Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 265/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.85.2022/MŚ UNP: 2401-22-260432 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2022 r. nr [...] ustalającą w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe H. sp. z o.o. za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ I instancji) przeprowadził wobec H. sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do grudnia 2017 r.

W toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła rejestry sprzedaży i zakupu oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których organ I instancji ustalił, że nie wywiązała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2017 r. wykazano błędne wartości podatku należnego i naliczonego.

W zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., które dotyczyły w szczególności:

1. - dostaw krajowych (udokumentowanych fakturami sprzedaży),
2. - wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców unijnych).

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono natomiast, że w rozliczeniu za sierpień 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo braku faktur dokumentujących dokonane nabycia i wartości podatku naliczonego, naruszając przepisy art. 86 ust.

1. 2 i 10 u.p.t.u. Ustalono także, że w dokumentacji źródłowej znajdowały się faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związane z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, w stosunku do których spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 10 ustawy. W korektach deklaracji złożonych po zakończonej kontroli podatkowej, spółka odliczyła podatek naliczony z tych faktur (prawo do skorzystania z odliczenia potwierdzone zostało ustaleniami kontrolujących), uwzględniając wartości podatku naliczonego z tych dokumentów.

Jednocześnie, nieuwzględnienie podatku należnego w terminie określonym w przepisach, uniemożliwiło stronie odliczenie podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u.).

Szczegółowe ustalenia w tym zakresie, dotyczące każdego z poszczególnych okresów rozliczeniowych od lipca do grudnia 2017 r. opisane zostały na stronach 11-13 decyzji organu I instancji.

Zgodnie ze złożonymi przez stronę wyjaśnieniami z dnia 30 sierpnia 2018 r. rozbieżności pomiędzy złożonymi do urzędu deklaracjami VAT-7 a przedłożonymi rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi wynikały z:

1. - nieprzedłożenia przez spółkę w odpowiednim terminie dokumentów do biura rachunkowego,
2. - spiętrzenia pracy i nieobecności pracowników biura rachunkowego (choroba, urlop macierzyński, wychowawczy).

Po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2017 r., w których skorygowane zostały wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Uregulowano również zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku złożenia ww. korekt.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019 r. organ I instancji w oparciu o art. 112b ww. u.p.t.u. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, z uwagi na brak okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączających możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 wydał decyzję z dnia 29 marca 2019 r. nr 2472-SPN/-1.4103.3-7.2019, na mocy której ustalił stronie za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwot zaniżenia należnego zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania, o którym mowa ustalona została w kwotach: za lipiec 2017 r. - 24.928 zł, za sierpień 2017 r. - 13.186 zł, za październik 2017 r. - 33.189 zł, za listopad 2017 r. - 35.404 zł, za grudzień 2017 r. - 43.600 zł, łącznie - 150.307 zł.

DIAS uwzględnił odwołanie od tej decyzji i decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.34. 2021/MŚ uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 29 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku prowadzonego ponownie postępowania, w oparciu o zalecenia DIAS, organ I instancji wziął pod uwagę m.in. wyroki TSUE z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 i 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19.

Jak wynika z akt, spółka pismem z dnia 12 marca 2019 r., zwróciła się z prośbą o ograniczenie naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego cyt.: "jedynie do faktycznego zobowiązania tj. od kwoty 116.002,00 zł". Jak wyjaśniono zobowiązanie wiązało się z transakcjami wewnątrzunijnymi, a poprzez zastosowanie w stosunku do tych transakcji przepisów art. 86 ust. 10 i u.p.t.u. strona została ukarana brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym naliczony został podatek należny. Spółka wyjaśniła jednocześnie, że nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe z powodu spiętrzenia pracy i absencji pracowników biura rachunkowego. Sytuacja ta nie stanowi zatem zaniechania lub celowego działania.

