Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 757/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 17 maja 2022 r., nr 2401-IEW2.4120.13.2021.24, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu odwołania M. T. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 października 2021 r., znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka), z tytułu:

1. 1. podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2017 r.:
2. - kwota należności głównej: 44.977,00 zł,
3. - odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości: 12.756,00 zł,
4. - koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości: 100,00 zł;
5. 2. odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie: 660,00 zł,
6. - koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości: 6,60 zł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 18 października 2021 r., Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

W dniu 30 marca 2018 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 1.01.2017-31.12.2017, w którym wykazała kwotę należnych zaliczek miesięcznych za miesiąc grudzień w wysokości 44.977,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 44.977,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż zaległości podatkowe i pozostałe należności, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, są następstwem nieuregulowania przez spółkę, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz podatku wynikającego ze złożonego zeznania CIT-8 za 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 6 kwietnia 2018 r. wystawił upomnienie (doręczone 24 kwietnia 2018 r.) obejmujące:

1. - kwotę nieuiszczonych odsetek stałych od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2017 r.,
2. - podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r.

Wobec nieuregulowania ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił w dniu 15 maja 2018 r. tytuły wykonawcze:

1. - dot. zaległości z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2017 r.,
2. - dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

DIAS wskazał, że zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że:

1. 1. Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.
2. 2. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2 stycznia 2018 r., skarżący został powołany do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki. Aktem Notarialnym z dnia 14 czerwca 2018 r. Repertorium "A" Numer [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, uchwałą nr 1 rozwiązało spółkę i otwarto jej likwidację. Uchwałą nr 2 powołano likwidatora spółki. Zgodnie z odpisem pełnym KRS stan na 9 kwietnia 2021 r. wpisem nr 10, który przypadał na 29 października 2018 r. skarżący został wykreślony z funkcji prezesa zarządu.
3. 3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.
4. 4. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości,
5. 5. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że nie wykazał Pan braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie,
6. 6. Według organu pierwszej instancji, skarżący nie wskazał również realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 18 października 2021 r., zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1, art.122. art. 124, art. 187 § 1, art.. 191, art. 192 oraz art. 235 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach,
2. 2) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 o.p., poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, polegających na pominięciu wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i biegłych zawartego w piśmie datowanym na dzień 29.07.2021 r.,
3. 3) art. 124, art., 210 § 1 i § 4 o.p., bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 o.p.,
4. 4) art. 116 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości podatkowe spółki, skarżący odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przestanki przewidziane w tym przepisie, które uzasadniałyby odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki,
5. 5) art. 116 o.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do zastosowaniu tego przepisu wobec skarżącego, bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec spółki z powodu jej bezskuteczności,
6. 6) art. 197 o.p., poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w sprawie i samodzielne ustalenie daty powstania po stronie spółki obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,
7. 7) art. 108 § 2 pkt 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego mimo tego, że brak jest w obrocie prawnym decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki,
8. 8) art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 3 o.p., poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego, mimo tego, że brak jest dowodu na doręczenie tytułów wykonawczych spółce,
9. 9) art. 121 § 1 i § 2a o.p., poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika,
10. 10) art. 208 § 1 o.p., poprzez nieumorzenie postępowania mimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

Zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano odpowiedzialność skarżącego, są następstwem nieuregulowania przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2017 oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

DIAS wskazał dalej, że 30 marca 2018 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres, 01.01.2017 - 31.12.2017, w którym wykazała kwotę należnych zaliczek miesięcznych za miesiąc grudzień w wysokości 44.977,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 44.977,00 zł.

Spółka nie wpłaciła zaliczki oraz nie wpłaciła podatku wynikającego ze złożonego zeznania.

Wobec nieuregulowania ww zobowiązań podatkowych, Naczelnik US wystawił 15.05.2018 r: tytuły wykonawcze dot podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wpisem z dnia 07.05.2020 r. (sygn. sprawy: [...]). dokonał wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, który stał się prawomocny z dniem 2.06.2020 r.

