doręczenia zastępczego - 20 października 2020 r.

Na wezwanie Sądu uzupełniono materiał o brakujące dowody (pismo organu z 16 marca 2023 r.), tj.:

1. - postanowienie z 20 lipca 2020 r. o przedstawieniu zarzutów V. A. o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. wraz z uzasadnieniem,
2. - postanowienie z 2 marca 2021 r. o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s.

Łącznie ww. dokumenty pozwalają na odniesienie się do kwestii, czy ewentualnie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w decyzji nie odniósł się do kwestii wymienionych w uchwale NSA I FPS 1/21, lecz z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (tak również w wyrokach NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 10 stycznia 2020 r. (w zakresie II kwartału 2015 r.) oraz 25 marca 2020 r. (w zakresie III kwartału 2015 r.). Również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres, bowiem już w dniu 20 lipca 2020 r., postawiono zarzuty byłemu członkowi zarządu skarżącej V. A.. Podkreślić należy, że treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było z podejrzeniem uczestnictwa w oszustwie podatkowym zwanym karuzelą podatkową, w takiej sytuacji organy państwa mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zarzucanych czynów.

Zawieszenie postępowania przygotowawczego m.in. na podstawie art. 114a K.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu (wyrok z 15 lutego 2023 r., I SA/Po 747/22), w którym wskazano, że na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy.

Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a K.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego (...)" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Podkreślić należy, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż skarżąca Spółka pismem z 5 sierpnia 2020 r. wniosła o zawieszenie postępowania karnego skarbowego wskazując na niepewność, co do ostatecznego rozstrzygnięcia, które stanowi przeszkodę dla precyzyjnego określenia podstawy zarzutu.

Niezależnie dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22 uznał, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe. Sąd stwierdza również, że podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi prawidłowo doręczono sporządzone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co także nie było kwestionowane.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów), a także poszczególnych przewoźników dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna sprzedaży towaru (trzech partii kawy oraz napoi [...]) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług.

Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie wystawienie przez skarżącą faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało określenie kwot podatku od towarów i usług podlegających zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze zakwestionowano udział Spółki w obrocie karuzelowym, jednocześnie zwrócono uwagę, że wszystkie firmy biorące udział w transakcjach handlowych były prawidłowo zarejestrowane, posiadały nadane numery NIP, działały na rynku pod kontrolą właściwych urzędów skarbowych, do których działalności nikt do 2018 r. nie wnosił zastrzeżeń.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przybliżyć charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej, co trafnie przedstawił WSA w Warszawie (por. wyrok z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2295/17 i przywołane tam publikacje). Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej.

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe. Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego. Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" - tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej.

Podkreślić należy również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. TSUE nakazał również, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie przypisały poszczególne "funkcje" charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym.

Znamienne jest to, że organ pomimo szczegółowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zdołał ustalić źródła pochodzenia towaru ani ostatecznego jego odbiorcy.

W zakresie pierwszej z transakcji, przedmiotem której była kawa [...] 500 g 38.736 sztuk, organ przedstawił następujący jej łańcuch:

D. s.r.o. – K1. Sp. z o.o. – I1. Sp. z o.o. – E.- podatnik (faktura z 13 maja 2015 r. i z 14 maja 2015 r.) – B. Sp. z o.o. – B5. s.r.o.

Z materiału dowodowego sprawy wynika:

