Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] obejmujących zaległości W. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wymienione tytuły wykonawcze, dotyczące zaległości W. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000, wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] 2002r. Na ich podstawie organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, dokonując zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w T. zawiadomieniami z dnia z [...] r. nr [...] do [...] (k. 5c i 5d), doręczonymi [...] 2002r. (k. 5b) wraz z odpisami tytułów wykonawczych pani M.G., upoważnionej do reprezentowania W. K. na mocy pełnomocnictwa z dnia 23 lutego 1996r. (k.
- 1) potwierdzonego notarialnie.
Ponadto w toku postępowania, organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej w postaci spisania dnia 18 lipca 2007r. (k.
42) protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego oraz zajęcia i odbioru samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], sprzedanego następnie w drodze licytacji [...] 2007r. (k. 63). Wyegzekwowana kwota została przekazana na poczet kosztów egzekucyjnych.
W dniu [...] 2008 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika podatnika w osobie W. N., w którym podniósł on bezskuteczność pełnomocnictwa udzielonego przez W.K. pani M. G.. Zdaniem pełnomocnika nie była ona uprawniona do reprezentowania strony ani w postępowaniu podatkowym ani w egzekucyjnym, stąd też stosowne organy winny zwrócić się do W. K. o przedłożenie pełnomocnictw szczególnych. Tym samym nastąpiło wadliwe doręczenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe jak również odpisów tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie tychże decyzji.
W związku z powyższym pełnomocnik dowodził braku obowiązku podatkowego wynikającego z wydanych decyzji wymierzających podatnikowi zobowiązanie w kwocie wyższej, aniżeli zadeklarowana. Powołując się na orzecznictwo sądowe uznał, że skoro jedno pełnomocnictwo nie może dotyczyć wszystkich spraw toczących się przed tym samym organem, to decyzje te jako wadliwie doręczone nie mogły wejść do obrotu prawnego, a w konsekwencji wywierać jakichkolwiek skutków prawnych. Z tego więc względu, zobowiązania podatkowe W. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 określone w decyzjach, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych realizowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w postępowaniu egzekucyjnym uległo już, w myśl założeń art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnieniu. Reasumując pełnomocnik wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia oraz o natychmiastowe wstrzymanie egzekucji.
W piśmie z dnia [...] 2008r. pełnomocnik strony sprecyzował stanowisko i wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nie istnienia obowiązku podatkowego oraz wniosku o stwierdzenie przedawnienia.
Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a postanowieniem nr [...] z tej samej daty odmówił także umorzenia postępowania egzekucyjnego dowodząc, że dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu.
To ostatnie postanowienie zostało uchylone na mocy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia braków formalnych złożonego przez stronę podania albowiem pismo złożone przez pełnomocnika nie było przez niego podpisane natomiast dołączone pełnomocnictwo upoważniało jedynie do reprezentowania podatnika w konkretnej sprawie podatkowej.
Po wykonaniu zaleceń organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], wystawionych na wymagalne zaległości podatkowe W. K.. Organ egzekucyjny nie podzielił wywodów podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000.
Orzeczenie to zostało przez pełnomocnika strony zaskarżone a powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymane w mocy.
Wskazując motywy takiego rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że decyzje, którymi określono kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 doręczone zostały M. G. jako pełnomocnikowi ustanowionemu przez podatnika w dniu 23 lutego 1996r. przed notariuszem G. K.. W związku z tym, że pełnomocnictwo to cedowało w zasadzie na panie M. W. i M. G. upoważnienie do prowadzenia za W.K. działalności gospodarczej z wszelkimi konsekwencjami, wiążącymi się także z występowaniem mandantek przed organami administracji rządowej we wszelkich sprawach, zatem uprawnionym było działanie organów podatkowego i egzekucyjnego za ich pośrednictwem.
Jednocześnie organ II Instancji podniósł, że zupełnie inna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do pełnomocnictwa udzielonego W. N. w dniu [...] 2008r. albowiem upoważniało ono do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku przed Urzędem Skarbowym w L. ze wskazaniem konkretnego jej numeru [...], a więc bardzo zawężało umocowanie zarówno co do organu, przed którym może on występować, jak i zakresu jego obowiązywania.
