Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 292/21

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwana dalej także O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka lub podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...], nr [...] (znak sprawy: [...]) [...] określającej Spółce:

1. - za kwiecień 2016 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...]zł,
2. - za maj 2016 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...]zł,
3. - za czerwiec 2016 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...]zł,
4. - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...], działając w oparciu o art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...]. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości. W zażaleniu organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., poprzez nadanie rygom natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku ku temu przesłanek. W uzasadnieniu podniesiono następujące argumenty:

1. 1. brak wymagalności zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, która to decyzja jest także przedmiotem sporu, gdyż podatnik kwestionuje twierdzenia organu, że transakcje w których uczestniczyła Spółka w zakresie handlu sprzętem elektronicznym są nieprawdziwe. Pełnomocnik wskazał w tym zakresie, że decyzja, której nadano rygor jest wadliwa i zawiera nietrafną ocenę zebranego materiału dowodowego, który jest niekompletny w stopniu istotnym dla sprawy. Zdaniem strony istnieje duże prawdopodobieństwo, że decyzja nieostateczna, która jest przedmiotem sporu zostanie uchylona;
2. 2. brak uprawdopodobnienia, że w przypadku zaistnienia zobowiązania Spółka nie będzie mogła go wykonać, a to z powodu:
3. - pominięcia przez organ, iż Spółka oprócz środków na rachunku bankowym posiada wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa o zwrot podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a podatnik jest w stanie zgromadzić stosowne środki, gdyż m.in. majątek firmy wart jest [...]zł, ponadto posiada również rzecz ruchomą w postaci samochodu marki Volkswagen Caddy o wartości szacunkowej [...]zł. Zdaniem strony, nie ma znaczenia, że nie ma ona nieruchomości, albowiem majątek w postaci zapasów (towarów) w kwocie [...]zł czy też zgromadzonych środków pieniężnych w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł stanowi wiarygodne zabezpieczenie potencjalnie wymagalnych należności,
4. - wskazania przez organ kosztów prowadzenia działalności, w zakresie którego Spółka wyjaśniła, że wynika to wyłącznie z konieczności poniesienia jednorazowego kosztu związanego z audytem podatkowym oraz wdrożeniem Systemu Kontroli Biznesowej w firmie,
5. - brak uprawdopodobnienia przez organ, że Spółka posiada jakichkolwiek innych wierzycieli, co oznacza, że jej ma jątek wystarczy na pokrycie należności podatkowych.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że organ bezpodstawnie twierdzi, że Spółka nie będzie chciała dobrowolnie wykonać zobowiązań podatkowych, o ile okażą się one zasadne.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia DIAS wskazał, iż przedmiotem sporu jest ocena, czy w świetle przepisów art. 239b O.p. wystąpiły przesłanki nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT rygoru natychmiastowej wykonalności - w dacie wydania ww. postanowienia organu I instancji z dnia [...].

Organ odwołał się do treści art. 239e O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W myśl natomiast art. 239a O.p, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Powołany w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p. określa jeden z kilku przypadków, w których możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe sytuacje unormowane zostały w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. i poprawnie zostały wskazane na str. 3 zaskarżonego postanowienia. Dla zaistnienia przyczyny nadania rygoru wystarczy wystąpienie jednego z przypadków, określonych w art. 239b 1 pkt 1- 4 O.p. Ponadto konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przy tym, jak to wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do ww. uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 O.p. W zakresie art. 239b § 2 O.p. DIAS podkreślił, iż wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie), co oznacza, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się danej przesłanki (tak NSA np. w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1208/14 i z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1525/13).

Istotne jest również, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany (może nastąpić w tej samej dacie co doręczenie decyzji lub później). W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż powyższa decyzja doręczona została pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. Ponadto, ważne jest także wyjaśnienie, iż zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wynosi [...]zł. Jak bowiem wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty do zwrotu: za kwiecień 2016 r. w wysokości [...]zł, za maj 2016 r. w wysokości [...]zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...]zł. W związku z wnioskiem Spółki o przyspieszony termin zwrotu, za miesiąc kwiecień 2016 r. została zwrócona zadeklarowana przez Spółkę kwota (natomiast za maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. nie dokonano zwrotów, z uwagi na prowadzone postępowania podatkowe).