1. - D. s.r.o. w O1. - decyzją Sądu Okręgowego w O1. z 18 października 2019 r. od 1 stycznia 2019 r. została postawiona w stan likwidacji oraz powołany został likwidator. Ponadto z dniem 13 czerwca 2017 r. ww. podmiot został uznany przez czeski organ administracji podatkowej jako nierzetelny podatnik oraz z dniem 27 lipca 2018 r. usunięty z rejestru podatników podatku VAT. Firma ta była nieosiągalna dla czeskiej administracji podatkowej oraz na podstawie składanych przez podatnika informacji oraz danych w zakresie obowiązku podatku VAT (rejestracyjnych i sprawozdawczych) uznano ww. podatnika za nierzetelnego oraz został zakwalifikowany jako podmiot uczestniczący w łańcuchach transakcji, których celem są oszustwa podatkowe. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz dostępu do dokumentacji nie była możliwa weryfikacja transakcji dostawy kawy [...] 500 g. Przedstawicielem ww. firmy w badanym okresie był J. K1., który w badanym okresie reprezentował również K1.sp. z o.o.;
2. - K1. sp. z o.o. (zarejestrowana 3 marca 2015 r., prezesem był J. K1.) obecnie nie posiada reprezentacji. W badanym okresie spółka nie składała żadnych deklaracji VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiesił, a następnie odstąpił od przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., ponieważ spółka nie posiadała organu upoważnionego do jej reprezentowania (wniosek o powołanie J. K1. na prezesa zarządu został odrzucony przez KRS z uwagi na wyroki skazujące za przestępstwa wymienione w art. 18 K.s.h.). Organ ustalił, że spółka, z uwagi na charakter działalności w przedmiotowym łańcuchu dostaw, pełniła rolę "znikającego podatnika", który miał na celu utrudnienie odtworzenia przebiegu transakcji, a także umożliwienie kolejnemu odbiorcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez niego faktur, nie odprowadzając przy tym należnych podatków do budżetu państwa. Zgodnie z dokumentem CMR [...] dostawcą towaru do K1. sp. z o.o. była czeska firma D. s.r.o.;
3. - I1. Sp. z o.o. (zarejestrowana 18 lutego 2015 r.), prezesem zarządu był G. G. były pracodawca S. A., który wyłożył środki na prowadzoną przez niego działalność (firma E.);
4. - S. A. E. - z protokołu kontroli podatkowej z 9 maja 2016 r. przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. w tym zasadność wykazanego zwrotu podatku za III kwartał 2015 r. wynika, że brał on świadomy i czynny udział w karuzeli podatkowej. Transakcje sprzedaży ujęte w rejestrze sprzedaży za II i III kwartał 2015 r. uznano za niedokonane w rzeczywistości i zafakturowane jedynie w celu uzyskiwania zwrotów podatku od towarów i usług w kolejnych podmiotach wskazywanych jako nabywcy towarów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec tego podatnika decyzję z 25 listopada 2019 r. (ostateczną), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r., w której stwierdził, że transakcje zawierane przez podatnika transakcje były fikcyjne, pozbawione racjonalnego sensu ekonomicznego. S. A. w ramach działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi w sposób świadomy uczestniczył w nadużyciach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, bądź obrotu towarami w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ podatkowy zakwestionował działalność tej firmy oraz "wyzerował" złożone przez podatnika deklaracje VAT-7K. Podatnik ten był jedynie odpowiedzialny za wydłużenia łańcucha dostaw oraz transfer środków pieniężnych;
5. - Skarżąca dokonała jedynie fakturowej sprzedaży kawy (uprzednio zakupionej od E.) na rzecz B. sp. z o.o., bowiem faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
6. - B. sp. z o.o. - została zarejestrowana 6 czerwca 2014 r. (na dzień przeprowadzenia transakcji posiadała siedzibę w W. pod adresem wirtualnym), prezesem i jedynym udziałowcem był A. W.. Spółka w 2015 r. nie składała deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Wezwania do złożenia wyjaśnień wysłane na adres siedziby po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone. Spółka w tej transakcji pełniła jedynie rolę podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw towarów poprzez fakturową odsprzedaż towaru. Jedynym jej zadaniem w ww. obrocie był transfer środków pieniężnych przez jej rachunek bankowy. Z wyjaśnień prokurenta Skarżącej (W. P.) wynika, że B.nie ponosiła żadnego ryzyka transakcji, a jedynym jej zadaniem miał był transfer środków pieniężnych z B5. s.r.o. do Spółki, co potwierdzają także zeznania V. A.. Z ustaleń organu wynika, że przy opisywanej transakcji B. była reprezentowana przez V. A., co potwierdzają także jej zeznania oraz prokurenta B5. s.r.o. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez R. P. (brata W. P.) - był on formalnym przedstawicielem B.. Organ ustalił, że B5. s.r.o. zapłaciła na rzecz B. za towar, po czym ta miała dokonać jego dalszego przelewu na rzecz sprzedawcy, tj. Skarżącej. Wydanie towaru nabywcy (B5.) nastąpiło pomimo braku płatności. Z wyjaśnień W. P. wynika, że płatność za fakturowo sprzedany towar do B5. s.r.o. miała zostać przelana na rzecz sprzedawcy (K.), co było z góry uzgodnione i B. sp. z o.o. nie miała na to wpływu. Również B5. s.r.o. została wskazana B. przez V. A.. Zatem uprawnione jest przyjęcie, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz B. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
7. - B5. s.r.o., została zweryfikowana w systemie wymiany informacji o VAT-VIES przez czeską administrację podatkową, jako aktywny podatnik VAT zarejestrowany pod adresem w B1., osobami reprezentującymi firmę byli obywatele polscy J. K2. (prezes) oraz M. S2. (prokurent). Czeska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten z dniem 7 grudnia 2016 r. został uznany za nierzetelnego podatnika, a z dniem 20 lutego 2019 r. usunięty z rejestru podatników podatku VAT. Przedstawiciele B5. na wezwanie pracowników czeskiej administracji podatkowej nie stawili się, ani nie przedłożyli żadnej dokumentacji związanej z ww. transakcją. Siedziba firmy znajduje się pod adresem wirtualnego biura i nie deklarowała ona nabycia towarów z innego państwa członkowskiego w maju 2015 r.