W niniejszej sprawie organ odniósł się merytorycznie wyłącznie do problematyki postępowania egzekucyjnego bowiem zagadnienia postępowania podatkowego pozostają poza kompetencjami organu nadzoru działającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jako nietrafny uznano zarzut podnoszący wadliwość prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż pełnomocnictwo z [...] 1996r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. [...] 2000r, a więc uprawniło organ egzekucyjny do działania na jego podstawie po tej dacie, przy czym z akt sprawy nie wynika by zostało ono cofnięte. W postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi w osobie M. G. zostały doręczone dnia [...] 2002r. odpisy tytułów wykonawczych obejmujących wymierzone W. K. zobowiązanie podatkowe oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego, natomiast zastosowanie i realizacja środka egzekucyjnego w postaci zajęcia samochodu osobowego marki [...] odbywało się już w obecności podatnika, co potwierdzają jego własnoręczne podpisy złożone na protokole zajęcia z [...] 2007r. i odbioru pojazdu z tego samego dnia.
Na odwrocie formularza zajęcia i odbioru ruchomości zawarto pouczenie o przysługującej zobowiązanemu skardze na tę czynność egzekucyjną w terminie 14 dni od daty dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej i wówczas winien on podnosić kwestię niedoręczenia, czy niewłaściwego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których dokonano zajęcia ruchomości.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że czynność egzekucyjna przeprowadzona przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. a następnie - art. 70 § 4 tej ustawy.
Kończąc swoje wywody organ nadzoru stwierdził, iż w związku z tym, że do 31 sierpnia 2005r. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w. nie zostało zakończone, to w rozumieniu wyżej powołanego przepisu w brzmieniu nadanym od 1 września 2005r, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie od nowa po tej właśnie dacie.
Mając na względzie, że wskazywany zarówno przez pełnomocnika jak i przez stronę przypadek nie wyczerpuje przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej tzn. obowiązek podatkowy nie wygasł na skutek przedawnienia organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego.
Na to postanowienie podatnik osobiście wniósł w dniu [...] 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została podpisana także przez pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, przy czy w piśmie z dnia [...] 2009r. skarżący oświadczył, iż w postępowaniu przed Sądem będzie występował osobiście. W skardze podniesiono, że podstawowe znaczenie w sprawie ma kwestia doręczenia zawiadomień o zajęciu z dnia 4 listopada 2002 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych rzekomemu pełnomocnikowi podatnika – M. G.. Udzielone pełnomocnictwo było bowiem pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym M. G. i M. W. do sprawowania w imieniu W. K. zwykłego zarządu. W ramach pełnomocnictwa podatnik nie upoważnił wymienionych osób do reprezentowania go w postępowaniach podatkowych, kontrolnych czy też egzekucyjnych. Poza tym, zgodnie z obowiązującą procedurą takie upoważnienie również nie powinno mieć znaczenia, o ile zostało udzielone przed wszczęciem postępowań podatkowych czy też egzekucyjnych.
W postępowaniach tych winno być wydane pełnomocnictwo szczególne, upoważniające pełnomocnika do reprezentowania podatnika czy też zobowiązanego w konkretnym postępowaniu, przy czym czynność ta powinna nastąpić już po wszczęciu danego postępowania. Do tych argumentów strony, podnoszonych w toku postępowania, organy egzekucyjne praktycznie się nie ustosunkowały.
Mając powyższe na uwadze strona skarżąca stwierdziła, iż w związku z nie doręczeniem podatnikowi tytułów wykonawczych (brak zatem wszczęcia postępowania egzekucyjnego) jak i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego (brak zawiadomienia strony) zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i 2000 uległy przedawnieniu – stosownie do art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiednio z [...] 2005r. oraz z dniem [...] 2006r. To oznacza, że dokonane w roku 2007 zajęcie samochodu osobowego nastąpiło po przedawnieniu się zobowiązań podatkowych, całkowicie zasadne jest zatem w tym stanie prawnym żądanie zwrotu samochodu jak i zajętych wierzytelności.
Ponadto w skardze podkreślono, że podana w uzasadnieniu postanowienia data 1 września 2005 r. odnosi się wyłącznie do postępowań egzekucyjnych, w których nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też jedynie w takich przypadkach, po wskazanej dacie termin przedawnienia biegnie na nowo. W przedmiotowej sprawie przed dniem 1 września 2005r. nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zatem podana data nie ma zastosowania. Zarzucono także organowi nadzoru nieustosunkowanie się do postępowania karnego dotyczącego firmanctwa po stronie M. G. i M. W. jako upoważnionych do prowadzenia w imieniu podatnika działalności gospodarczej.