Ponadto, wobec uwag sformułowanych w zażaleniu DIAS wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, iż nie jest to "potencjalne" zobowiązanie, lecz zobowiązanie, które w związku z brakiem jego realizacji przez Spółkę stało się zaległością podatkową. Jak wynika z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową (o której mowa w art. 51 O.p.) traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Według informacji organu będącego wierzycielem ww. należności, na dzień 24 września 2020 r. wysokość zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wynosiła [...]zł (k. 109).

Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. warunkująca możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (vide: str. 3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), Według organu zachodzi też duże prawdopodobieństwo, że podatnik w sposób dobrowolny nie ureguluje należności z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Stanowisko to DIAS w pełni podzielił, mając na uwadze treść art. 239b 1§ pkt 2 i § 2 O.p. Zgodnie bowiem z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszoinstancyjny, według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka posiadała majątek trwały o wartości [...]zł, na co składały się środki transportu (vide: bilans Spółki na ten dzień - k. 41-42). W zakresie ww. środka trwałego, w złożonym na druku ORD-HZ oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego strona wykazała samochód VOLKSWAGEN CADDY (którego posiadanie przez Spółkę potwierdza także informacja z CEPIK) i podała jego szacunkową wartość - [...]zł. Podatnik nie posiadał żadnych nieruchomości (vide: informacja z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwość dla Ministerstwa Finansów - k. 91, których aktualności potwierdza także oświadczenie Spółki złożone na druku ORD-HZ).

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż ustalenia w zakresie stanu majątkowego Spółki niewątpliwie wyczerpują znamiona przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazana wartość posiadanych przez Spółkę ruchomości - przy jednoczesnym braku nieruchomości - świadczy o tym, że nie podatnik posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z zaległością za kwiecień 2016 r. związane są bowiem także odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła [...]zł (k. 95).

Wartość posiadanego przez Spółkę samochodu wskazuje, że mógłby on być potencjalnie przedmiotem zastawu skarbowego, ale wartość ta znacząco odbiega od wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie stanowi to zatem okoliczności uzasadniającej odstąpienie od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

W tym miejscu DIAS odwołał się do stanowiska sądów administracyjnych, wyrażonego w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 691/16, gdzie WSA w Gliwicach wskazał, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1156/10).

Zdaniem DIAS, samo już wypełnienie omawianej przesłanki powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidzianych w ww. art. 239b § 1 O.p. przesłanek, jest zbędne. Oceniając jako poprawne ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy przytoczył także fragment wyroku NSA z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 1215/17, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b§ 1 pkt 2 Op.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi wykazać całego stanu aktywów i pasywów. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

Według DIAS, porównanie wyszczególnionych wyżej okoliczności dotyczących stanu majątkowego Spółki z kwotą zobowiązania wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej wraz z odsetkami, wysoce uprawdopodobniło zasadność stwierdzenia, że strona może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publicznoprawnym, a tym samym uprawdopodobniło, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnośnie art. 239b § 2 O.p. DIAS powtórzył, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie zapłacone.

Dalej DIAS podniósł, że analizując także stan majątku obrotowego Spółki organ pierwszoinstancyjny ocenił, że nie jest on gwarancją zaspokojenia zaległości z tytułu nienależnego zwrotu za kwiecień 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do argumentu posiadania przez Spółkę zapasów oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, DIAS - ponownie analizując stan majątkowy Spółki - podzielił ocenę organu I instancji w tej kwestii. Według bilansu na koniec 2019 r. majątek obrotowy podatnika został wykazany w kwocie [...]zł, na co składały się: zapasy (towary) w kwocie [...]zł, należności krótkoterminowe w kwocie [...]zł, inwestycje krótkoterminowe w kwocie [...]- w tym głownie środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...]zł oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe w kwocie [...]zł. Jednakże ustalony na podstawie składanych przez Spółkę w latach 2019-2020 deklaracji VAT-7 (k.

48) stosunek dokonywanych przez nią nabyć i sprzedaży - co również zauważył organ pierwszoinstancyjny - faktycznie skłania do wniosku, że Spółka na bieżąco sprzedaje zakupione towary: w roku 2019 Spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł, a nabycia na łączną kwotę [...]zł, natomiast za okres od stycznia do lipca 2020r. wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł, a nabycia na łączną kwotę [...]zł. Trafnie więc w tym zakresie poddano w wątpliwość posiadanie przez Spółkę majątku obrotowego w postaci towarów, a co za tym idzie, nie uznano, że może on stanowić gwarancję uregulowania zaległości z odsetkami - zwłaszcza wobec faktu, że Spółka w żaden sposób nie wykazała, iż towary w wartości ujętej w bilansie na koniec 2019 r., na dzień wydania skarżonego postanowienia były jeszcze w jej posiadaniu, i miały tę samą wartość.