W odniesieniu do zarzutów skargi w przedmiocie prowadzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w Z. odnośnie kradzieży towaru przez firmę B5., a nie w sprawie karuzeli podatkowej wyjaśnić należy, że organ opisał ten fakt w decyzji. Wskazano tam na kradzież towaru przez B5. s.r.o. Z zeznań złożonych przed ww. organem wynika, że V. A. zgodziła się na załadunek samochodu kawą, ponieważ umowa była taka, że pieniądze zostaną przelane do podatnika w trakcie załadunku. Samochód został załadowany, jednak Skarżąca nie dostała zapłaty od B. sp. z o.o. Mimo braku zgody na wyjazd, samochód wyjechał z towarem z Z., nie opuścił jednak Polski, zamiast do Czech kierował się do G.. Samochód został zawrócony z trasy i wrócił do Z. wskutek interwencji Skarżącej u przewoźnika. Mimo licznych interwencji u A. W. (właściciela B.) Skarżąca nie otrzymała zapłaty za towar, choć B5. s.r.o. dokonała zapłaty za towar B..

W dniu następnym, zdaniem V. A. B5. s.r.o. skradła towar, zostało wynajęte kolejne auto z innej firmy transportowej, podjechali tyłem pod nieobecność kierowcy, otworzyli auto, przełożyli towar i odjechali. Podnieść należy, że kradzież towaru i nieuiszczenie zapłaty za towar przez firmę B., nie jest okolicznością świadczącą o rzetelności przeprowadzonej transakcji, tylko o tym, że reprezentujący B. A. W. wyłamał się z ustaleń i nie przelał na konto Skarżącej pieniędzy otrzymanych od B5. s.r.o. Opisany wątek i prowadzone w związku z nim postępowanie karne nie miało wpływu na podjęcie decyzji przez organ, a podjęte przez prokurenta W. P. czynności w sprawie odzyskania towaru, również nie mogły zaważyć na uznaniu tej transakcji za rzetelną.