Konkludując skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że postępowania egzekucyjne ulega umorzeniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii firmanctwa pełnomocników organ stwierdził, iż pozostaje ona bez wpływu na niniejsze postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.).
Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.
W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], jest nieprawidłowe.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy w postępowaniu egzekucyjnym skarżący W. K. był skutecznie reprezentowany przez pełnomocnika. W związku z tym ocenie Sądu podlegała kwestia czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik w sposób zgodny z przepisami prawa a w szczególności, czy w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym został dołączony do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.
O wszczęciu egzekucji administracyjnej stanowi art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym z administracji (zwanej dalej u.p.e.a.) Zgodnie z tym uregulowaniem (§ 1 i 5 art. 26), organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela, na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, a momentem wszczęcia egzekucji administracyjnej jest doręczenie przez organ egzekucyjny zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego zobowiązanego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że do wszczęcia egzekucji administracyjnej dochodzi na skutek ziszczenia się jednej z alternatywnie występujących przesłanek.
Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy egzekucyjnej jak i Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej k.p.a.) dają dłużnikowi prawo posiadania profesjonalnego pełnomocnika, który może zastępować go przy szeregu czynności egzekucyjnych, w tym przy składaniu pisemnych wyjaśnień, wniosków, skarg czy zarzutów (art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) Jest to szczególnie istotne w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych.
Nie może budzić wątpliwości, że pełnomocnik dysponujący pełnomocnictwem ma obowiązek przedłożenia go organowi egzekucyjnemu przy pierwszej czynności, w której występuje w danej sprawie. Przepis art. 33 § 3 k.p.a. wyraźnie bowiem stanowi, że "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat lub radca prawny oraz rzecznik patentowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa". Oznacza to, że ma być ono skierowane w sposób czytelny i sformalizowany do akt konkretnie oznaczonej sprawy, a więc sprawy już toczącej się. Powołany przepis nie wprowadza znanego procedurze sądowej rozróżnienia pełnomocnictwa ogólnego od szczególnego, ale jednocześnie nie ogranicza w swej treści zakresu pełnomocnictwa. Przyjąć zatem należy, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu administracyjnym może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw.
W tej kwestii pogląd strony skarżącej o konieczności złożenia pełnomocnictwa szczególnego jest nieuzasadniony. Niemniej jednak dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa.
Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyraził je między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 599/08 wskazując, że:
- 1. Pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu administracyjnym może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo też ich części bądź tylko niektórych czynności procesowych. Z momentem przedstawienia pełnomocnictwa podpisanego przez mocodawcę pełnomocnik wykazuje umocowanie do działania w postępowaniu, a organ uzyskuje możliwość zbadania prawidłowości i zakresu pełnomocnictwa. Należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu.
- 2. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 2 k.p.a. Informacja ta zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności (art. 14 § 1 k.p.a.) musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy.
- 3. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Przez akta, o których mowa w art. 33 § 3 k.p.a. rozumieć trzeba akta konkretnego postępowania administracyjnego.
W judykaturze podkreśla się, że organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt II SA 332/01; wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06; wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 990/06; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06).
Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1021/05 (Lex 242965), w którym NSA podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika - art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ jednak musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt) nie może natomiast domniemywać jego istnienia. NSA uznał za nietrafny pogląd, iż pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia wszelkich spraw (w sprawie podlegającej badaniu – do reprezentowania strony w postępowaniu celnym, podatkowym i egzekucyjnym) i złożone do akt sprawy celnej i podatkowej - nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ - wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony lub na etapie poprzedzającym to postępowanie. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony, w każdym zatem postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1431/07 stwierdzając, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym a zatem strona ustanawiająca pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu winna dopełnić wymogów wynikających z przepisów art. 33 § 2 i 3 k.p.a. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, karnoskarbowym nie jest bowiem tożsame z koniecznością udzielenia stosownego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym.
Znamienny w tym zakresie jest, zdaniem składu orzekającego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 914/07, w którym jednoznacznie uznano, że udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem.