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując wprost ten przepis stwierdzić należy, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niezapłaconej zaliczki za 12/2017 i podatku za 2017 r. upłynie 31 grudnia 2023 r., zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wymagalne były zaległości spółki tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., za które odpowiedzialność przypisywana jest skarżącemu. W szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło.

Przesłanką pozytywną określoną w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest również pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności.

Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z pisma Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 21 grudnia 2020 r.:

1. - uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2.01.2018 r., skarżący został powołany do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki.
2. - Aktem Notarialnym z 14.06.2018 r. Repertorium "A Numer [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, uchwałą nr 1 rozwiązało spółkę i otwarto jej likwidację. Uchwałą nr 2 powołano likwidatora Spółki.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym KRS (stan na 9.04.2021 r.) wpisem nr 10, który przypadał na 29.10.2018 r., skarżący został wykreślony z funkcji prezesa zarządu.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Wobec nieuregulowania ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił 15 maja 2018 r. tytuły wykonawcze:

1. - dot. zaległości z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2017 r.
2. - dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Wskazane tytuły wykonawcze zostały doręczone 4 czerwca 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. organ egzekucyjny, tj. Naczelnik US, umorzył postępowanie egzekucyjne.

Pomimo, iż w sprawie dot spółki umorzono postępowanie egzekucyjne w związku z wykreśleniem jej ż KRS, to czynności dokonane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazują na jego bezskuteczność. Organ egzekucyjny nie stwierdził istnienia składników majątku, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe, zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 15 czerwca 2021 r., tj z dniem 17 czerwca 2021 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, tj.:

1. 1. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy;
2. 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, organ pierwszej instancji oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika US, spółka posiada zaległości z tytułu:

1. - podatku od towarów i usług za okres 1-9 i 12/2016, 1-3/2017,
2. - podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 12/2017,

Suma zaległości podatkowych wynosiła 5.349.092,60 zł. Termin płatności najstarszej) należności to 25 lutego 2016 r.

Termin płatności najstarszej należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. przypadał na 25 lutego 2016 r., natomiast kolejnej zaległości w tym samym podatku za luty 2016 r. przypadał na 25 marca 2016 r.

DIAS stwierdził zatem, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 25 czerwca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń 2016 r. (termin płatności 25.02.2016 r.) i zobowiązanie za luty (termin płatności 25.03.2016 r.) są najstarszymi zaległościami spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, DIAS uznał, że powinno to nastąpić do 25 lipca 2016 r.

Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że 30-to dniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 25 lipca 2016 r.

Funkcję prezesa zarządu spółki skarżący objął na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2 stycznia 2018 r. Funkcję tę pełnił do 14 czerwca 2018 r., co potwierdza Akt Notarialny z dnia 14 czerwca 2018 r. Repertorium "A" Numer [...], w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, uchwałą nr 1 rozwiązało spółkę i otwarto jej likwidację.

Z powyższego wynika, że już w dacie powołania skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu, spółka była niewypłacalna czyli, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość istniała już wcześniej, tj. jeszcze przed powołaniem skarżącego. Przyjmując funkcję prezesa zarządu, skarżący zobligowany był do przeanalizowania kondycji finansowej spółki by zobrazować stan majątkowy i płatniczy zarządzanego podmiotu oraz pozwolić na wychwycenie momentu, w którym należałoby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Od członka zarządu spółki wymagany jest zatem podwyższony poziom staranności i dbałości o interesy zarządzanego podmiotu.

Ponieważ funkcję w zarządzie skarżący objął po 1 stycznia 2016 r., tj. po nowelizacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe, gdzie zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy "dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości", skarżący winien, najpóźniej do 2 lutego 2018 r., (tj. 30 dni od 2 stycznia 2018 r.) zgłosić do Sądu taki wniosek. W tej sytuacji bowiem termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, należało liczyć od dnia objęcia funkcji członka zarządu spółki. W dniu 30 marca 2018 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M., za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 1.01.2017-31.12.2017.

Dalej DIAS wskazał, że terminy płatności zobowiązań wynikających z ww. zeznania:

1. - dla zobowiązania z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2017 r. upływał 22 stycznia 2018 r.,
2. - dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. upływał 3 kwietnia 2018 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuci naruszenie:

1. 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art.. 191, art. 192 oraz art. 235 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach,
2. 2) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, polegających na pominięciu wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i biegłych, zawartego w piśmie datowanym na dzień 29.07.2021 r.
3. 3) naruszenie art. 124, art. 210 § 1 i § 4 o.p., bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 o.p.,
4. 4) naruszenie art. 116 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości podatkowe spółki, skarżący odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, które uzasadniałyby odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki,
5. 5) naruszenie art. 116 o.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowaniu tego przepisu wobec skarżącego, bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec spółki z powodu jej bezskuteczności,
6. 6) naruszenie art. 197 o.p., poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w sprawie i samodzielne ustalenie daty powstania po stronie spółki obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,
7. 7) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego mimo tego, że brak jest w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki,
8. 8) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 3 o.p., poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego mimo tego, że brak jest dowodu na doręczenie tytułów wykonawczych spółce,
9. 9) naruszenie art. 121 § 1 i § 2a o.p., poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika,
10. 10) naruszenie art. 208 § 1 o.p., poprzez nieumorzenie postępowania, mimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

W uzasadnieniu skargi, skarżący rozwinął powyżej wskazane zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 14 czerwca 2018 r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2017 r. i za rok 2017, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, zatem zarzut skarżącego o braku w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania, nie znajduje uzasadnienia.

Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 1 i 2 o.p.

Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 r. upływał będzie z dniem 31 grudnia 2023 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wynikająca z treści art. 116 § 1 o.p. tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w dniu 15 maja 2018 r. zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze. Pierwszy tytuł obejmuje należności pieniężne z tytułu odsetek za okres od dnia 23 stycznia 2018 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 660 zł. Drugi tytuł obejmuje należność główną z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 w kwocie 44 977 zł wraz z odsetkami za okres od dnia 4 kwietnia 2018 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 414 zł. Nadto w aktach postępowania podatkowego znajdują się odpisy zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do B. SA, P. SA i I. SA, które zostały doręczone spółce w dniu 4 czerwca 2018 r. W zawiadomieniach zawarto pouczenie dla zobowiązanego, w którym m.in. wskazano, że "zobowiązanemu, któremu uprzednio nie doręczono odpisów/wydruków tytułów wykonawczych wymienionych w niniejszym zawiadomieniu, przesyła się, jako załączniki, odpisy/wydruki tych tytułów".

Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia spółce tytułów wykonawczych, co oznacza, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie mogło być wszczęte. W tym zakresie skarżący argumentuje, że warunkiem wszczęcia postępowania jest doręczenie tytułu wykonawczego spółce, co nie miało miejsca. Organ odwoławczy ustalił, że tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w dniu 4 czerwca 2018 r. wraz z doręczeniem zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Jakkolwiek treść zwrotnego potwierdzenia odbioru tej korespondencji nie zawiera wskazania, że przedmiotem doręczenia obok zawiadomień o zajęciu były także odpisy tytułów wykonawczych, to fakt wysyłki i doręczenia odpisów znajduje potwierdzenie w adnotacjach naniesionych na tytułach wykonawczych, gdzie w rubryce J. Potwierdzenie odbioru tytułu wykonawczego, jako datę doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego wskazano datę 4.06.2018, a wpis ten został potwierdzony przez pracownika organu egzekucyjnego.

Spółka, reprezentowana w dacie 4 czerwca 2018 r. przez skarżącego, nie kwestionowała w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym braku doręczenia jej tytułów wykonawczych, pomimo treści pouczenia zawartego w zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym, nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1145/18, opubl. w CBOSA). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 608/08, opubl. w CBOSA).

Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 949/09, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. III FSK 556/22, opubl. w CBOSA). Nadto należy mieć na względzie okoliczność, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt doręczenia spółce zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czego także skarżący nie kwestionuje w skardze. Okoliczność ta ma znaczenie w kontekście treści art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1. 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub
2. 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W doktrynie prawa zwrócono uwagę, że "wskazanie przez ustawodawcę dwóch alternatywnych momentów, od których należy uznać egzekucję administracyjną za rozpoczętą, nie jest przypadkowe. Ma głęboki sens – służy zapewnieniu skuteczności postępowania egzekucyjnego" (D. R. Kijowski, System Prawa Administracyjnego Procesowego, Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające, Tom III Część 1 Zagadnienia ogólne, str. 947, wyd. Wolters Kluwer 2020). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi zatem uchybienia, które stanowiłoby przeszkodę dla dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w przypadku stwierdzenia, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien naprawić to uchybienie doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1299/17, opubl. w CBOSA). Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p.

Organ prawidłowo ustalił, że w sprawie brak jest możliwości przyjęcia spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zasadnie przyjmując, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 25 czerwca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń 2016 r. (termin płatności 25.02.2016 r.) i zobowiązanie za luty (termin płatności 25.03.2016 r.) są najstarszymi zaległościami spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, zatem powinno to nastąpić do 25 lipca 2016 r. (poniedziałek). Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 25 lipca 2016 r. Wbrew stanowisku skarżącego co do konieczności przesłuchania świadków i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, "stan zaległości podatkowych jest okolicznością obiektywną, którą można ustalić w oparciu o zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych, które mają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., sygn. III FSK 168/22, opubl. w CBOSA), "niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 44/22, opubl. w CBOSA), natomiast "sam dowód z zeznań świadków jest niewystarczający do wykazania ziszczenia się przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie do niektórych przesłanek w ogóle nie mają znaczenia zeznania świadków. Taka sytuacja dotyczy chociażby przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., której wystąpienie mogą potwierdzić wyłącznie dokumenty finansowe spółki lub inne poświadczające brak przesłanek z art. 11 ust. 1 p.u." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. III FSK 811/21, opubl. w CBOSA).

Ponieważ funkcję w zarządzie skarżący objął po 1 stycznia 2016 r., tj. po nowelizacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe, a zgodnie z art. 21 § 1 u.p. "dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości", skarżący winien, najpóźniej do 1 lutego 2018 r., (tj. 30 dni od 2 stycznia 2018 r.) zgłosić do Sądu taki wniosek. W tej sytuacji bowiem termin 30 dni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, należało liczyć od dnia objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

W sprawie brak jest również możliwości zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Skarżący podnosi, że w dniu 22 września 2017 r. została u skarżącego zdiagnozowana choroba oraz, że w dniach od 9 do 20 kwietnia 2018 r. był hospitalizowany, a następnie do dnia 20 maja 2018 r. niezdolny do pracy. Natomiast funkcję w zarządzie spółki skarżący przyjął w dniu 2 stycznia 2018 r., uznając w tej dacie, że jego stan zdrowia pozwala mu na pełnienie tej funkcji. Z kolei wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący winien był zgłosić do dnia 1 lutego 2018 r. Skarżący nie wykazuje przy tym, aby w okresie od 2 stycznia do 1 lutego 2018 r. wystąpić miały okoliczności, które zmieniłyby jego ocenę własnego stanu zdrowia dokonaną przy przyjęciu funkcji członka zarządu spółki. Niespornym jest także, że skarżący nie ustąpił z funkcji członka zarządu spółki z powodu braku możliwości jej pełnienia. "Użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania.

Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.)." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2023 r., sygn. 1837/21, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2023 r., sygn. III FSK 1876/21, opubl. w CBOSA). "Obejmując funkcję członka zarządu kandydat powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki, a jeśli występują w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości – powinien nie decydować się na objęcie tej funkcji, gdyż w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność z art. 116 o.p. i art. 299 k.s.h." (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1629/21, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 771/22, opubl. w CBOSA).

W odniesieniu natomiast do art. § 1 pkt 2 o.p., Sąd wskazuje, że "okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 2024/21, opubl. w CBOSA), "mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Wr 191/22, opubl. w CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby te warunki, wskazanego przez skarżącego pojazdu nie udało się odnaleźć.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.