Wobec powyższego Sąd podzielił także stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia korekty faktury złożonej przez podatnika. Mianowicie, podatnik dokonał korekty wystawionej faktury VAT z uwagi na nieotrzymanie zapłaty od B. sp. z o.o. Organy zasadnie zakwestionowały na podstawie art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. prawo do korekty faktury sprzedaży VAT nr [...], wskazując, ze podatnik chcąc zastosować instytucję tzw. "ulgi za złe długi", musi spełnić przewidziane prawem warunki. Skarżąca zaś dokonując korekty nie działała w dobrej wierze, a celem było jedynie usunięcie z obiegu gospodarczego faktury dokumentującej fikcyjną sprzedaż, a tym samym eliminację strat wynikających z wprowadzenia jej do obiegu. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że działanie to miało jedynie zminimalizować stratę wynikającą z braku zapłaty za "pustą" fakturę przez swojego kontrahenta B. sp. z o.o.

Druga z transakcji dotyczyła kawy [...] 500 g 37.440 sztuk, a jej przebieg był następujący:

C. sp. z o.o. – U. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. – podatnik (faktura z 21 maja 2015 r. i z 12 czerwca 2015 r.) – B1. sp. z o.o. sp. k. – V. sp. z o.o. sp. k. (organ ustalił, że towar został sprzedany ze stratą).

Z materiału dowodowego sprawy wynika:

1. - C. sp. z o.o. rozpoczęła działalność 15 kwietnia 2014 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S3. wydał wobec tej spółki decyzję z 3 grudnia 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r., w tym z faktur wystawionych dla U. sp. z o.o. stwierdzając, że transakcje wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka występowała w łańcuchu podmiotów jako "znikający podatnik" i pozorowała obrót towarów umożliwiający kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur;
2. - faktury zakupu dla W. sp. z o.o. zostały wystawione przez R. sp. z o.o. z W., U. sp. z o.o. ze S3. i H1. sp. z o.o. z W1.;
3. - R. oraz H1. w łańcuchu firm występowały jako tzw. "znikający podatnicy" lub "niewywiązujące się podmioty gospodarcze", które wystawiały tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku od towarów i usług;
4. - U. sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów występowała jako "bufor" posługujący się nierzetelnymi dowodami zakupu i wystawiający faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S3. 4 maja 2016 r. wydał wobec U. sp. z o.o. decyzję określającą, w trybie art. 108 u.p.t.u., kwoty do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m. in. na rzecz W. sp. z o.o. za II kwartał 2015 r. (decyzja jest ostateczna). W ww. decyzji stwierdzono, że transakcje określone na fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ww. decyzji wynika, że U. sp. z o.o. została zarejestrowana w "wirtualnym biurze" w P. przez J. S. trudniącego się zakładaniem spółek. Towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz W. sp. z o.o. zostały uprzednio wykazane na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. w P..
5. - W. Sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 30 grudnia 2016 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r., z której wynika, że jej działalność za ww. okres objęta została śledztwem o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S3.. Osobami uprawnionymi do reprezentowania W. w badanym okresie byli J. K. i P. B. (J. K. od stycznia do lutego 2015 r. P. B. od marca do czerwca 2015 r.). Spółka posługiwała się fakturami, przedmiotem których były głównie produkty szybko zbywalne (kawa, [...], napoje [...]) oraz oleje silnikowe, wykazywane na fakturach w ilościach hurtowych. J. K. podczas przesłuchań z 28 października 2015 r. oraz z 9 grudnia 2015 r. zeznał, że spółka W. została kupiona, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było. Wystawiano puste faktury, a firmy uczestniczyły wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej. Podczas śledztwa [...] J. K. składając zeznania opisał działanie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodziły R. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz W., która dokonywała przestępstw skarbowych, polegających na nieodprowadzaniu podatku VAT poprzez podstawione słupy;
6. - Skarżąca towar, fakturowo zakupiony od W., sprzedała do B1. sp. z o.o. sp. k. z K2. na podstawie faktury VAT nr [...] z 12 czerwca 2015 r. B1. sp. z o.o. sp. k., pomiędzy podmiotami nie została zawarta umowa handlowa, a kontakt odbywał się pomiędzy V. A. a pracownikiem spółki, płatność za towar nastąpiła przelewem. Z dokumentu WZ z 12 czerwca 2015 r. wynika że towar miał trafić docelowo do magazynu firmy V. sp. z o.o. sp. k. z Z1.. Dokument WZ wystawiła B1. sp. z o.o. sp. k., natomiast z awizacji za załadunek wynika, że transport towaru odbył się pomiędzy Z. a Z1. (z magazynu Skarżącej bezpośrednio do V. sp. z o.o. sp. k.) z pominięciem magazynu B1. sp. z o.o. sp. k., która wystawiła dokument WZ. Spółka V. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z KRS 17 sierpnia 2016 r.

Trzecia z transakcji dotyczyła kawy [...] 500 g 43.200 sztuk, a jej przebieg był następujący:

T1.(Czechy) i P. (Węgry) – A2. sp. z o.o.. i E3. sp. z o.o. – M3. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – podatnik (faktura z 6 lipca 2015 r. i z 8 lipca 2015 r.) – H.- I. sp. z o.o. – T2. s.r.o. (Czechy).

Z materiału dowodowego sprawy wynika:

1. - T1. s.r.o. z O1. (właścicielami spółki są obywatele Polski K. T. i R. P1.);
2. - P. z B3. (właścicielem spółki jest obywatel Polski D. K.);
3. - A2. sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 17 maja 2017 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej za wyjątkiem legalizowania dostaw towarów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT;
4. - E3. sp. z o.o.- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 2 grudnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za okres od stycznia do marca 2015 r., w której wskazano, że w toku postępowania bezskutecznie wyznaczano stronie terminy do przedłożenia dokumentacji w zakresie objętym postępowaniem, nie nawiązano kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, adres siedziby spółki wykazany w rejestrze był nieaktualny oraz nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności. Z aplikacji VIES wynika, że zagraniczne podmioty deklarowały na rzecz E3. WDT, natomiast spółka nie deklarowała WNT;
5. - M3. sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r., w której stwierdził, że spółka w badanym okresie wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji. Spółka 2 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem oraz brak osób wchodzących w skład organu zarządzającego. Jedynymi dostawcami kawy dla tego podmiotu w badanym okresie były E3. sp. z o.o. i A2. sp. z o.o. Obie spółki posiadały ten sam adres rejestrowy – C., ul. [...] i dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od: T1. s.r.o. z O1. oraz P. z B3.;
6. - M. sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 25 sierpnia 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r., w której stwierdzono, że zarówno faktury wystawione przez tę spółkę jak i przez nią otrzymane nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Spółka nie brała udziału w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji nie dokonała nabycia i sprzedaży towarów handlowych;
7. - Skarżąca towar zakupiony od M. sp. z o.o. odsprzedała firmie H. ze S4. na podstawie faktury z 8 lipca 2015 r. Z zeznań V. A. wynika, że znała tę firmę i weryfikowała ją, natomiast z zeznań B. M. wynika, że Skarżąca zgłosiła się do nich z ogłoszeń. Sąd z urzędu ustalił, że WSA w Warszawie wyrokiem z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 2472/20 oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Postępowaniem objęto m.in. transakcję przeprowadzoną ze Skarżącą i I. sp. z o.o. (wyrok jest nieprawomocny);
8. - I. sp. z o.o. (obecnie C1. sp. z o.o. w upadłości) - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R2. 30 czerwca 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., z której wynika, że do obrotu gospodarczego wprowadzone zostały faktury, w których wykazano dostawy towarów, niedokonywane przez podmioty wystawiające te faktury, w tym m.in. H.. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, a ww. towar został sprzedany do T2.s.r.o,;
9. - T2. s.r.o. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że siedziba firmy znajduje się pod adresem "wirtualnego biura" w O1., nikt ze spółki fizycznie tam nie przebywa, nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Firmę reprezentuję A1. a.s., którą reprezentuje Z. M.. Przedstawiciele firmy nie są osiągalni dla czeskiej administracji podatkowej. Podatnik za badany okres składał deklaracje VAT, ostatnia deklaracja została złożona za marzec 2016 r. Przedstawicielem T2. s.r.o. w badanym okresie był obywatel Polski M. W..