W decyzji organu I instancji za podstawę wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego przyjęto - w lipcu 2017 r.:

1. a) zaniżenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% VAT o kwotę VAT: 82.386 zł;
2. b) zaniżenie podatku naliczonego o łączną kwotę VAT: 10.871 zł, na którą składają się:
3. - zaniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę VAT: 701 zł;
4. - zaniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę VAT: 10.170 zł (wyliczenie podstawy: 82.386 zł - 10.871 zł = 71.515 zł);
5. - w sierpniu 2017 r.:

1. a) zawyżenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% VAT o kwotę VAT: 2.434 zł;
2. b) zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę VAT: 34.871 zł, na którą składają się:
3. - zaniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę VAT: 2.197 zł;
4. - zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę VAT: 37.068 zł (wyliczenie podstawy: 34.871 zł - 2.434 zł = 32.437 zł);
5. - w październiku 2017 r.:

1. a) zaniżenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% VAT o kwotę VAT: 8.243 zł;
2. b) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę VAT: 45.752 zł (wyliczenie podstawy: 8.243 zł + 45.752 zł = 53.995 zł);
3. - w grudniu 2017 r.:

1. a) zaniżenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% VAT o kwotę VAT: 12.684 zł;
2. b) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę VAT: 39.303 zł (wyliczenie podstawy: 12.684 zł + 39.303 zł = 51.987 zł

Z powodu zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 41.986 zł stanowiącą sumę 20% z kwoty 71.515 zł (lipiec 2017 r.), z kwoty 32.437 zł (sierpień 2017r.) z kwoty 53.995 zł (październik 2017 r.) oraz z kwoty 51.987 zł (grudzień 2017 r.).

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji na wstępie podkreślił, że złożone przez stronę w dniu 14 i 20 września 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 traktujące transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług czy odwrotnego obciążenia w sposób neutralny podatkowo uznano za zasadne.

Organ ten zaznaczył jednocześnie, że nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej nie dotyczyły wyłącznie takich transakcji jak: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług czy odwrotne obciążenie.

Stwierdził bowiem, że w złożonych rozliczeniach spółka nie uwzględniła m.in. podatku należnego z tytułu wystawionych faktur. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono natomiast, że w rozliczeniu za sierpień 2017 r., październik 2017 r. i grudzień 2017 r. spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo braku faktur dokumentujących dokonane nabycia i wartości podatku naliczonego. Takie działanie nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego, skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych, ponieważ w jego wyniku doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślił, każda z poszczególnych deklaracji VAT-7 została przez stronę wypełniona w sposób nierzetelny i niestaranny, co nie zasługuje na uznanie. Nie była to sytuacja incydentalna, którą można tłumaczyć błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką. Sytuacja taka miała miejsce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r.

Analizując przesłanki wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Na zaistnienie takiej przesłanki nie wskazała także strona. Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., gdyż w efekcie korekty deklaracji VAT-7 złożonej po wydaniu orzeczeń TSUE oraz uwzględniającej nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej, zobowiązanie podatkowe, w stosunku do poprzedniej korekty deklaracji z dnia 9 kwietnia 2018 r. uległo zmniejszeniu. Tym samym postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. stało się bezprzedmiotowe.

Organ I instancji analizując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę na przyczyny powstałych nieprawidłowości, kwestie zachowania stron transakcji w aspekcie rzetelności i staranności, wielkość uszczerbku Skarbu Państwa, jak też ukierunkowanie na nadużycie podatkowe.

Podkreślił również, że z wyjaśnień strony wynika, że korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe nie złożono z powodu spiętrzenia pracy i absencji pracowników biura rachunkowego, co nie mogło stanowić zaniechania lub celowego działania. Niemniej jednak strona wiedziała, że prowadzenie ksiąg rachunkowych było wadliwe, nierzetelne, niestaranne. Spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną, o czym świadczą wystawione faktury i mimo tego wykazywała sprzedaż zerową, bądź znacznie niższą od rzeczywistej. Okoliczności te nie mają - zdaniem organu I instancji - charakteru błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, co uzasadniałoby odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowości były bowiem wynikiem niewywiązywania się przez spółką z obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym:

1. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług,
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,
3. - art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112,
4. - art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112,
5. - motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie przez organ, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku) uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych,
6. - art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112,
7. - art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, w stosunku do transakcji stanowiących import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,
8. - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu,
9. - zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Na wstępie podniesiono, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której organ podatkowy wydaje jednocześnie decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwotę nadwyżki podatku (zwrotu podatku), z kolei przepis art. 112b ust. 2 ww. ustawy wyraźnie odwołuje się do przypadków wymienionych w art. 112b ust.