Odnosząc się z kolei do kwestii posiadanych przez podatnika środków pieniężnych organ zauważył, że wskazywana przez niego kwota również wynika z bilansu sporządzonego na koniec roku 2019 i nie jest ona z całą stanowczością aktualna obecnie. Jak wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 30 października 2020 r., w dniu [...] wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów za kwiecień 2016 r w kwocie [...]zł i został on skierowany do egzekucji. W dniu [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. i jak się okazało, brak było środków na rachunku bankowym. Ponadto na poczet zaległości za kwiecień 2016 r. zaliczono:

1. - zwrot podatku VAT za 05/2016 wynikający z decyzji z dnia [...] w wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na należność główną,
2. - zwrot podatku VAT za 06/2016 w wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na należność główną - [...]zł oraz na odsetki - [...] zł,
3. - zwrot podatku VAT za 08/2020 r. w wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na należność główną - [...]zł, oraz na odsetki - [...]zł,
4. - wpłatę z dnia 23 września 2020 r. w wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na należność główną - [...]zł oraz na odsetki - [...]zł.

Powyższe informacje świadczą więc o nieaktualności danych co do posiadania przez Spółkę środków pieniężnych, na które wskazywano w zażaleniu, co w istocie potwierdza poprawność wniosku w zakresie istnienia prawdopodobieństwa braku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dodatkowo DIAS nadmienił, że uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania dotyczącego obowiązku wpłaty nienależnie otrzymanego zwrotu - organ zwrócił także uwagę na wykazanie przez Spółkę za rok 2019 straty w wysokości [...]zł. Zasadnie więc uznano, iż wystąpiła w omawianej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Tym samym nie zasługują na aprobatę zarzuty stawiane w tym względzie.

Odnośnie twierdzenia o braku ustalenia innych wierzycieli Spółki, a także obowiązku posiadania przez organ wiedzy o podejmowanych przez podatnika czynnościach mających na celu wyzbycie się majątku, DIAS zauważył, iż warunków takich nie przewiduje ustawodawca w odniesieniu do niewymagającej dowodzenia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Dodatkowo, organ I instancji nie opierał się na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., zezwalających na nadanie rygoru, w sytuacji posiadania informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

W kwestii posiadania przez Spółkę wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa o zwrot podatku naliczonego nad należnym, organ wskazał, iż nie jest to aktualnie majątek, którym może ona dysponować, gdyż środki te nie zostały jeszcze pozostawione do dyspozycji Spółki. Jak wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu, w stosunku do Spółki prowadzone są postępowania kontrolne:

1. 1) przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za listopad - grudzień 2016 r. i styczeń 2017r.,
2. 2) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.- w zakresie podatku

VAT za marzec 2019 r., z uwzględnieniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych od grudnia 2018 r.

Z akt sprawy nie wynika też na obecnym etapie gwarancja, że ww. kwoty zwrotu będą uznane za wykazane zasadnie. Powoływanie się na nie obecnie należy - zdaniem organu - uznać za niemające znaczenia dla oceny zasadności wydanego postanowienia.

Podsumowując więc ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika przy równoczesnym braku majątku wystarczającego na realizację zobowiązań oraz całokształt przywołanych wyżej okoliczności, świadczy o prawdopodobieństwie braku uregulowania ciążącej na Spółce zaległości podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 239b § 1 pkt 2 oraz 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że:
3. a) w sprawie zostały spełnione przestanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...],
4. b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości czy decyzja zostanie utrzymana przez organ II instancji a co za tym idzie, czy uzyska ona przymiot ostateczności.
5. 2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
6. II. Naruszenie przepisów postępowania:
7. 1. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w:
8. a) nieuchyleniu postanowienia organu I instancji, kiedy to nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
9. b) nieuprawdopodobnieniu przez organ odwoławczy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
10. 2. Naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Mając to na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (powinno być postanowienia - uwaga Sądu) i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Śląskiego UCS w Katowicach z dnia [...], a DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Przesłanki, na które powołały się organy, określone w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie), aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności Mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem organy wskazać winny na takie okoliczności, które uprawdopodobniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W dalszej kolejności autor skargi zauważył, iż postanowienie DIAS zostało wydane pomimo zaskarżenia decyzji, której nadaje rygor natychmiastowej wykonalności. Jak podkreślił, zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS w Katowicach jest przedmiotem sporu i w opinii strony jest ono niezasadne I niewymagalne. W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł szereg zarzutów zarówno w zakresie prowadzonego postępowania, jak również wad wydanej decyzji. Natomiast w piśmiennictwie dotyczącym nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje się że "rygor nie powinien być - co do zasady - nadawany decyzji, jeżeli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności" (por. P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, ZNSA 2010/4, s. 72 i n.).

Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie takie wątpliwości istnieją i już ta tylko okoliczność czyni wątpliwym możliwość nadania tego rygoru. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na fakt zaskarżenia decyzji przez podatnika owe zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie jest jeszcze wymagalne, zatem na ten moment stanowi jedynie potencjalnie wymagalne należności.

Ponadto zdaniem pełnomocnika, organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w przepisie art. 239b O.p. Po pierwsze Spółka wskazuje, iż nie posiada jakichkolwiek innych wierzycieli, a sam organ nie uprawdopodobnił, że jest inaczej. Po drugie skarżąca posiada majątek w postaci m.in. wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł (co organ mógł ustalić z urzędu, a co nie może pozostać bez znaczenia w sprawie).

Skarżąca posiada również środki w postaci chociażby zapasów (towarów), samochód i inne środki również pozwalające na pokrycie ewentualnych zobowiązań. Zatem nie jest prawdą, iż środki te nie mogą stanowić wiarygodnego zabezpieczenia potencjalnie wymaganych należności ani też, że sytuacja finansowa podatnika uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ już dokonał zabezpieczenia na majątku w postaci samochodu marki VW Caddy oraz ściągnął z rachunku bankowego kwotę ok. [...]zł, a tym samym zaspokoił niemal całą wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Nie istnieją zatem żadne powody ku temu, aby organ miał wątpliwości, że podatnik nie spełni zobowiązania. Nie potwierdziły się również okoliczności, które organ przyjął jako uzasadnienie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności a zatem zarówno zażalenie, jak i niniejsza skarga są uzasadnione. W szczególności nie mogą nimi być argumenty co do ujęcia w rozliczeniu podatkowym tzw. nierzetelnych faktur. Takiej przesłanki nie wskazano bowiem w przepisach art. 239b § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 54/18).

Motywując naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik przywołał art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze, wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczące prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien także posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie (por. wyrok NSA z (...) listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16).

Ponadto zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z kolei zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.

Biorąc pod uwagę wszystkie powołane powyżej okoliczności autor skargi ponownie podkreślił, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest nieostateczna bowiem została zaskarżona, a w odwołaniu wskazano szereg rażących uchybień dotyczących tejże decyzji. Zatem obecnie nie można twierdzić - tak jak czynią to organy w przedmiotowej sprawie - że uprawdopodobniono niewykonanie zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej, określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca - kwestionując to rozstrzygnięcie - zarzuciła przede wszystkim, że organy nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie jej majątku. W jej ocenie Spółka dysponowała bowiem majątkiem wystarczającym na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami. Akcentowała również, iż zobowiązanie określone decyzją organu podatkowego z dnia [...] jest sporne i istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że na skutek wniesionego odwołania decyzja ta zostanie uchylona. W tej sytuacji nadanie jej rygoru natychmiastowej wymagalności spowoduje niepowetowane szkody.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w sprawie nie wykazano wystąpienia warunku zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a także nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub
4. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące - z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Aby decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności wykazane muszą być przesłanki zarówno § 1, jak i § 2 art. 239b O.p. Innymi słowy, musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Istotnym jest więc rozróżnienie jakie ustawodawca przyjął w tych przepisach.

W pierwszym z nich warunkiem jest posiadanie informacji (dowodów) na zaistnienie wskazanych okoliczności, w drugim zaś "uprawdopodobnienie", przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.

