Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], którą określono W. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu 27 lipca 2007 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w której oprócz pierwotnie zadeklarowanych wartości, wykazali przychód uzyskany przez podatnika w 2007 r. tytułem zaległego wynagrodzenia za czas pozostawania w gotowości do świadczenia pracy w 2005 r. w wysokości [...] zł oraz pobraną zaliczkę na podatek od tego dochodu w kwocie [...] zł. W rezultacie, W. K. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł.
W dołączonym do skorygowanego zeznania piśmie podatnik wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt [...] zasądził na jego rzecz kwotę [...] zł tytułem zaległego wynagrodzenia za czas pozostawania w gotowości do pracy w latach 2003, 2004, 2005 i 2006. Zdaniem strony, świadczenia te, pomimo że otrzymane zostały w wyniku postępowania egzekucyjnego dopiero w 2007 r., należało ująć w rozliczeniach podatkowych za lata, których dotyczyły.
Organ podatkowy uznał, że brak było podstaw do zaliczenia przez stronę do przychodu podatnika za 2005 r. należności ze stosunku pracy wypłaconych mu dopiero w 2007 r., gdyż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ponadto organ ustalił, iż W. K. nieprawidłowo dokonał odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, gdyż z informacji PIT-11, sporządzonej przez płatnika A Spółka z o.o. w Z., kwota odliczenia winna kształtować się w wysokości [...] zł.
Dodatkowo, uwzględniając wniosek podatnika o dokonanie odpisu amortyzacyjnego przy obliczaniu dochodu z tytułu najmu odliczono kwotę [...] zł.
W toku postępowania podatkowego W. K. podniósł, że wynagrodzenie otrzymane przez niego w 2007 r. za pozostawanie w gotowości do pracy w roku 2005 należy traktować jako przychód roku podatkowego 2005 r. Odwołując się do uchwały pełnego składu Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 30 października 1985 r. III PZP 33/85/OSNCP zwrócili uwagę, że istnieje związanie składników wynagrodzenia za pracę z okresem rozliczeniowym, za który składniki te przysługują.
Ponadto podatnik nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nie uwzględnienia kwoty amortyzacji za cały okres wynajmu lokalu mieszkalnego, przyjmując jako możliwy do odliczenia okres jedynie 4 miesięcy.
Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), z którego wynika (ust. 1), że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 wynika także, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Z kolei, z art. 11 cyt. ustawy wynika, iż przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, wyjaśniono, iż definicja przychodu w przywołanym ostatnio przepisie ma charakter zasady ogólnej. Oznacza to, że gdy przepisy ustawy podatkowej nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości, należy stosować regułę wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ podniósł, iż taka interpretacja znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie.
Wskazano, iż przychód – a w konsekwencji dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy – pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik faktycznie otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji. W tym przypadku, wbrew twierdzeniem strony, nie ma żadnego znaczenia, jakiego okresu dotyczyły wypłacone należności, a istotne jest, w którym roku stały się one przychodem podatnika.
W kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed ustaleniem wartości początkowej wynajmowanego lokalu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umowy, podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Zatem, w ocenie organów podatkowych, rozpoczynając amortyzację podatnicy powinni określić wartość początkową, metodę amortyzacji i stawkę amortyzacji. Dopiero określenie wartości początkowej stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych i nie można zacząć dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jeżeli nie została jeszcze ostatecznie ustalona wartość początkowa przedmiotu najmu.
W skardze na tą decyzję W. K. wniósł o jej uchylenie w całości wobec naruszenia art. 11 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak w toku postępowania podatnik podniósł, iż podatek dochodowy od otrzymywanych przez niego przychodów w postaci zaległego wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do pracy w roku 2005 (nawet otrzymanych w 2007 r.) winien być rozliczony w roku 2005.
Ponadto skarżący powtórzył swoje stanowisko o niezasadnym zakwestionowaniu odpisów amortyzacyjnych za cały okres najmu i przyjęciu wysokości odpisu amortyzacyjnego jedynie w wysokości [...] zł tj. za okres 4 miesięcy.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem wskazać należy, iż kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zasadności zaliczenia przez stronę należności ze stosunku pracy dotyczących analizowanego roku podatkowego, ale wypłaconych w 2007 r.
W tym sporze odwołać się należy do treści art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (ust. 1).
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).
Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca opodatkowuje dochód uzyskany w konkretnym roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie nie jest to rok 2003 lecz rok 2007, jako rok podatkowy w którym skarżący otrzymał omawiane świadczenie ze stosunku pracy.
Co jest przychodem, określa z kolei przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wskazać zatem należy, iż pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Dotyczy bowiem określonego odcinka czasu. Ustawodawca przyjmuje w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jako podstawowy okres rozliczeniowy. Rok kalendarzowy jest bowiem rokiem podatkowym. W związku z tym pojęcie przychodu nakazuje odnosić również do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym.
Periodyzacja dotyczy zarówno otrzymywanych i stawianych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, jak i otrzymywanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (ich wartości).
Z brzmienia cytowanych przepisów wynika więc, iż momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania, a więc w niniejszym przypadku rok 2007. Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (przed rokiem 2007) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał w chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy.
Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r. - I SA/Wr 1757/96 (Lex nr 31245) Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 roku za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. Natomiast w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. - I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003/7-8/91) NSA podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika.
Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty.
Stwierdzić ponadto należy, iż brak jest podstaw do odniesienia się w kwestii zarzutu strony o naruszeniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten nie był podstawą wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji.
W kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed ustaleniem wartości początkowej wynajmowanego lokalu wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umowy, podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Zatem, słusznie twierdzą organy podatkowe, że rozpoczynając amortyzację podatnicy powinni określić wartość początkową, metodę amortyzacji i stawkę amortyzacji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, dopiero określenie wartości początkowej stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie można zacząć dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jeżeli nie została jeszcze ostatecznie ustalona wartość początkowa przedmiotu najmu.
Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.