Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 281/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G.I. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. W dniu 23 grudnia 2015 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w których wykazał za:
2. - styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
3. - luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
4. - marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
5. - kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
6. - maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
7. - czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
8. - lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
9. - sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
10. - wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
11. - październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;
12. - listopad 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie wysokości [...] zł;
13. - grudzień 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł.
14. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 51 § 1, art. 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), art. 5 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1, art. 86 ust.10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), 1) określił:
15. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł;
16. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...] zł;
17. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł;
18. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł;
19. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. w kwocie [...] zł;
20. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł;
21. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł;
22. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł;
23. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł;
24. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...] zł;
25. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł;
26. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł;
27. 2) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł (należność główna) oraz [...] zł (odsetki za zwłokę z opłatą prolongacyjną).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył sprzedaż, a tym samym podatek należny, gdyż nie wykazał w rejestrach i nie opodatkował świadczonych przez niego usług, tj. wynajmu samochodów i lawet samochodowych oraz sprzedaży towarów, tj. maszyn i urządzeń budowlanych oraz samochodów ciężarowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. Kwota zaniżenia podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła [...] zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie ujął w rejestrach i w konsekwencji nie opodatkował transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro. Kwota zaniżenia podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że podatnik dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego na zakup usług pośrednictwa przy sprzedaży maszyn i urządzeń budowlanych oraz środków transportu z dwunastu faktur wystawionych przez A spółkę z o.o. z siedzibą w K. (dalej "A") wystawionych na łączną kwotę [...] zł netto, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na nich wskazanych, jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w transakcjach zakupu towarów i usług od podatnika nie występowała firma pośrednicząca.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 120 o.p. w odniesieniu do art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 125 § 1 o.p. oraz art. 27 Prawa przedsiębiorców.

Zdaniem podatnika, organ że nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie usług pośrednictwa A na jego rzecz. Mimo podjętych przez organ starań, nie przesłuchano przedstawicieli spółki A, z uwagi na fakt, że spółka ta zakończyła działalność i nie było z nią kontaktu, zaś jego przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność współpracy z tą spółką było tendencyjne. Brak wiedzy finalnych klientów podatnika o pośrednictwie A nie świadczy o tym, że podmiot ten nie wykonał usług pośrednictwa. Podatnik argumentował, że współpraca z A w 2014 r. miała charakter stały, wynagrodzenie ustalone było ryczałtowo, a to, że nie zawsze możliwe było wskazanie konkretnych klientów, którzy zakupili od niego towary lub usługi, nie oznacza, że nie było czynności - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i § 6 o.p. podatnik podniósł, iż uzasadnienie decyzji jest skąpe i niewystarczające – organ nie podał przyczyn, dla których takie a nie inne wnioski sformułował oraz dlaczego odrzucił wyjaśnienia podatnika.

