Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 848/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f. lub ustawa PIT) – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia R.M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec R.M. (dalej określanym zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 -2007.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w Ż. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności była produkcja obuwia.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. podatnik wykazał:

1. - przychody [...] zł
2. - koszty uzyskania przychodów [...] zł
3. - dochód [...] zł

Kontrolę podatkową udokumentowano protokołem z kontroli podpisanym i doręczonym w dniu 25.09.2009r., w którym zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A organ kontrolny stwierdził ukrywanie obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...]. W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelna w części dotyczącej przychodu.

Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) i złożył w dniu 08.10.2010 r. korektę zeznania podatkowego za 2006 r. PIT-36L, w której wykazał:

1. - przychody [...] zł;
2. - koszty uzyskania przychodów [...] zł;
3. - dochód [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, który wykazał że wielkość zaniżonego przychodu w 2006r. znacząco przewyższyła wielkość ustaloną w ramach kontroli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B sp. z o.o. [...] G. k. P. ul. [...] organ kontroli ustalił, że podatnik w 2006 r. dokonał 599 wysyłek obuwia na rzecz 50 odbiorców. Ustalono również, że poza ewidencją w 2006 r. wysłano kontrahentom 7.769 pary obuwia.

Ponadto w wyniku analizy zapisów wyciągów bankowych dotyczących zarówno rachunku podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o numerze [...] oraz rachunku osobistego A. i R. małżonków M. o numerze [...] ustalono, że z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnik otrzymał zapłatę w wysokości [...] zł.

Organ kontroli stwierdził również, że firma A wysyłała 8 kontrahentom obuwie, które nie było fakturowane a ponadto nie stwierdzono za nie zapłaty na rachunkach bankowych. Wartość przesyłek z tego tytułu wynosiła [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów w A na łączną kwotę brutto [...] zł.

W konsekwencji ustalono wysokość przychodów w 2006r. na kwotę [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił R.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W dniu 13.10.2010r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił przedmiotowej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania o materiały dotyczące kontrahentów podatnika

W dniu [...] postanowieniem wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej M.L. nr [...] wszczęto śledztwo wobec R.M. w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Kolejną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1. 1) zaniżeniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł w tym z tytułu:
2. - nieewidencjonowanego obrotu realizowanego poprzez sprzedaż wysyłkową w kwocie [...] zł.,
3. - sprzedaży samochodu osobowego w kwocie [...] zł
4. 2) zaniżeniu kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na początek roku podatkowego tj. 01.01.2006r. w kwocie [...] zł.

Wyżej wymienione nieprawidłowości spowodowały uszczuplenie należnego podatku w kwocie [...] zł i dotyczyły pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R.M. pod nazwą A w Ż., ul. [...].

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż R.M. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ukrywał przychód poprzez:

1. a) nieewidencjonowanie przychodu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowanym przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o.,
2. b) nieewidencjonowanie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w C sp. z o.o. w N. w [...],
3. c) nieewidencjonowanie sprzedaży realizowanej w drodze bezpośredniego wydania towaru odbiorcy, za którą należność wpływała na rachunek bankowy podatnika lub dokonywana była osobiście,
4. d) nieopodatkowania sprzedaży samochodu Opel Vectra o numerze nadwozia [...] na rzecz R.G.A.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż wartość niezaewidencjonowancj sprzedaży w 2006 r. wynosiła [...] zł brutto tj. [...] zł netto + [...] zł VAT.

1. I. Ustalenia w zakresie przychodu.
2. 1. Niezewidencjonowana sprzedaż:
3. 1.1. Ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowana przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...], pozyskano materiał dowodowy w postaci:

1. - wydruku kartoteki kontrahenta A za rok 2006 i 2007;
2. - wydruku - rozrachunki z tytułu pobranych opłat COD za rok 2006 i 2007 A;
3. - kopii faktur VAT wystawionych dla A za lata 2006 i 2007 z tytułu świadczonych usług kurierskich wraz ze specyfikacjami;
4. - kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi.

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy:

1. 1. dowodów nadania wysłanych paczek (kopii potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi - oznaczonych 12 cyfrowym numerem),
2. 2. przesyłek ujętych w rozrachunkach z tytułu pobranych opłat COD za rok 2006 A (oznaczonych 11 cyfrowym numerem),
3. 3. przesyłek ujętych w specyfikacjach do faktur wystawionych na A za okres 2006r. tytułem świadczonych usług kurierskich (oznaczonych 11 cyfrowym numerem),
4. 4. zeszytu czerwonego - skorowidza zabezpieczonego u podatnika,
5. 5. zapisów na rachunkach bankowych tj. związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą A oraz rachunku bankowym ROR należącym do R. i A.M.

Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że podatnik w 2006r. dokonał 592 wysyłek paczek z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz 42 odbiorców (szczegółowy wykaz odbiorców w decyzji organu I instancji) w tym 28, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 592 paczek 534 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz ewidencji.

Stwierdzono również, iż należności z tytułu wysłanych paczek obuwia podatnik otrzymywał między innymi w formie przelewów, na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prywatny rachunek bankowy ROR R. i A.M. Łączna kwota bezpośrednich wpłat kontrahentów na rachunki bankowe w 2006r. niezwiązanych z dostawą zafakturowaną i nieujętą w ewidencji księgowej wyniosła [...] zł.

Na podstawie analizy zeszytu czerwonego - skorowidza ustalono, że w 2006r. kontrahenci dokonali płatności z pominięciem banku na kwotę [...] zł.

Analiza dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2006r. pozwoliła stwierdzić, że podatnik wysłał na rzecz zidentyfikowanych odbiorców niezafakturowane oraz niezaewidencjonowane dostawy obuwia w ilości 534 paczki w tym:

1. - 216 paczek za pobraniem o wartości [...] zł, 269 paczek (brak pobrania) o wartości [...] zł
2. - 49 paczek bez wskazania wartości.

W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 49 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2006r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości.

W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości.

1.2. Ustalenia w zakresie nieewidencjonowania sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w C Sp. z o.o. w N. - hala nr [...]. W wyniku przesłuchania pracowników M.S. oraz A.P. zatrudnionych w 2006r. w C Sp. z o.o. w N. ustalono, że w punkcie handlowym nr [...] podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił.

Podatnik nie ujawnił ewidencji prowadzonej w formie zeszytów dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej, w tym jej wartości, przy czym nie ujmowanie w ewidencji danych odbiorcy jednoznacznie wskazuje, iż dostawę towaru na jego rzecz nie miano zamiaru ująć w księgach podatkowych i uwzględnić w rachunku podatkowym. Ponadto w myśl § 9 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie. Podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 - również ewidencje określone w tym przepisie. Podatnik prowadził sprzedaż w punkcie handlowym w Nadarzynie obuwiem, które dostarczał osobiście lub za pośrednictwem kuriera.

Utarg z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia był odbierany przez podatnika bezpośrednio od A.P. lub M.S., lub otrzymywany w drodze przelewu bankowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik na przestrzeni 2006r. nie wykazał sprzedaży - utargu z w/w punktu w N. Każdorazowe wydanie towaru odbiorcy wiązało się z przyjęciem gotówki. W odniesieniu do obioru obuwia w paczkach, które było dostarczone przez podatnika było ono potwierdzone podpisem odbiorcy na fakturze o ile była wystawiona.

Po dokonaniu analizy naklejek adresowych paczek i wyselekcjonowaniu dostaw do punktu w N. oraz zestawieniu ich z przelewami na rachunek bankowy organ kontroli ustalił, że w punkcie handlowym w N. sprzedaż obuwia nie była związana ze sprzedażą udokumentowaną i zaliczaną przez podatnika do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych co najmniej w wartości odpowiadającej paczkom przesłanym przez kuriera. Sprzedaż to została uwzględniona w wielkościach niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w pkt. 1.1.

1. 2. Sprzedaż samochodu osobowego.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż w dniu 05.12.2006r. R.M. dokonał sprzedaży samochodu Opel Vectra o numerze nadwozia [...] R.A. za cenę (brutto) [...] zł.

II. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku analizy zapisów spisu z natury sporządzonego przez R.M. na dzień 31.12.2005r. stwierdzono, iż nie zawiera on 1000 par cholewek, których wartość w toku postępowania określono według kosztu wytworzenia na poziomie kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji oraz wartości usługi szycia cholewek. Tym samym zaniżono koszty uzyskania przychodu w 2006r. na kwotę [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił R.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

W dniu 19.02.2013r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił:

1. 1) naruszenie art. 208 § 1, w związku z art. 70 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość.
2. 2) naruszenie art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania.
3. 3) naruszenie art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania części przychodu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa.
4. 4) ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
5. 5) naruszenie art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy.
6. 6) naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
7. 7) naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.
8. 8) naruszenie art. 191, w związku z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz możliwości produkcyjnych.
9. 9) zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 O.p.
10. 10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11) uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zauważył przy tym, że sama czynność, wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 Kks, skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 Kk skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo.

W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 Kpk (stosowanym na podstawie art. 113 Kks w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informacje o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego /obowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. (...) Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie."

Odnosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy, organ wskazał, że postanowieniem sygn. akt [...] wydanym w dniu [...] organ dochodzenia wszczął, śledztwo o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na:

1. - podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 rok, w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks,
2. - narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez - podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonym organowi podatkowemu zeznaniu PIT-36L za 2006r., tj. o czyn z art. 76 § 2 kks przez A R.M., [...] Ż., ul. [...] NIP [...].

W dniu 20.03.2012r. R.M. została ogłoszona treść postanowienia, wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. sygn. akt [...] z dnia [...], o przedstawieniu wyżej wymienionemu zarzutów. Z tą też datą postępowanie przekształciło się z fazy postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (ad rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad persona).

Wobec powyższego została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nie uległo przedawnieniu.

Dalej, DIS odniósł się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] powołanej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14.11.2012r. Jak podniósł, zalecenie w niej zawarte nie może działać wstecz tj. dotyczyć spraw o przestępstwo skarbowe wszczynanych w 2011 roku jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, DIS podniósł, że organ kontroli wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. We własnym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził 3 czynności sprawdzających. Łącznie zweryfikowano 50 kontrahentów. W oparciu o zgromadzone w ten sposób materiały ustalono, że zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, iż:

1. - otrzymane paczki zawierały wzory obuwia,
2. - otrzymane obuwie zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy, złej jakości, brakiem zainteresowania klientów, reklamacja, brzydkie modele obuwia, źle wykonane, wzory reklamowe nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, obuwie niezgodne z zamówieniem,
3. - zwracane obuwie odbierał osobiście: Pan R.M.-16 kontrahentów lub jego pracownik-4 kontrahentów, odesłano producentowi - 2 kontrahentów, odwieziono do producenta - 2 kontrahentów, w pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy.
4. - jedynie w 3 przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia.

Wobec zeznań świadków twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez podatnika lub osobę występującą w jego imieniu, w siedzibach - miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ I instancji zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Sporządzono następujące zestawienia:

1. 1) zestawienie tras tygodniowych w kilometrach z uwzględnieniem czasu podróży niezbędnego do pokonania w celu odbioru od kontrahentów uprzednio wysłanego w paczkach obuwia w okresie 2006 r.,
2. 2) zestawienie map tras wskazujących odległości w km oraz czas podróży, między kontrolowanym a kontrahentami.