W pierwszej kolejności należało zatem przeanalizować, czy przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 O.p. wskazana w pkt 2, została spełniona. Przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z tą przesłanką decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Stosownie do treści art. 34 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

Jak bezspornie ustalono w niniejszej sprawie, podatnik nie posiada majątku nieruchomego, czego sam nie negował. Posiada środek trwały w postaci samochodu marki Volkswagen Caddy, którego wartość oszacował na kwotę ok. [...]zł. Mając przy tym na uwadze wysokość zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2016 r., które wraz z odsetkami wynosiło na dzień wydania postanowienia w I instancji ponad [...]zł, trafnie organy przyjęły, że nawet ustanowienie zastawu skarbowego na ww. środku transportu nie wystarczy na zaspokojenie należności podatkowej. Tym bardziej, że wartość samochodu będzie systematycznie malała wraz z upływem czasu. W tej sytuacji, pomimo że Spółka jest właścicielem wymienionego pojazdu, to nie stanowi to okoliczności uzasadniającej odstąpienie od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, aby posiadała majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak zasadnie stwierdziły organy, tego warunku nie spełnia majątek obrotowy, który nie posiada cechy trwałości i nie gwarantuje zaspokojenia w przyszłości zaległości podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Wykazały również, że Spółka na bieżąco dokonuje sprzedaży towarów, które uprzednio zakupiła.

Ponadto w sprawie ustalone zostało, że na dzień 31 grudnia 2019 r. kapitał własny Spółki w wysokości [...]zł nie pokrywał jej zobowiązań, które zamykały się kwotą [...]zł. Za rok 2019 r. skarżąca poniosła stratę w wysokości (-) [...]zł. Także i posiadane przez podatnika (na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego) środki pieniężne w wysokości ok. [...]zł nie dają gwarancji późniejszej spłaty przez Spółkę zaległości określonych decyzją wymiarową z [...] - po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności. Z kolei odnoście wskazywanych przez podatnika wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. organ wyjaśnił, iż nie mogą one stanowić realnego zabezpieczenia, jako że zwrot ten podlega aktualnie badaniu w ramach kontroli podatkowej.

Tym samym Sąd podziela stanowisko, że wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w tym przepisie organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, mogących korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał należących do niego składników majątku. Zaakcentować także trzeba, że ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyroki NSA: z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1163/17 oraz z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14, 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15).).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17).

Powyższe stwierdzenie umożliwia zatem odniesienie się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, który ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Odniosły bowiem sytuację majątkową skarżącej Spółki do kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Ustaliły nadto, że wobec podatnika toczą się postępowania kontrolne, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług: za okres 11-12/2016 r. i 01/2017 r. - przewidywana kwota uszczuplenia podatkowego to ok. [...]zł oraz za 03/2019 r. - gdzie Spółka zadeklarowała do zwrotu kwotę [...]zł, której organ nie zwrócił, gdyż zasadność żądanego zwrotu podlega właśnie weryfikacji w toku postępowania kontrolnego. Zasadnie zatem organy uznały, iż istnieje ryzyko, że bez nadania decyzji wymiarowej wydanej w I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wobec wierzyciela podatkowego nie zostanie w przyszłości wykonane. Porównanie wysokości zaległości podatkowych podatnika z jego stanem majątkowym, a przede wszystkim brak takiego rodzaju składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia ryzyka, iż zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3380/15oraz wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17).

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Niezasadne są także - zdaniem Sądu - zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 122 O.p. Jeszcze raz zaznaczyć przyjdzie, że uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia.

Zauważyć należy, że próbując podważyć powyższe ustalenia, w skardze nie wykazano, że strona posiada majątek nieruchomy lub ruchomy spełniający wskazane wyżej kryteria. Warto także zwrócić uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego a zatem w tym zakresie organ podatkowy nie ma obiektywnej możliwości wykazania istnienia obawy niewykonania zobowiązania. Jego obowiązkiem jest natomiast ocena prawdopodobieństwa, ryzyka tego zdarzenia. Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów skargi zauważyć przyjdzie, iż organ I instancji wskazując na treść decyzji wymiarowej, z której wynika, że Spółka była ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT - nie uczynił tej okoliczności zasadniczym argumentem przemawiającym za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził jedynie, że taka postawa "nie wzbudza zaufania" do podatnika w kontekście dobrowolnej spłaty zobowiązania.

Sąd w składzie orzekającym aprobuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyroki WSA w Gliwicach z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/19, z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 515/20, wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 816/2018).

Zatem, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, zachodziły podstawy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego i prawidłowo go oceniły - stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. To, że organ wywiódł odmienne od strony skarżącej wnioski oceniając, że w sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie wskazuje na wadliwość działania organu

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalił.