Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...]zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 72 § 1 pkt. 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, a Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie.
Dalej podano, że Spółka w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. Zażalenie na to postanowienie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia [...] nr [...]uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...]zł.
W odwołaniu od tej decyzji, strona, domagając się jej uchylenia, podniosła, że organ podatkowy nie dokonał zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy. Wskazała także, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, ponieważ Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, a określona przez organ kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia w całości dyspozycji wynikającej z art. 76 § 1 O.p. Odwołująca stanęła na stanowisku, że organ powinien dokonać również zwrotu odsetek naliczonych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 72 § 1 O.p. i stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.
Następnie wyjaśniono, że nadpłata może powstać z różnych przyczyn, najczęściej w przypadku nienależycie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. W każdym natomiast przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie.
Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w sytuacjach ściśle określonych w treści art. 78 O.p. Nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w odniesieniu do tych, które z tego oprocentowania korzystają - naliczenie następuje z mocy prawa. Ustawodawca wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 361/14, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dalej zacytowano art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei w myśl § 3 art. 78 oprocentowanie przysługuje:
- 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
- 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w sytuacji, gdy powstała ona wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślono, że zmiana lub uchylenie decyzji organu podatkowego (co wiąże się z powstaniem nadpłaty) nie skutkuje jej oprocentowaniem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia i zwrócił nadpłatę w określonym ustawowo terminie.
Zasada dotycząca oprocentowania nadpłat stanowi, iż podlega ona oprocentowaniu w przypadku podważenia decyzji organu podatkowego z przyczyn leżących po stronie tego organu, a także z powodu przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty. Zatem jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrócił nadpłaconą kwotę w terminie - oprocentowanie nie przysługuje.
Sformułowanie przez ustawodawcę przesłanki "przyczynienia się organu" wskazuje – jak dalej podkreślił organ odwoławczy - że nie w każdym przypadku uchylenia decyzji powstaje konieczność określenia oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Kolegium przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nie można zaakceptować poglądu wedle którego, w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się występuje (por. R. Dowgier, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015/4, s. 15-23).
W orzecznictwie wskazuje się, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15).
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, który określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. bez oprocentowania. Stwierdził bowiem, że nadpłata nie powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty, co jest koniecznym warunkiem oprocentowania nadpłaty. Bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji stanowił bowiem upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty, w sytuacji gdy decyzja uchylona została z powodów niezależnych od organu podatkowego. Trzeba bowiem rozróżnić przypadki uchylenia decyzji w związku z błędami wykładni prawa, czy też wadliwością przeprowadzonego postępowania, od przypadku, który zaistniał w przedmiotowej sprawie.
Nadto organ odwoławczy wskazał, że nadpłata została zwrócona stronie w przewidzianym ustawowo terminie, a więc również z tego tytułu nie ma podstaw do naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że nadpłata została wyliczona w sposób prawidłowy, jako różnica między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej na 2009 r. a kwotą podatku wpłaconego.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę adwokat zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...]zł, liczonego od dnia 19 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.
Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwota nadpłaty określona w decyzji organu I instancji nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględniono należnego skarżącej oprocentowania nadpłaty.
Zdaniem skarżącej organ I instancji powinien zwrócić także odsetki za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 19 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym wskazano, że "wplata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".
Dalej autor skargi podkreślił, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji przyczynił się bowiem do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się z wydaniem decyzji do dnia [...], a więc wydał ją nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w związku z czym należało orzec o oprocentowaniu nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi powołano się na poglądy doktryny, w ramach których wskazuje się, że organ nie może odstąpić od wydania decyzji nawet w sytuacji, gdy istnieją obawy, że zobowiązanie może ulec przedawnieniu. Przepisy prawa nie przewidują daty granicznej przed upływem terminu przedawnienia, do którego organ jest uprawniony do orzekania w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się uzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 57 a.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa.
Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stwierdzającą wobec skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...]zł.
Bezsporne jest, że organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., a strona zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji wraz z odsetkami wpłaciła w dniu 19 grudnia 2014 r. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez Kolegium decyzją z dnia [...], którą uchylono w całości zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w sprawie.
Poza sporem jest także, że kwota nadpłaty określona w decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy stanowi różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej na 2009 r. a kwotą podatku wpłaconego w dniu 19 grudnia 2014 r. w ramach wykonania decyzji organu I instancji z dnia [...].
Istota sporu koncentruje się zatem w niniejszej sprawie wyłącznie wokół oprocentowania nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że nadpłata nie powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do jej powstania. Nadto stwierdzono, że nadpłata została zwrócona w terminie, a więc nie ma także podstaw do naliczania jej oprocentowania za okres od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Negując to stanowisko strona skarżąca podniosła, że okoliczności wyłączające oprocentowanie nadpłaty za okres od powstania nadpłaty nie zaistniały, gdyż organ I instancji, powstrzymując się z wydaniem decyzji do dnia [...], przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16), że zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.
Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.).
Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego.
Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Tytułem przykładu wskazać warto, że "w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, jeżeli zastosował obowiązującą uchwałę rady gminy, która dopiero potem została unieważniona przez WSA" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 499/15, LEX nr 1969395).
Zaznaczyć także trzeba, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07), a więc w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.)
Z powyższego wynika, że organ odwoławczy zobowiązany był w niniejszej sprawie rozważyć ewentualne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] oraz zbadać zachowanie terminu zwrotu nadpłaty.
W obu przypadkach weryfikacja wskazanych okoliczności okazała się, zdaniem składu orzekającego, niewystarczająca.
Organ odwoławczy zacytował wprawdzie art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaniechał jednak jakiejkolwiek analizy dat istotnych w niniejszej sprawie, ograniczając się do zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie lakonicznego stwierdzenia, że "nadpłata została zwrócona stronie w przewidzianym ustawowo terminie, a więc również z tego tytułu nie ma podstaw do naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej". Tymczasem bezsporne jest, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję wymiarową organu I instancji z dnia [...] została wydana w dniu [...] Art. 77 b § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego, a na mocy art. 77 b § 2 pkt 1 O.p. za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu.
Z kolei art. 12 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Z powyższego wynika, że 30-dniowy termin liczony z uwzględnieniem powyższych zasad od dnia 20 kwietnia 2015 r. upływał z dniem 20 maja 2015 r., który wypadał w dzień powszedni. Tymczasem w przekazanych Sądowi aktach (k.
8) znajduje się polecenie przelewu, w którym jako datę obciążenia rachunku Gminy B. wskazano datę 21 maja 2015 r., co oznaczałoby, że zwrotu nadpłaty nie dokonano w terminie 30 dni od daty uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż termin ten przekroczono o 1 dzień. Nie ma przy tym znaczenia, że zwrot nadpłaty nastąpił przed upływem 30 dni od daty wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, gdyż w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., co zresztą słusznie przyznał organ odwoławczy.
Twierdzenie organu odwoławczego, że "nadpłata została zwrócona stronie w przewidzianym ustawowo terminie" nie znajduje zatem potwierdzenia w przekazanych Sądowi aktach, a przekroczenie tego terminu ma bezpośredni wpływ na zasadność naliczenia oprocentowania nadpłaty, co najmniej od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej.
Druga przesłanka oprocentowania nadpłaty także nie została, zdaniem składu orzekającego, dostatecznie rozpatrzona przez organ odwoławczy. Pojęcie "przyczynienia się organu do powstania nadpłaty" nie zostało w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę, niemniej jednak konstrukcja omawianego przepisu nakazuje przyjąć, że organ nie musi okazać się wyłącznie odpowiedzialny za dany stan rzeczy. Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 – "jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty".
Analizując tę złożoną – jak wyżej wykazano - kwestię organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego.
Wskazać jednak należy, posługując się ponowie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16).
W kontekście powyższej konstatacji wytknąć należy organowi odwoławczemu, że poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji tak długo wstrzymywał się z wszczęciem postępowania wobec Spółki, wszczął je na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a decyzję wymiarową wydał nieco ponad miesiąc przed upływem tego terminu. Do przekazanych Sądowi akt nie dołączono decyzji organu I instancji z dnia [...], w związku z tym nieznane dla Sądu pozostają aspekty przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Z uzasadnienia zaś zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie wynika, czy Spółka złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości, w uzasadnieniu (uchylonego wprawdzie) postanowienia z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazano natomiast, że deklaracja dotycząca podatku od nieruchomości za 2009 r. nie była korygowana.
Niewyjaśniona w kontrolowanej przez Sąd w niniejszej sprawie decyzji pozostaje także kwestia przyczyn, dla których uchylono postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym wspomniano w decyzji uchylającej decyzję wymiarową. Wskazać w tym miejscu należy, że wszczynanie postępowania podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie Spółki nie weryfikuje złożonej przez stronę deklaracji może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., co potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 893/14. W orzeczeniu tym wskazano także, iż wspomniane zasady nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także jako działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania. Powtórnie (z powołaniem się na dane potwierdzone w aktach sprawy) rozważy zatem kwestię terminu, w jakim nadpłata została zwrócona oraz wyczerpująco zweryfikuje przesłankę przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, która, wobec niezdefiniowania jej przez ustawodawcę, wymaga rozważenia na tle każdej indywidualnej sprawy.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1317 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) określone w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).