1. Brak jest zatem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, co powoduje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Nadto wskazano, że z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wynika możliwość wystąpienia sytuacji, w których strony transakcji popełnią błąd w zakresie rozliczenia transakcji w kontekście stosowania bądź niestosowania procedury odwróconego obciążenia. W związku z tym można interpretować przepisy art. 112b ust. 3 ww. ustawy w ten sposób, aby traktować te sytuacje jako nieujęcie podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdzie podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym.

W ocenie strony problem prawny, który wystąpił w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do spółki konsekwencji wynikających z art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z dostrzeżeniem przez organy naruszenia między innymi art. 86 ust. 10i u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, iż zasadniczą kwestią dla oceny zaskarżonej decyzji jest analiza zachowania spółki. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z mocy prawa i istnieje w określonej wysokości, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane. Zatem możliwe są różnice pomiędzy zadeklarowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a rzeczywistą jego wielkością.

Dalej zaakcentowano, że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii Europejskiej dyrektywy. Za znaczące dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uznano art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT.

Jednocześnie wytknięto, że organ I instancji naruszył zasady neutralności oraz proporcjonalności i zaznaczono, iż ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nakładane przez państwa członkowskie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112.

W dalszej części odwołania wyjaśniono, że spółka spełniła wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia podatku, nie dochowała jedynie warunków formalnych - "nie z własnej z winy i nie z chęci oszustwa". Strona zauważyła także, że przepisy u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych okolicznościach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje z uwagi na brak możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Pokreślono przy tym że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, a budżet państwa nie został narażony na uszczuplenie, gdyż w efekcie wpływy z podatku od towarów i usług pozostają ostatecznie takie same.

Reasumując, stwierdzono, iż polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią "nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych", a zatem nie mogą one stanowić podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ustaleń zawartych w protokole kontroli, ani też stanowić podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części, w której organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy raz jeszcze ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, tj. za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. i o umorzenie postępowania za te okresy rozliczeniowe, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie wskazał, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Dalej zacytował art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a następnie zaznaczył, że w dniu 15 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok C-935/19 (dotyczący 20% sankcji VAT), który ma zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził m.in., że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Podkreślono także, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wprowadzającej do porządku prawnego przedmiotową sankcję podatkową (m.in. art. 112b u.p.t.u.).

Z orzecznictwa TSUE przytoczonego w ww. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wynika, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty deklaracji w przypadku niedopłaty podatku.

W związku z tym zmierza ona do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, przy czym stawka sankcji jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym może być obniżana stosownie do okoliczności danej sprawy. Powinna być ta stawka tak miarkowana, aby co do zasady pozwalała na zapewnienie, by sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., sygn. C-564/15).

TSUE stwierdził zatem, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W ww. orzeczeniu Trybunał skrytykował przede wszystkim automatyzm w nakładaniu sankcji, który nie pozwala na rozróżnienie, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa, a także nie bierze pod uwagę okoliczności, czy nieprawidłowości w rozliczeniach VAT doprowadziły do rzeczywistego uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W orzecznictwie podkreśla się, iż wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w podatku od towarów i usług.

Decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika powinny zatem uwzględniać sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W świetle treści wspomnianego orzeczenia ustalenie sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącej automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i to niezależnie od faktu złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli i braku uszczuplenia podatkowego, jest wadliwe, bowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że sankcja powinna być środkiem adekwatnym do celu, który ma realizować, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych.

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 605/20 (a podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 935/21) błędne jest stanowisko organów, że zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać, jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze i do błędów dopuścił bez swojej winy czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie należało ustalić czy stwierdzone nieprawidłowości, skorygowane w efekcie złożenia korekty deklaracji, były wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w ww. wyroku TSUE, jak też i to czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji tego celu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, że - jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej - w deklaracjach VAT-7 za miesiące: od lipca do grudnia 2017 r. strona wykazała błędne wartości podatku należnego i naliczonego. Błędy w zakresie podatku należnego dotyczyły w szczególności dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast błędy w zakresie podatku naliczonego - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku faktur dokumentujących nabycie, co stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, 2 i 10 u.p.t.u.

Jednocześnie, nieuwzględnienie podatku należnego w terminie określonym w przepisach uniemożliwiło stronie odliczenie podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym (w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i odwrotnego obciążenia -- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u.).

Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z kontroli, a w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniła wszystkie nieprawidłowości wynikające z protokołu i wpłaciła należne zobowiązanie.

Z kolei, w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, pismem z 12 marca 2019 r. strona zwróciła się z prośbą o "ograniczenie naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie do faktycznego zobowiązania, tj. od kwoty 116.002,00 zł", z uwagi na fakt, iż kwota zobowiązania powstała w wyniku złożonych korekt spowodowana była brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w momencie naliczenia podatku należnego.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania wziął pod uwagę wyłącznie te nieprawidłowości, które nie wynikały z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług czy odwrotnego obciążenia.

Stosując się natomiast do wspomnianego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 dokonał analizy zachowania spółki w kontekście błędnych rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2017 r.

W pierwszej kolejności wskazał, że każda z deklaracji VAT-7 za okresy: od lipca do grudnia 2017 r. została wypełniona w sposób nierzetelny i niestaranny. Nie była to zatem sytuacja incydentalna, którą można tłumaczyć błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką.

Analizując przesłanki wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Na taką okoliczność nie wskazała również strona.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż strona zwracając się z prośbą o ograniczenie naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego do kwoty faktycznego zobowiązania musiała mieć świadomość zasadności jego naliczenia.

Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Organ I instancji ustalając dodatkowe zobowiązanie prawidłowo uwzględnił tezę wyroku C-935/19, a następnie słusznie uznał, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało ze świadomego działania strony i że doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Bezsporne jest, iż deklaracje VAT-7 za miesiące: od lipca do grudnia 2017 r. zostały sporządzone nieprawidłowo. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki rozbieżności te wynikły z częściowego dostarczenia dokumentów do biura rachunkowego po ustalonym terminie i niedokonania korekt, co wynikało ze spiętrzenia pracy i nieobecności pracowników biura rachunkowego (chorobowe, urlop macierzyński, urlop wychowawczy).

W tym miejscu DIAS podkreślił, iż rejestrując i rozpoczynając działalność gospodarczą spółka stała się podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie jej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami podatkowymi.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) regulacje zawarte w art. 112b u.p.t.u., wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Ujawnienie nieprawidłowości w dokonanych przez stronę rozliczeniach z całą pewnością oznacza, iż nie tylko nie wykazała się ona starannością w realizowaniu obowiązku w tym zakresie, ale miała pełną świadomość, że złożone do urzędu deklaracje są błędne, gdyż do biura rachunkowego nie dostarczano na czas wszystkich dokumentów.

Z kolei po ich dostarczeniu strona miała świadomość, że korekty nie zostały sporządzone, gdyż w biurze rachunkowym nastąpiło "spiętrzenie pracy i brak obecności pracowników". Szczególnie istotne jest przy tym, że nieprawidłowości dotyczy kilku deklaracji, a nie jednej. Każda z nich została wypełniona błędnie, co skutkowało zaniżeniem wpłaty należnych zobowiązań za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r., a więc uszczupleniem wpływów do Skarbu Państwa. Niewątpliwie zatem strona działała w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości i nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby prowadzić do odmiennego stwierdzenia.