Sporządzone zestawienia pokazały, iż minimalna odległość jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek to 58.628 km. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 863 godzin i 59 minut. Odpowiada to okresowi 36 pełnych dób (24 h/dobę), oraz 108 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat - 5 miesięcy kalendarzowych. Pokazuje to jednoznacznie brak zarówno ekonomicznego jak i organizacyjnego sensu takiego działania. Przesłuchania pracowników zatrudnionych u podatnika w latach 2005-2007 wykazały, że R.M. zatrudniał szewców, krojczych, osobę konfekcjonującą obuwie, sprzątaczkę i księgową. Żaden z pracowników, wymieniając swoje obowiązki służbowe, nie potwierdził by zajmował się dostawą lub odbiorem obuwia ani prowadzeniem pojazdów.

W celu optymalizacji ustalenia niezbędnej długości tras, dzielących siedzibę podmiotu gospodarczego R.M. z adresami kontrahentów będących miejscem wysyłania paczek z obuwiem, która łącznie w 2006r. wyniosła 161.070 km (80.535 km x 2), organ podatkowy przyjął, że skoro kontrahenci twierdzili, że zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu podatnika w ramach poszczególnych numerów tygodni 2006r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość w wysokości 58.628 km, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek.

Brak fizycznej możliwości osobistego odbioru "wzorów obuwia", przez R.M. lub jego pracownika, upoważniał organy podatkowe do przyjęcia wniosku, iż wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, iż jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia podatnikowi w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi mijają się z prawdą.

Za niezrozumiały uznał organ zarzut, że organ podatkowy I instancji nie wskazał w decyzji przy użyciu jakiego auta i o jakiej pojemności wyliczył długość tras pokonanych przez podatnika oraz jakimi środkami transportu mógł dysponować podatnik w 2006 r. Organ podatkowy wykazał ile kilometrów musiałby przejechać podatnik chcąc odebrać wysłane paczki określane przez niego jako wzory. Przedstawiono też, że zajęłoby to czasowo 108 dni roboczych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie zatrudniał kierowcy. Wobec powyższego informacja jakiego samochodu i o jakiej pojemności używał podatnik nie wniosłaby nic nowego dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii.

W dalszej kolejności, DIS podniósł, że w ewidentnej sprzeczności z twierdzeniami strony co do prowadzonej działalności marketingowej, którą wg podatnika potwierdzili wszyscy jego kontrahenci stoją zapisy znajdujące się w zeszycie czerwonym - skorowidzu ponumerowanym od nr 1 do nr 100 za 2006r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania w dniu 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...]. Zawarte w tym dokumencie zapisy uznano za wiarygodne. Zapisy ujęte w skorowidzu dowodzą, iż podatnik w odniesieniu do części kontrahentów prowadził ewidencję ujmującą dokonane wysyłki obuwia ze wskazaniem ceny jednostkowej, ilości, daty wysyłki, kwot zapłaty oraz daty zapłaty. Informacje te znalazły odzwierciedlenie w zakresie wysłanych paczek z obuwiem jak również w płatnościach dokonanych poprzez rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły również na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami mimo braku naklejek adresowych oraz ustalenie faktycznej wartości obuwia, jakie zawierały paczki mimo wysłania ich bez pobrania.

Zapisy w skorowidzu dowodzą również, że dokonywane przez kontrahentów płatności na rachunek bankowy dotyczyły bieżących dostaw a nie jak twierdzili kontrahenci przedawnionych rozliczeń z okresu poprzedzającego 2005 rok.

Kolejnym argumentem przeczącym wyjaśnieniom strony w tym zakresie są ustalenia organu kontroli oparte o zapisy zawarte w zeszycie z napisem "Zamówienia" ponumerowanym od nr 1 do nr 81 za 2006r. zabezpieczonym w trakcie przeszukania dnia 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...]. W dokumencie tym podatnik ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty przyjęcia zamówienia, terminem realizacji, kolejnym nr zamówienia, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek, oznaczeniem wzoru obuwia i jego kolorystyki, informacją o rozmiarze. Na podstawie ww. zeszytu organ podatkowy określił 97 odbiorców, którzy zamówili 34.237 par obuwia oraz 139 "wzorów obuwia". Wśród krajowych zidentyfikowanych odbiorców znalazło się 37 kontrahentów, którzy zamówili 11.383 par obuwia oraz 4 pary "wzorów obuwia".