Analogiczne stanowisko w tej materii prezentowane jest w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym błędna jest praktyka ustanawiania "z góry" pełnomocnika na użytek wszystkich aktualnych i przyszłych postępowań prowadzonych przed organami skarbowymi z tego np. powodu, że "przechowywane w organie" pełnomocnictwo procesowe organ powinien brać pod uwagę w przyszłych postępowaniach jako fakt znany organowi z urzędu. (zob. Sędkowska Aleksandra, Stelmaszczyk Klaudia, artykuł, Reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym na tle orzecznictwa, FK. 2006.11.62; Laskowski Adam, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym PPLiFS. 2008.9.30; Dwulat Henryk, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniach przed organami skarbowymi, Biul.Skarb. 2009.4.10; Justyna Dembczyńska, Piotr Pietrasz, Krzysztof Sobieralski, Robert Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009).
W Kodeksie postępowania administracyjnego brak jest wskazań odnośnie momentu, w którym pełnomocnik winien złożyć pełnomocnictwo. Przepis art. 89 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wyraźnie zastrzega, że chodzi tu o pierwszą czynność procesową i zasadę te należy przenieść na grunt postępowania administracyjnego (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan- Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz). Obowiązki organu aktualizują się dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie oraz od kiedy łączy stronę stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem.
Reasumując podnieść należy, że strona od momentu wszczęcia postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw (por. też wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1635/07 z dnia 26.11.2007r. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt. I SA/GL 1032/07 z dnia 8 grudnia 2008 r.)
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, iż W. K. nie był w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowo reprezentowany przez pełnomocnika. W świetle zaprezentowanych poglądów wyrażonych zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w piśmiennictwie nie można podzielić poglądu organu II instancji, że M. G. i M. W. były upoważnione do reprezentowania zobowiązanego w będącym przedmiotem badania postępowaniu egzekucyjnym. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, pełnomocnictwo z dnia [...] 1996 r. udzielone M. G. i M. W. obejmowało upoważnienie do prowadzeniu w imieniu skarżącego działalności gospodarczej, nie wyłączając zawierania wszelkich umów prawnych, dokonywania wszelkich czynności, załatwiania wszelkich spraw przed organami administracji rządowej, sądami, bankami, urzędami i osobami fizycznymi, do zawierania transakcji finansowych (płacenie i pobieranie należności pieniężnych), założenia konta bankowego w Banku Spółdzielczym w T. i dokonywania wszelkich operacji z wymienionym bankiem, do składania wszelkich oświadczeń i wyjaśnień, jak również do pobierania wszelkich pism i dokumentów oraz korespondencji związanych z powyższą działalnością.
Nawet gdyby zgodzić się z argumentem organu nadzoru, że było to pełnomocnictwo ogólne i obejmowało swoim zakresem załatwianie wszelkich spraw przed organami administracji rządowej (jakimi są Urząd Skarbowy w L. i Naczelnik tego Urzędu) to z całą pewnością nie zostało ono złożone przez pełnomocnika do akt rozpatrywanego postępowania egzekucyjnego. Poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowe pełnomocnictwo było od 2000 roku w posiadaniu komórki rejestracyjnej w/w urzędu, która sporządziła jego odpis i przekazała do wszystkich pozostałych komórek, w tym do komórki egzekucji. Jak należy wnioskować (pomimo braku jego wskazania w uzasadnieniu postanowienia), w toku dalszego postępowania organ zastosował przepis art. 40 § 2 k.p.a. stanowiący, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z tego względu tytuły wykonawcze nr [...] i [...] wraz z zawiadomieniami z dnia [...] 2002r. nr [...] i [...] o zajęciu rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym T. zostały wysłane do pełnomocnika zobowiązanego w osobie M. G.. Odbiór potwierdzono w dniu [...] 2002r.
Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ pominął jednak zupełnie treść art. 33 § 2 i 3 Kpa, zgodnie z którym pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jeszcze raz wypada podkreślić, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a jego ustanowienie jest uprawnieniem podatnika. Organ musi zostać powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika, nie jest natomiast uprawniony ani zobowiązany do "poszukiwania" pełnomocnictwa. Jeżeli w posiadaniu organu znajduje się pełnomocnictwo ogólne to nie wynika z tego automatycznie, że w nowo wszczętym postępowaniu egzekucyjnym podatnik jest reprezentowany przez tego pełnomocnika. I to także w przypadku, gdy chodzi o ten sam organ właściwy z mocy prawa do prowadzenia postępowania podatkowego jak i egzekucyjnego.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z mocy samego prawa umocowanie do wszelkich czynności w postępowaniu rozpoznawczym oraz wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Takiego rozwiązania nie przyjęto w postępowaniu administracyjnym regulowanym przez Kodeks postępowania administracyjnego, ani też postępowaniu podatkowym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłową jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i egzekucyjnym. Jak już bowiem wyżej wspomniano organ nie ma uprawnień do podejmowania decyzji, czy strona chce w konkretnym postępowaniu działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2009r., sygn. akt I FSK 1843/07).
Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26.11.2007r. sygn. akt SA/GL 182/07, w którym wskazano, iż "wynikający art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. obowiązek doręczenia pism, w tym odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi zobowiązanego powstaje z chwilą, gdy prowadzący egzekucję organ egzekucyjny zostanie, zgodnie z prawem, powiadomiony o jego ustanowieniu. O tym czy dana osoba w danym postępowaniu, o ile spełnia przewidziane prawem wymogi, występuje w charakterze pełnomocnika, decyduje strona (lub inny uczestnik postępowania), udzielając pełnomocnictwa na piśmie lub zgłaszając je do protokołu (art. 33 § 2 k.p.a.). Samo ustanowienie pełnomocnika poprzez dokonanie stosownej czynności prawnej bez ujawnienia tego faktu w sposób przewidziany prawem, nie rodzi skutków procesowych".
Mając to na uwadze, stanowisko organu co do prawidłowości i skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych M. G. a co za tym idzie wszczęcia egzekucji z dniem [...] 2002 r. należy uznać za całkowicie chybione.
Kontynuując rozważania w niniejszej sprawie trzeba poddać w wątpliwość, czy egzekucja w ogóle została wszczęta, ponieważ w sytuacji gdyby nie doszło do jej wszczęcia, za bezskuteczne należałoby uznać wszelkie czynności egzekucyjne, bez względu na prawidłowość ich przeprowadzenia. Według uregulowania art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. O konieczności doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przed przystąpieniem do czynności egzekucyjnych stanowi również art. 32 u.p.e.a. Nie doręczenie zatem odpisu tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego oczywistym następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przeprowadzane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 859/03 z dnia 2.06.2004 r. jak również wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 223/09 z dnia 9.11.2009r.).
Taka konstatacja powoduje, że kwestia skuteczności zastosowanych postępowaniu środków egzekucyjnych i ich wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlega ocenie sądu w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu należy uznać za zasadne twierdzenia skargi, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego narusza dyspozycję art. 59 § 1 u.p.e.a
W tym miejscu wskazać należy, iż nie stoi na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 powołanej ustawy okoliczność, że nie nastąpiło skuteczne wszczęcie egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bowiem dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w raz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), podczas gdy datę wszczęcia egzekucji określa cytowany wyżej art. 26 § 5 u.p.e.a.
Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 46/07 i stwierdzić, że pojęcie postępowania egzekucyjnego jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia samej egzekucji administracyjnej a jego wszczęcie następuje wcześniej. Identycznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5.05.2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GL 932/07 (LEX nr 469776) stwierdzając, iż "pojęcie postępowanie egzekucyjne nie jest tożsame z pojęciem prowadzenia egzekucji czy egzekucji. Ustawa z 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa bowiem nie tylko prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie, lecz również sposób postępowania wierzycieli (art. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Momentem rozpoczynającym postępowanie egzekucyjne jest dzień złożenia w organie egzekucyjnym wniosku wraz z tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela, o ile nie jest on organem egzekucyjnym lub moment wystawienia tytułu wykonawczego, o ile wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy). Natomiast egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 ustawy.
Z powyższych względów nie zasługuje na podzielenie pogląd, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić dopiero po jego wszczęciu, a więc po wystąpieniu okoliczności wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a (zob. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5.06.2008r. sygn. akt I SA/Po 1453/07, teza 1).
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 26 § 5 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru winien wziąć pod uwagę organu interpretację w/w przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Wobec naruszenia powołanych powyżej przepisów w stopniu mającym istotny wpływa na wynika sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.