Zasadnie więc organ I instancji zastosował sankcję z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 usunięto nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej i zapłacono wynikające z tych korekt zobowiązania, a także uwzględniając prewencyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz spełniony cel normy zawartej w ww. przepisach u.p.t.u. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w obniżonej 20% stawce było uzasadnione. Sam fakt dokonania korekty nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, pozwala natomiast na ustalenie dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości 20% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 935/21). Z akt sprawy wynika, że strona wykazała chęć naprawy dokonanych naruszeń w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Nie można zatem traktować strony na równi z podatnikami, którzy nie współpracują z organami podatkowymi, nie składają korekt deklaracji i nie regulują zobowiązań podatkowych i w konsekwencji zastosować podstawowej 30% stawki sankcji.

Wobec powyższego DIAS zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 41.986 zł.

Dalej, odpierając zarzuty odwołania, wskazano, iż w sytuacji, gdy spółka nie kwestionowała ustaleń kontroli w żadnym zakresie, organ I instancji zasadnie odstąpił od wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy (co znajduje uzasadnienie w art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Jednocześnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zasadnie wszczęto odrębne postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i naliczonego związane były z niedopełnieniem obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji, wskutek nieuwzględnienia dokumentów księgowych, które były w posiadaniu spółki i tym samym wypełnienia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w sposób nieprawidłowy, co z kolei doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji braku decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości jest bezpodstawny.

Analogicznie ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10h, 10i i 13 oraz art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a także przepisów Dyrektywy VAT, motywu 5 i 7 Preambuły oraz Konstytucji RP, jak również naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił wyroki TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19 (dotyczący rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tzw. szyku rozstawnym) oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (dotyczący 20% sankcji VAT).

Orzeczenie Trybunału z 18 marca 2021 r. dało możliwość traktowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług czy odwrotnego obciążenia w sposób neutralny podatkowo. Wobec tego organ I instancji za poprawne uznał złożone przez stronę w dniach 14 i 20 września 2021 r. korekty deklaracji VAT-7, w których wskazane wyżej transakcje pozostawały bez wpływu na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Za zasadne uznał również złożone wraz z tymi korektami wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro strona wykazała podatek należny i naliczony w złożonych korektach deklaracji VAT-7 w sposób neutralny podatkowo ("po obu stronach"), to zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa, a także zasady neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do wskazanych transakcji nie znajdują żadnego uzasadnienia.

Dalej DIAS, odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 112 b ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające stosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłowości, które skutkowały zaniżeniem zobowiązania, od którego zastosowano sankcję, nie wynikały z nieujęcia podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, a podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym. W niniejszej sprawie nie wystąpiły błędy rachunkowe, ani oczywiste omyłki, których nie zdefiniowano w O.p. ani w u.p.t.u. Uwzględniając zatem wykładnię językową należy przyjąć, że oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje (dane) zostały wprowadzone do deklaracji (czy to bezpośrednio, czy to pośrednio - przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby (np. w ramach tzw. czeskiego błędu) czy też z postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką (w związku np. z odmienną notacją liczb w systemie anglosaskim i inną niż w Polsce rolą przecinka i kropki przy zapisie liczb).

Z kolei z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu i powielenie tego błędu w kolejnych deklaracjach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 911/19). Błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu.

W świetle powyższego uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie deklaracje VAT-7 za okresy: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. sporządzone zostały nieprawidłowo i niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z czym kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące została zaniżona.