Ostatnia z transakcji dotyczyła napoi [...] 82.944 sztuk, a jej przebieg był następujący:

H2. sp. z o.o. – M1. sp. z o.o. – podatnik (faktur z 20 lipca 2015 r. oraz z 22 lipca 2015 r.) - [...] P.sp. z o.o. - SIA "T3." (Łotwa).

Z materiału dowodowego sprawy wynika:

1. - H2. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego KRS 20 października 2014 r., a wykreślona 27 września 2019 r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. i W2. z 28 czerwca 2019 r. nastąpiło rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jedynie za III kwartał 2015 r. złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała m. in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju oraz podatek do wpłaty, pozostałe deklaracje były "zerowe". Urząd Skarbowy P. dokonał 20 grudnia 2016 r. wykreślenia z urzędu spółki z rejestru podatników VAT. Towary zostały sprzedane spółce M1. na podstawie sześciu faktur, do których nie załączono potwierdzenia dokonania płatności;
2. - M1. sp. z o.o. nie zawarła ze Skarżącą pisemnych umów, a kontakty handlowe zostały zawarte przez Internet. V. A. w zeznaniach z 4 czerwca 2020 r. wyjaśniła, że nie znała tej firmy ze wcześniejszej współpracy, zweryfikowała ją dokumentowo, wiedziała, że firma posiadała magazyn, środki transportowe i pracowników, choć nie była tam. Nie wiedziała skąd pochodził towar, został on dostarczony transportem M1. do magazynu [...]P. sp. z o.o. i tam rozładowany. W. P. przesłuchany 5 czerwca 2020 r. w charakterze strony oświadczył, że wszystkie szczegóły dotyczące transakcji w zakresie obrotu towarami spożywczymi zostały przeprowadzone rzetelnie zgodnie z regułami handlowymi i nadzorowała je V. A.. Płatność za towar została dokonana 21 lipca 2015 r. przelewem na rachunek M1., która załączyła zamówienie ze strony podatnika z 17 lipca 2015 r. oraz awizację na towar z tego samego dnia i dokument WZ z 20 lipca 2015 r., zgodnie z którym wydającym towar była M1., natomiast odbiorcą: "M4." V. A. (firma byłej prezes Skarżącej). Dokument ze strony odbierającego podpisała V. A.;
3. - [...]P.Sp. z o.o. - kontakt ze Skarżącą został nawiązany przez Internet. Towar kupiony od Skarżącej (22 lipca 2015 r.) został przez spółkę sprzedany do firmy łotewskiej SIA "T3." w R3. na podstawie faktury z 20 lipca 2015 r. oraz dokumentu CMR, zapłatę określono jako: gotówka – przelew, nie załączono dowodu zapłaty za towar ze strony firmy łotewskiej.
4. - z dokumentu CMR wynika, że nadawcą towaru była [...]P. Sp. z o.o. ze S., a odbiorcą SIA "T3." z Łotwy, miejscem załadunku towaru była S. w dniu 22 lipca 2015 r. Jednak miejscem przeznaczenia towaru była miejscowość N. (Niemcy). Towar z Polski trafił na terytorium Niemiec. Towar w Niemczech odebrano 23 lipca 2015 r. Transportu dokonała firma P2. sp. z o.o. z P.;
5. - fakturowanie sprzedaży towaru przez [...]P. sp. z o.o. nastąpiło zatem wcześniej (20 lipca 2015 r.) niż jego zakup (22 lipca 2015 r.). Towar z [...]P.sp. z o.o. nie trafił na Łotwę, lecz był transportowany na terytorium Niemiec. Ponadto na podstawie danych zawartych w systemie VIES ustalono, że obecnie SIA "T3." ma nieważny numer dla transakcji transgranicznych (nr VAT UE).