Zdaniem podatnika, wadą postępowania była także jego przewlekłość, gdyż trwało ono prawie 3 lata. Z zebranej dokumentacji wynika, że organ miał wiele okresów bezczynności, a zintensyfikował swoje działania dopiero w ostatniej fazie. Taki sposób prowadzenia postępowania narusza, jego zdaniem, art. 125 § 1 o.p. oraz art. 27 Prawa przedsiębiorców.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy argumentował, iż z treści art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W warstwie merytorycznej sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż w związku ze stwierdzeniem na koncie podatnika zaliczek od klientów, które nie zostały opodatkowane, organ podatkowy skierował wezwania do tych osób, celem uzyskania informacji dotyczących transakcji związanych z wpłaconymi zaliczkami. W oparciu o otrzymane wyjaśnienia organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że podatnik zaniżył wartość netto sprzedaży, a tym samym podatek należny z tytułu świadczenia usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz za okres od lipca do listopada na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto, weryfikacja faktur wystawionych przez A doprowadziła organ pierwszej instancji do prawidłowych wniosków, że 1) Faktura VAT nr [...] wystawiona przez podatnika na kwotę [...] zł netto (podatek od towarów i usług [...] zł) nie została zaewidencjonowana do rejestru sprzedaży za luty 2014 r. oraz nie została przez podatnika opodatkowana, a tym samym podatnik zaniżył podatek od towarów i usług za luty o kwotę [...] zł, 2) podatnik w czerwcu i lipcu 2014 r. zaniżył kwoty sprzedaży (wartość netto) samochodów ciężarowych TATRA [...] oraz TATRA [...], a tym samym kwoty podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł, 3) podatnik nie opodatkował transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, a kwota zaniżenia podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podatnik nie ujął w rejestrach szeregu transakcji sprzedaży towarów bądź usług, których dokonał na rzecz swoich klientów bądź ujął je, ale zaniżył ich wartości netto, a zarazem kwotę podatku od towarów i usług. W ocenie organu, organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, odstępując od określenia jej w drodze oszacowania, mając na uwadze przepis art. 23 § 2 o.p. Organ pierwszej instancji do ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości przyjął dokumenty w postaci złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r., rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2014 r., faktur VAT, dokumentujących sprzedaż za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz pozostałe dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego opisane w decyzji organu pierwszej instancji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż duplikaty faktur (12 szt.), z których podatnik odliczył podatek naliczony, dokumentujące nabycie usług pośrednictwa sprzedaży maszyn i urządzeń budowlanych oraz środków transportu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a A. W szczególności podatnik nie przedstawił dowodów mogących podważyć te ustalenia. Tym samym podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a sporne faktury zostały usunięte z rozliczenia VAT za okres, którego dotyczą.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik świadomie wprowadził do obrotu prawnego faktury w zakresie rzekomego wykonywania usług pośrednictwa przy zakupie maszyn i urządzeń budowalnych oraz środków transportu przez A, która takich usług w kontrolowanym okresie dla niego nie wykonała. Podatnik nie potrafił podać nawet nazwiska osoby z A, z którą rzekomo współpracował i która rzekomo pośredniczyła w prowadzonych przez niego transakcjach kupna i sprzedaży samochodów oraz maszyn i urządzeń budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości budzi kwestia wystawienia duplikatów faktur przez A oraz ich otrzymanie - jak twierdzi skarżący - za pośrednictwem Poczty Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie uwzględnił bowiem w rejestrach szeregu transakcji sprzedaży usług i towarów, co zdaniem organu, zostało dokonane świadomie w celu zaniżenia podatku należnego. Ponadto wprowadził świadomie do obrotu faktury dokumentujące fikcyjne usługi.

W ocenie organ odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował rozliczenie 100 % podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...]r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), gdyż podatnik nie okazał stosownego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ani ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 86a ust. 5 u.p.t.u. Nie przysługiwało mu zatem odliczenie wysokości 100% podatku naliczonego w fakturze, gdyż w świetle obowiązującego do dnia 31 marca 2014 r. art. 86a ust. 1 tej u.p.t.u. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż [...] zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a organ pierwszej instancji nie naruszył prawa.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:
2. 1) naruszenie prawa materialnego, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dawały prawa do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy transakcje były rzeczywiście przeprowadzone, a organ nie ustalił obiektywnie stanu faktycznego;
3. 2) naruszenie przepisów postępowania, co mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. - art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie powstałych w toku postępowania wątpliwości, innymi słowy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. - 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wybiórczo traktując zebrany materiał dowodowy,
6. - art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż nie przeprowadzono postępowania podatkowego w drugiej instancji,
7. 3) naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej "PP"), tj.:
8. - art. 8 PP poprzez zarzucenie podatnikowi niepodjęcia działań, do których nie zobowiązuje go żaden przepis prawa,
9. - art. 10 ust. 2 i art. 11 PP, a także art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy pomimo istnienia wielu wątpliwości co do stanu faktycznego, a w konsekwencji co do zastosowania konkretnej normy prawnej,
10. - art. 120 o.p. poprzez zacytowanie, a być może także oparcie się na przepisach nieaktualnych, niemających zastosowania do większości sytuacji będących przedmiotem postępowania,
11. - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób umacniający brak zaufania do organów podatkowych, czego potwierdzeniem są liczne naruszenia prawa opisanych powyżej.

Podatnik zaznaczył, że stwierdzenie w decyzji (str. 3 u dołu) o doręczeniu pełnomocnikowi postanowienia o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż na dzień doręczenia tego postanowienia nie miał ustanowionego pełnomocnika.

Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, argumentował:

1. - odliczenie VAT naliczonego jest jedną z podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku i jedynie udowodnienie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik wiedział lub brał udział w przestępstwie może być podstawą do odmowy tego prawa,
2. - na podatnika nie można przerzucać obowiązków leżących po stronie organów podatkowych, w szczególności dokładnego sprawdzania swoich kontrahentów,
3. - okoliczności takie, jak płatności gotówkowe, brak pamięci odnośnie pewnych szczegółów transakcji, która odbyła się wiele lat temu, czy też brak pisemnej dokumentacji transakcji mogą być podstawą do powzięcia wątpliwości, ale nie mogą być wykorzystane, jako pretekst do odmowy odliczenia VAT naliczonego.

W jego ocenie, wyżej opisane kwestie, zostały przez organ odwoławczy rozważone powierzchownie i potraktowane, jako podstawa do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, co potwierdza naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz o bezzasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy, w myśl art. 127 o.p., zobowiązany był uzupełnić postępowanie dowodowe, a nie tylko powtórzyć wywód zawarty w decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów Prawa Przedsiębiorcy, wskazał, iż cyt. "pytanie o dane personalne osób, które uczestniczyły w transakcjach, przez organ I instancji w czasie przesłuchania mnie nie tylko wykracza poza jakiekolwiek obowiązki podatnika, ale wręcz niezgodne jest z przepisami o ochronie danych osobowych. Poza tym jedynie wybrane organy uprawnione są do legitymowania osób. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zauważył żadnej nieprawidłowości w takim działaniu pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G., a stanowi to naruszenie cytowanego przepisu art. 8 PP."

Jego zdaniem, w sprawie powstało wiele wątpliwości, zwłaszcza dotyczących realizacji usług pośrednictwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jednakże organy podatkowe, nie rozstrzygnęły ich na korzyść skarżącego, czym naruszyły art. 10 ust. 2 i art. 11 PP, a także art. 2a o.p.

Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 o.p. poprzez oparcie się jedynie na przepisie art. 19 u.p.t.u. (drugi akapit na str. 4), który obowiązywał do 31 grudnia 2014 r. (powinno być do 31 grudnia 2013 r.). 6.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący: 1) zaniżył sprzedaż, a tym samym podatek należny, gdyż nie wykazał w rejestrach i nie opodatkował świadczonych przez niego usług wynajmu samochodów i lawet samochodowych w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2014 r., 2) zaniżył sprzedaż – wartość netto i podatek należny w związku ze sprzedażą maszyny (układarka masy bitumicznej [...]) i samochodów ciężarowych w lutym, czerwcu i lipcu 2014 r., 2) nie ujął w rejestrach i w konsekwencji nie opodatkował transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r., a w konsekwencji zaniżył podatek VAT, 3) odliczył podatek naliczony na zakup usług pośrednictwa przy sprzedaży maszyn i urządzeń budowlanych oraz środków transportu z dwunastu faktur wystawionych przez A, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na nich wskazanych.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, iż organy nie ustaliły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy oraz niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organy podatkowe, stosując przepisy postępowania, należycie oceniły zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Organ odwoławczy omyłkowo wskazał, że postanowienie z dnia [...]r. wydane w trybie art. 200 o.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącego. W istocie postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu [...]r., co wynika z akt sprawy.

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że skarżący zaniżył sprzedaż, a tym samym podatek należny z uwagi na fakt, że nie wykazał w rejestrach i nie opodatkował świadczonych przez niego usług wynajmu samochodów i lawet samochodowych. Kwota zaniżenia podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła [...] zł (tabela na s. 11 decyzji organu pierwszej instancji). Mianowicie w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżący nie opodatkował zaliczek otrzymanych od niektórych kontrahentów. Zwrócono się do nich o przekazanie informacji dotyczących transakcji związanych z wpłaconymi zaliczkami. Kontrahenci, którzy odpowiedzieli na wezwanie (tj. 21 kontrahentów, gdyż pozostali nie odebrali wezwań lub pomimo odebrania nie udzieli odpowiedzi na nie) potwierdzili wpłaty zaliczek oraz wykonanie usługi polegającej na wynajęciu samochodu lub lawety.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zaniżył wartość netto sprzedaży, a tym samym podatek należny z tytułu świadczenia tego rodzaju usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz za okres od lipca do listopada 2014 r. na ww. kwotę.