Nadużycie prawa podatkowego, które skutkuje uszczupleniem wpływów budżetowych stanowi podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił organ I instancji nieprawidłowości powstałe w rozliczeniach miały charakter celowy, a sankcja VAT jako środek prewencyjny ma zapobiegać takim nadużyciom podatkowym. Jej celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co ma zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Co więcej, sankcje te miały przekonać podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie, gdyż ujawnienie błędu w rozliczeniu będzie pociągać za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu DIAS zaznaczył, iż z woli ustawodawcy sankcje są stosowane także w przypadku, gdy podatnik skoryguje dokonane pierwotne rozliczenie podatku po zakończeniu kontroli podatkowej, przy czym jeśli podatnik wpłaci kwotę wynikającego ze skorygowanej deklaracji zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu podatku lub różnicy podatku wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie niższa i wyniesie 20%. Takie rozwiązanie ma zachęcać podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowej w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym. W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że strona rzetelnie i starannie wypełniała deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., o czym świadczy bezsprzecznie nieuzasadnione zaniżenie zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r., co wynika z ustalonego stanu faktycznego i zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego DIAS stwierdził, że zgromadzono obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Poddano go wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 O.p., a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 lipca 2022 r., którą ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. w łącznej wysokości 41.986 zł.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na utrzymaniu w mocy w części zaskarżonej decyzji organu I instancji, który dokonał niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie poniższych przepisów i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, zamiast umorzenia postępowania jak za listopad 2017 r., nie uwzględniając materialnego prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych okresach rozliczeniowych między innymi w przypadku WNT, importu usług i odwrotnego obciążenia, tj.:
2. a) w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu między innymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i odwrotnego obciążenia:
3. - art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. i usług w związku z art. 167 i art. 168 lit. a i c oraz art. 178 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112),
4. - art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a oraz art. 86 ust. 10h ww. ustawy w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. a i c Dyrektywy 112,
5. - art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 i art. 178 Dyrektywy 112,
6. - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione i dodatkowo spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu,
7. - motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 dodatkowo przez naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez wadliwe uznanie, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych,
8. - art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import usług rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,
9. - zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.
10. b) w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
11. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na zaakceptowaniu stanowiska organu pierwszej instancji, który dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad postępowania pominął dokumentację źródłową, gdzie znajdowały się między innymi faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związane ze sprzedażą opodatkowaną w szczególności odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. - uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w odpowiedniej części i umorzenie postępowania w tej sprawie, tak jak za listopad 2017 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
2. 2. uchylenie przez Sąd decyzji DIAS w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w odpowiedniej części celem umorzenia postępowania w tej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
3. 3. zasądzenie stosownych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,.

W uzasadnieniu skargi na wstępie na str. 4 – 6 opisano stan faktyczny sprawy, a na str. 6 – 10 przywołano stan prawny (przepisy krajowe i wspólnotowe). Dalej przedstawiono obszerny wywód (zawarty na str. 10 – 17 skargi) dotyczący rozliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, importu usług i odwrotnego obciążenia. Wskazano w nim m.in. na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19, a także inne orzeczenia TSUE i sądów krajowych.

W konkluzji tego wywodu podniesiono, że krytycznie ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Tym samym, mając na uwadze rozważania TSUE na gruncie przepisów wspólnotowych tam wskazanych, a także zasad równości, neutralności, skuteczności i proporcjonalności oraz dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych wyżej powołanych należy stwierdzić, że spółka, wbrew ustaleniom kontroli podatkowej, miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych decyzjami organów podatkowych w niniejszej sprawie. Wskazane wyżej przepisy krajowe nie mogą stanowić podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wyliczonego w protokole kontroli i zapłaconego przez spółkę wraz z odsetkami za zwłokę oraz w efekcie tego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że stosowanie art. 112 b ust. 1 u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest jedynie z przypadkiem wydania przez organ decyzji określającej prawidłową wysokość danej kwoty (zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku). Natomiast przepis ust. 2 wyraźnie odwołuje się do przypadków wymienionych w ust. 1.

Na gruncie tych przepisów w literaturze przedmiotu zauważa się, że przepis ust. 2 zdaje się wyrażać wolę ustawodawcy w zakresie możliwości nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie deklaracji podatkowej bądź po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej po kontroli podatkowej. Jednak przepis ten nie zawiera przepisu kompetencyjnego, który umożliwiałby organom nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wydają decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku). W związku z tym mówi się o sui generis luce prawnej w tym względzie. Zgodnie jednak ze wszelkimi paradygmatami wykładni przyjmowanymi w demokratycznym państwie prawnym nie można luki tej wypełnić przez domniemywanie kompetencji dla organu władzy publicznej.