Analizując zebrany materiał dowodowy Sąd podziela ustalenia organów podatkowych i stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o nieświadomym uczestnictwie Skarżącej Spółki w przedstawionym procederze:

1. - w rzeczywistości osobą decyzyjną był W. P., a V. A. nie posiada udziałów, również nie jest prezesem od 31 sierpnia 2015 r. Zmiany te jednak przez ponad 6 lat nie zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie jest typowe dla podmiotów prowadzących działalność w sposób uczciwy;
2. - przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i napojami [...] tylko świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających charakter "obrotu karuzelowego", których celem było wyłudzenie podatku VAT. W łańcuchu tym pełniła rolę "bufora" - podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha kontrahentów oraz zgubienia źródła pochodzenia towaru. Podstawowym celem spółki w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji było dokumentacyjne "przepuszczenie" towaru, w związku z czym przyjmowała ona do rozliczenia faktury oraz wystawiała faktury dokumentujące transakcje, w których nie brała udziału oraz które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zadaniem Skarżącej nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą;
3. - z odtworzonej drogi towarów będących przedmiotem obrotu wynika, że towar ten krążył pomiędzy podmiotami polskimi a unijnymi (Czechy, Łotwa, Niemcy), w ten sposób, że pierwszym podmiotem w Polsce, na którego deklarowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy był tzw. "znikający podatnik", by następnie przez szereg podmiotów "buforów" trafić do podmiotów tzw. brokerów, które sprzedawały go poza granice Polski bądź podmiotom krajowym. Korzyścią jaką odnosiły podmioty biorące udział w takim łańcuchu firm był z jednej strony nieodprowadzony podatek należny przy sprzedaży towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia, a z drugiej strony uzyskanie nienależnych zwrotów podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Wbrew zarzutom skargi organ zdołał wykazać, że towar będący przedmiotem obrotu krążył pomiędzy firmami i krajami, a w decyzji zostały wskazane łańcuchy transakcji.

Podzielić także należy ustalenia organów podatkowych, że skoro Skarżąca nie była właścicielem nabytego towaru, to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i dalej odsprzedać do wskazanych w decyzji firm, świadczą o tym:

1. - występowanie Skarżącej w łańcuchach dostaw w roli pośrednika, który nie spełniał w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, która uzasadniałaby jej obecność w tym łańcuchu,
2. - w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji brały udział między innymi nowo powstałe firmy z niskim kapitałem zakładowym, nieposiadające doświadczenia w obrocie towarami spożywczymi,
3. - firmy występujące w łańcuchu transakcji jako wewnątrzwspólnotowy dostawca i odbiorca były podmiotami reprezentowanymi przez obywateli zamieszkałych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibę posiadały w tzw. "wirtualnych biurach",
4. - niektóre firmy występujące w łańcuchu transakcji nie składały do urzędów skarbowych żadnych deklaracji podatkowych, jak również nie przedkładały do organów podatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji,
5. - przedmiotem obrotu był towar popularny dla tego typu transakcji, szybko zbywalny i o wysokiej wartości, nie był ubezpieczany, mimo jego wysokiej wartości,
6. - towar kilkukrotnie w krótkim czasie fakturowo zmieniał właściciela, był magazynowany w jednym miejscu, aby następnie być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy,
7. - towar w łańcuchu transakcji był bardzo często odsprzedawany natychmiastowo,
8. - w obrocie brała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co uniemożliwiało szybkie ustalenie łańcucha transakcji i nie ma uzasadnienia w normalnych warunkach, gdyż rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,
9. - płatności były bardzo często realizowane natychmiastowo,
10. - we wszystkich transakcjach nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru ani ostatecznego odbiorcy towaru.