W związku z weryfikacją duplikatów faktur wystawionych przez A organ podatkowy wezwał A.M. i I.L. o udzielenie informacji, czy dokonały zakupu od skarżącego, a jeżeli tak, to co to był za towar lub usługa, czy w transakcjach zakupu uczestniczył pośrednik, a jeżeli tak, o wskazanie jego danych. Z wyjaśnień otrzymanych od A.M. wynika, że kupiła od skarżącego trzy maszyny drogowe: walec jednobębnowy [...] (faktura VAT nr [...] z dnia [...]r), rozściełacz do asfaltu [...] (faktura VAT [...] z dnia [...]r.) oraz układarkę masy bitumicznej [...] (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.). Jedna z tych faktur, faktura VAT nr [...] wystawiona na kwotę [...] zł netto (podatek od towarów i usług [...] zł) nie została przez skarżącego zaewidencjonowana do rejestru sprzedaży za luty 2014 r. oraz opodatkowana, co było przyczyną zaniżenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. o kwotę [...] zł.

A.M. wyjaśniła, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że kontakt telefoniczny został nawiązany bezpośrednio ze skarżącym.

Z kolei z wyjaśnień I.L. wynika, że kupiła od skarżącego dwa samochody ciężarowe - TATRA [...] oraz TATRA [...], na potwierdzenie czego nadesłała faktury VAT: [...] z dnia [...]r. i [...] z dnia [...]r. W wyniku porównania tych faktur z przedłożonymi w trakcie kontroli przez podatnika ustalono, że w fakturach dostarczonych przez skarżącego zaniżona została kwota sprzedaży ww. samochodów, a tym samym kwota podatku od towarów i usług, Mianowicie faktura [...] z dnia [...]r. okazana przez skarżącego opiewała na kwotę netto [...], podatek VAT [...] zł, faktura [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przekazane przez nabywcę (I.L.) wykazywały kwoty odpowiednio: [...] zł, podatek VAT [...] zł i [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący zaniżył w czerwcu 2014 r. wartość netto o kwotę [...] zł, a podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł, natomiast w lipcu 2014 r. wartość netto o kwotę [...] zł, a podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł.

I.L. poinformowała, że rozmawiała jedynie ze skarżącym w siedzibie jego firmy i nikt więcej nie uczestniczył w transakcji.

Niezależnie od powyższego, skarżący nie opodatkował transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro. W trakcie prowadzonej kontroli skarżący okazał bowiem wydruk transakcji dokonanych za pośrednictwem ww. portalu, które nie zostały ujęte w rejestrach i w konsekwencji nie zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2014 r. Kwota zaniżenia podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła [...] zł (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, odstępując od określenia tej podstawy w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.). Prawidłowo, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, ustaliły podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe VAT-7, rejestry sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2014 r., faktury VAT dokumentujące sprzedaż za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz pozostałe dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego opisane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Zarzucił natomiast zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – przepisu, który obowiązywał tylko do końca 2013 r. Istotnie organ zastosował ten przepis zamiast art. 19a ust. 1 u.p.t.u., jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. W szczególności zastosowanie właściwego przepisu nie spowodowałoby wydania decyzji innej treści. W art. 19a ust. 1 u.p.t.u. nie zmieniono bowiem generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W zakresie faktur wystawionych przez A, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Z uwagi na okoliczność, że wszystkie faktury wystawione przez A dokumentowały świadczenie usług pośrednictwa przy sprzedaży maszyn i urządzeń budowalnych oraz środków transportu, organ słusznie skonfrontował zeznania skarżącego z wyjaśnieniami jego kontrahentów, w celu sprawdzenia, czy w transakcjach brał udział pośrednik – A. Wprawdzie skarżący przedstawił umowę współpracy z A, wymienił maszyny i samochody, przy sprzedaży których pośredniczyła A oraz przyporządkował w większości przypadków faktury zakupu i sprzedaży, jednak żaden z jego kontrahentów nie stwierdził, aby przy transakcjach zakupu występował pośrednik A. Większość wezwanych kontrahentów stwierdziła, że kontakt nawiązany był bezpośrednio ze skarżącym natomiast w dwóch przypadkach, że kontakt do skarżącego został przekazany przez Syndyka Masy Upadłości. Również A.M. i I.L. nie wskazały by sprzedaż maszyn i samochodów odbyła się przy udziale pośrednika.