Wykazany wyżej brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powoduje konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Dodatkowo odnośnie art. 112b ust. 3 u.p.t.u. podkreśla się, że wśród przeszkód do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego brakuje jeszcze jednej okoliczności. Mianowicie w praktyce może się zdarzyć, że strony transakcji popełnią błąd w zakresie rozliczenia transakcji w kontekście stosowania bądź niestosowania procedury odwróconego obciążenia. W związku z tym można interpretować przepisy art. 112b ust. 3 u.p.t.u. w ten sposób, aby traktować te sytuacje jako nieujęcie podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdzie podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym. Powyższy postulat wspierają także wnioski wynikające z najnowszego, przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE. TSUE m.in. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 uznał, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby [...] krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Tym samym wskazane wyżej przepisy krajowe nie mogą stanowić podstawy prawnej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wyliczonego w protokole kontroli i zapłaconego przez spółkę wraz z odsetkami za zwłokę oraz w efekcie tego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powinien jasno wyliczyć samo zobowiązanie podatkowe, tak jak w decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że ustalenia zawarte na str. 11-13 uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia 6 lipca 2022 r., do których DIAS odwołuje się na str. 7 dotyczyły pierwotnych ustaleń poczynionych przez kontrolujących i za wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., a nie nowych ustaleń dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nadto zarzucono, że organ zastosował automatycznie stawkę 20%, a nie mniejszą, tak jak to wynika z art. 112 b ust. 2 lub ust. 2 a u.p.t.u. do 20% lub do 15%, przy uwzględnieniu dyrektyw ocennych wynikających z art. 112 b ust. 2 b u.p.t.u., które to regulacje były wynikiem zastosowania przez samego ustawodawcę wyroku TSUE (co potwierdza uzasadnienie projektu tej zmiany - druk sejmowy IX 3025) i z tej przyczyny winny być też pomocniczo stosowane do spraw zakończonych przed dniem 6 czerwca 2023 r., gdy między innymi nieuwzględnienie pewnych faktur było tylko błędem skarżącej, ponieważ faktury te znajdowały się w dokumentacji źródłowej.

Nadto wskazano, że na gruncie wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 w orzecznictwie wskazuje się m.in., że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1563/22).

Konieczność poszanowania zasady proporcjonalności wymaga tego, żeby brak w działaniu podatnika cech oszustwa lub nadużycia prawa skutkował odpowiednim obniżeniem sankcji przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. Należy przy tym mieć na uwadze okoliczności dotyczące działania podatnika, a w szczególności to, czy sposób działania podatnika stwarzał możliwość wystąpienia uszczuplenia podatkowego oraz to, czy przy tym sposobie działania zachodziło niebezpieczeństwo, że nie zostanie ujawnione to przed organem podatkowym. Niebezpieczeństwo takie nie zachodzi, gdy podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w deklaracji korygującej, którą składa razem z wyjaśnieniem przyczyn korekty, wskazującym, że dokonano obniżenia podatku należnego oraz wyjaśniającym podstawy do przyjęcia, że podatek nie jest należny. W takiej sytuacji organ ma świadomość obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty pierwotnie zadeklarowanej oraz może wydać decyzję wymiarową oceniającą skuteczność dokonanej przez podatnika korekty (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 671/23).

TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112 b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 234/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 25 listopada 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2022 r. ustalającą w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059) aktualnie art. 112 b u.p.t.u. ma następujące brzmienie:

1. 1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
2. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
3. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
4. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
5. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
6. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
7. 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
8. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2.Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
3. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a.Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b.Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1. 1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2. 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3. 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4. 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5. 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
6. 3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
2. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
3. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
4. 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
5. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
6. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
7. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Na mocy art. 25 wspomnianej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112 b i art. 112 c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W kontrolowanej sprawie zasadnie zatem zastosowano art.112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie naruszając zasady proporcjonalności, co zarzuca skarżąca.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

1. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
2. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
3. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
4. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
5. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie natomiast do art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
2. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
3. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
4. - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
5. 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
6. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
7. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
8. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20).

Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Ocena tego czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi zatem następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Podkreślenia w tym miejscu przede wszystkim wymaga, że wbrew argumentacji odwołania i skargi, organ I instancji (na skutek decyzji kasacyjnej) uwzględnił skutki wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19, w którym zakwestionowano obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu, przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania wzięto pod uwagę wyłącznie te nieprawidłowości, które nie wynikały z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług czy odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji dodatkowe zobowiązanie podatkowe z kwoty 150.307 zł obniżono do kwoty 41.986 zł oraz umorzono postępowanie w zakresie listopada 2017 r., a więc nie poprzestano na "pierwotnych ustaleniach poczynionych przez kontrolujących i za wszystkie okresy rozliczeniowe", jak wskazano na rozprawie.

Na obecnym etapie postępowania w podstawie wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ujęto w rozbiciu na poszczególne miesiące takie pozycje jak: zaniżenie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, zaniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, zaniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, a także zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

W ocenie Sądu, nałożenie na skarżącą w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w kwocie 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności.

Podkreślić należy, że organy dokonały analizy przyczyn złożenia wadliwych deklaracji podatkowych. Wykazały, że skarżąca nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale nie uwzględniła m.in. podatku należnego z tytułu wystawionych faktur. Tym samym spółka realizowała sprzedaż opodatkowaną, o czym świadczą wystawione faktury i mimo tego wykazywała sprzedaż zerową, bądź znacznie niższą od rzeczywistej, tłumacząc się nieterminowym przekazaniem właściwych dokumentów do biura rachunkowego i opieszałością tego podmiotu wynikającą z absencji jego pracowników. Nie ulega więc wątpliwości, że spółka (profesjonalny przedsiębiorca) była świadoma tego, że nie wywiązuje się na bieżąco z obowiązków nałożonych w przepisach prawa. Zasadnie organy wskazały, że nie można tu dopatrywać się błędu czy omyłki, które to pojęcia (niezdefiniowane przez prawodawcę) prawidłowo odkodowano.

Zachowanie spółki odbiegało więc od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorcy. W badanej sprawie można dostrzec brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określany mianem niedbalstwa. Zaniżenie należności podatkowych przez spółkę, które spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące złożeniem korekt deklaracji podatkowych jest niewątpliwie wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/23 okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi nierzetelnemu nie stanowi przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Fakt powierzenia przez spółkę prowadzenia usług księgowych innemu podmiotowi (który, jak wynika z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń nie wywiązywał się terminowo ze swoich powinności) nie ma żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, ponieważ obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń wobec nierzetelnego biura rachunkowego mogą dochodzić m.in. na drodze cywilnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 178/20).

Biuro podatkowe nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na kliencie (przedsiębiorcy). Jest to konsekwencją ustanowionej w O.p. zasady osobistej odpowiedzialności podatnika (art. 7 w zw. z art. 26 O.p.). Zgodnie z tą zasadą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencją tego podatnik nie może przenieść swoich obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych na inne osoby chociażby w drodze umowy. Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowe rozliczenie podatku po stronie przedsiębiorcy korzystającego z biura księgowego, to konsekwencje podatkowe może wyciągać jedynie wobec tego przedsiębiorcy, który zresztą także dopuścił się istotnych zaniechań, gdyż – jak sam przyznał – nie przekazywał dokumentów na rzecz biura rachunkowego w odpowiednim terminie. Opisana sytuacja była utrwalona, dotyczyła okresu obejmującego kilku miesięcy, a nie incydentalnie jednej deklaracji.

Należy także mieć na uwadze, że – jak wynika z projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe - jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta ma zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem wad w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt "zreflektowania" się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek.

Jednocześnie z treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który minimalizuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadkach, w których (tak jak w niniejszej sprawie) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, wynika (wbrew argumentacji strony skarżącej), że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać ustalone niezależnie od wydania decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest bezzasadny.

Bezpodstawne są także zarzuty niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż wymogi wynikające z tych regulacji zostały spełnione.

Zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego względem wszelkich okoliczności, które mają znaczenie w badanej sprawie. Jedną z podstawowych gwarancji realizacji zasady prawdy obiektywnej stanowi wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Został on poddany wszechstronnej, swobodnej (a nie dowolnej) ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga by m.in. z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W zaskarżonym rozstrzygnięciu poprawnie zrealizowano dyspozycję tego przepisu.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.