Skarżąca w zasadzie nie kwestionowała ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonych łańcuchach dostaw, w szczególności co do tego, że w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła dochodziło do oszustw podatkowych. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącej, zaś ona sama nie zdołała wykazać dobrej wiary i należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia, iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika, stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową. Stanowisko to pozostaje w opozycji do tez skargi, że "wszystkie firmy biorące udział w transakcjach handlowych są firmami prawidłowo zarejestrowanymi". Przedstawiony powyżej mechanizm działań o charakterze karuzelowym z odtworzonym przez organy łańcuchem dostaw przeczy zarzutom skargi. Oznacza to, że ciężar gatunkowy rozstrzygnięcia jest przesunięty na zbadanie czy też odtworzenie okoliczności zawieranych transakcji z punktu widzenia świadomości Spółki dotyczących tychże transakcji w zakresie ich rzetelności, o czym jako profesjonalista na rynku wiedzieć powinna, chcąc zrealizować prawo odliczenia z otrzymanych faktur podatku w nich naliczonego.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym, bądź choćby częściowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania.

Z tych względów trudno podzielić zarzuty skargi, że Skarżąca nie mogła dokonać oszustw podatkowych, bowiem "nie znikała". Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżąca występowała w obrocie jako "bufor", czyli podmiot który nabywa towary pośrednio od tzw. "znikającego podatnika" (albo poprzez innego "bufora") i sprzedaje je kolejnemu "buforowi" bądź "brokerowi". Rolę brokera pełniły natomiast firmy [...]P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. (obecnie C1.sp. z o.o. w upadłości). Firma H. pełniła także rolę "bufora". Analiza przedstawionych wyżej łańcuchów dostaw wskazuje na występowanie szeregu działań (czy też zaniechań) ze strony samej Skarżącej, które trudno ocenić inaczej, niż jako działania (zaniechania) podyktowane świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym i związaną z tym akceptacją określonej roli w karuzeli podatkowej.

Przechodząc do analizy materialnoprawnych podstaw wydania decyzji powołać należy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych.

Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury.

Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42).

Określone w art.86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem, co zostało skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd w dotychczasowych rozważaniach. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo).

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą.

Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Powtórzyć zatem należy, że ww. analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w "obrót karuzelowy".

Natomiast zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy powstaje zatem przez sam fakt wystawienia faktury.

Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku, a jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1328/15, czy z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada w zasadzie treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2295/17 i powołane tam publikacje).

Zatem, zasadniczym celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa podatkowego (por. wyrok TSUE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sytuacja "bufora", jakim była Skarżąca, zależy od jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej. Bufor, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem jego "dostawy" nie są opodatkowane tym podatkiem, a wykazany w fakturach VAT podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bufor, który powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym ustalenia organu i analiza okoliczności prowadzenia działalności i zawierania transakcji z uczestnikami danego łańcucha dostaw i dokonywana na tej podstawie analiza stopnia świadomości co do uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej jest koniecznym elementem ustaleń w odniesieniu do danego bufora, tj. Skarżącej.

W sprawie nie zostały także naruszone przepisy postępowania podatkowego zawarte w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena (zgodnie z art. 210 § 4 O.p.) znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnia również podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei w art. 181 O.p. ustawodawca zaliczył materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2010 r., I FSK 1048/09).

Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p., skoro w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy nosi cechę kompletności, gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., całkowicie wystarczał do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Organy podatkowe obu instancji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazano w decyzjach na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Strony.

Okoliczność wskazująca na to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sytuacja w której Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznego naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Z akt sprawy nie wynika, aby podnoszony przez Skarżącą zarzut o naruszeniu art. 190 O.p. − zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2) − zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji dopuszczenie, materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu.

Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Zaakcentować także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z: 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13 oraz z 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). Z tych względów powołanie przez organ na dowody z innych postępowań, nie powoduje konieczności ich powtórzenia i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Sąd nie podzielił również twierdzeń Skarżącej, że podstawowym dowodem w sprawie pozostają jej księgi handlowe (uzupełnienie skargi z 19 września 2022 r.). Skoro w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe Skarżącej za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w rezultacie niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 O.p. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 594/18).

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.