Organ podatkowy wezwał w charakterze świadka Prezesa Zarządu A R.S. oraz prokurenta A M.S. do osobistego stawienia się celem przesłuchania lecz wezwania te wróciły z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Na wniosek organu pierwszej instancji [...] Urząd Skarbowy w K. przeprowadził pod adresem A wizję lokalną, a następnie poinformował organ, że w dniu 5 czerwca 2018 r. pod wskazanym adresem nie zastano nikogo kto miały wiedzę na temat A. Ponadto na prośbę organu pierwszej instancji Komisariat Policji [...] w G. ustalił, że pod adresem zameldowania zgłoszonym przez R.S. zamieszkiwał on około 10 lat temu, a po opuszczeniu mieszkania nie pozostawił żadnych informacji kontaktowych i nie ustalono gdzie obecnie przebywa.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2015 r. skarżący wyjaśnił, że faktury wystawione przez A dotyczyły umowy współpracy w zakresie pośrednictwa w nabyciu i wskazanych sprzedaży maszyn i urządzeń budowalnych oraz środków transportu, lecz nie pamięta z kim się kontaktował w celu współpracy z A. Wskazał, że duplikaty faktur otrzymał listownie za pośrednictwem poczty.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]r. skarżący, w odpowiedzi na pytanie na czym polegały usługi pośrednictwa, stwierdził, że "człowiek z A sp. z o.o. dzwonił gdzie coś jest do kupienia, do sprzedaży i na tym to polegało. Nie zawsze to było, że zakup i sprzedaż, mogłem sprzedaż coś we własnym zakresie". Na pytanie kto może potwierdzić wykonanie ww. usług pośrednictwa odpowiedział: "nie wiem".

Płatności za wykonane usługi wg podatnika następowały gotówką: "człowiekowi, z którym się spotykałem (...) cały czas była to ta sama osoba".

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach.

Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z A Ze złożonych przez skarżącego w dniu [...]r. zeznań wynika, że w ogóle nie weryfikował A w organach podatkowych, nie podjął starań aby pozyskać informacje na temat tego podmiotu w celu upewnienia się co do jego wiarygodności choć, prowadząc działalność gospodarczą, powinien to uczynić; należy zgodzić się z organem odwoławczym, że najbezpieczniejszym dla podatnika sposobem weryfikacji kontrahenta jest tryb określony w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Na okoliczność kontaktów i współpracy z A, zeznał: "myślę, że to było w 2013 r., przypadkiem się z człowiekiem spotkałem, chyba chciał wynająć samochód. Nie opiszę dokładnie tej osoby, mężczyzna w średnim wieku." Na pytanie z kim kontaktował się ze strony A odpowiedział: "tylko z tym człowiekiem się spotkałem, nie jestem w stanie podać danych personalnych, nie wiem, nie pamiętam.

Nikt nie przyjeżdżał do mojej firmy". Stwierdził również, że nigdy nie był w A, a jedyny adres mu znany to taki, który widniał na fakturach: K., ul. [...]. Odnośnie okoliczności zawarcia umowy o współpracy z A z dnia [...]r. skarżący stwierdził, że: "wszystkie sprawy załatwiałem z tym człowiekiem, nie pamiętam, gdzie umowa była zawarta, spotykaliśmy się w centrach handlowych". Nie wie kto podpisał duplikaty faktur wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. ponieważ otrzymał je pocztą. Płatności za wykonane usługi wg podatnika następowały gotówką: "człowiekowi, z którym się spotykałem (...) cały czas była to ta sama osoba".

Skarżący wezwany przez organ o udzielenie wyjaśnień na okoliczność uzyskania duplikatów 12 faktur wystawionych przez A poinformował pismem z dnia 19 czerwca 2017 r., że z A kontaktował się za pośrednictwem korespondencji pisemnej, wysyłanej listownie poprzez Pocztę Polską. Wysłał kilka listów poleconych oraz zwykłych. Duplikaty faktur również zostały przesłane do niego listownie Pocztą Polską.

Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że warunki współpracy skarżącego z A odbiegają od tych standardowych, szczególnie że dotyczyły one wielu znacznych kwotowo transakcji mających miejsce w dłuższym okresie czasu.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczające dysponowanie jedynie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Ponadto organ podatkowy zasadnie zakwestionował rozliczenie 100 % podatku naliczonego wykazanego w fakturze [...] z dnia [...]r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), gdyż skarżący nie okazał stosownego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, zatem w świetle obowiązującego do dnia 31 marca 2014 r. art. 86 a ust. 1 tej u.p.t.u., nie przysługiwało mu odliczenie wysokości 100% podatku naliczonego.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie, niczym nie poparty, zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, - wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, co w sprawie nie wystąpiło, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który został ustalony w sprawie zgodnie z regułami postępowania. Z tych względów nie naruszono art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r. po. 650).

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.