Informacje te wskazują jednoznacznie, że wbrew wyjaśnieniom kontrahentów oraz strony wysyłane obuwie nie było związane ze stosowaną przez podatnika metodą marketingową lecz był to towar handlowy. Natomiast jednakowe wyjaśnienia wszystkich kontrahentów, iż otrzymywali oni tylko "wzory obuwia", które po obejrzeniu były zwracane podatnikowi są nakierowane na unikniecie odpowiedzialności za ukrywanie wzajemnych transakcji handlowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika strony o bezpodstawnym zaliczeniu do podstawy opodatkowania transakcji, które zdaniem strony nie miały miejsca w odniesieniu do 49 paczek, które nie były powiązane z pobraniami oraz przelewami na rachunek bankowy, jak również sposobu w jaki organ dokonał ich wyceny w łącznej wysokości [...] zł., organ skonstatował, nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za których należność nie wpłynęła na rachunki bankowe w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania stwierdzono, iż podatnik dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera traktował jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z D sp. z o.o. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników), wyjaśnienia kontrahentów czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, w tym również mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych. Do kontrahentów tych należą:

E D.T., K., ul. [...];

F.H. F J.R., NIP: C., ul. [...];

G K.M., R. ul. [...];

PHU M.W., K., ul. [...];

J.G., R., ul. [...];

K.A., K., ul. [...];

S.M., [...];

S.M., P., ul. [...];

J.M., J., ul. [...];

H A.K., B., ul. [...]

W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 49 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2006r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości.

W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości.

Taki sposób ustalenia wartości paczek z obuwiem, których wartość nie była deklarowana na naklejkach adresowych, uzasadniony był uwzględnieniem wszystkich pewnych wartości, które charakteryzowały dostawy obuwia w paczkach tj. średniej ceny kg. obuwia w paczce za pobraniem, waga paczki oraz data jej wysłania. Skorelowanie tych wielkości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku a tym samym jego ceny. Nie bez znaczenia było również przyjęcie do ustalenia wartości paczek, jedynie tych o deklarowanej wartości (za pobraniem), które nie zawierały obuwia zafakturowanego. Należy bowiem przyjąć, że skoro podatnik dokonał świadomie dostaw towaru, które ukrył w celu uniknięcia ciężarów podatkowych to mogło się to przełożyć na cenę towaru, która nie zawierała podatku od towarów i usług.

Dodatkowo DIS wskazał, że przyjęte przez organ I instancji wartości średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem kształtowały się w przedziale wartości od [...] zł do [...] zł. Natomiast w notatkach podatnika znajdujących się w skoroszycie znajdują się wartości od [...] zł do [...] zł, a w zamówieniach złożonych w 2006r. wartości od [...] zł do [...] zł.

Ustalenie wartości paczek na podstawie posiadanych informacji, dotyczących działalności podatnika, nie jest, jak sugeruje pełnomocnik, szacowaniem podstawy opodatkowania lecz ustaleniem ich wartości w oparciu o udokumentowaną dostawę obuwia z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika.

Kwestionując stanowisko pełnomocnika wskazujące, że wśród wysłanych kurierem paczek znalazły się także paczki wysłane do punktu handlowego w N. oraz bezzasadnego przyjęcia, że zawartość każdej paczki została sprzedana oraz nie wzięcie pod uwagę wartości remanentu w punkcie handlowym, organ stwierdził, że w dniu 23.04.2012r w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. przesłuchano w charakterze świadka A.P., która w okresie 2005-2006 roku była zatrudniona w oparciu o umowę o pracę przez R.M., w punkcie handlowym w C Sp. z o.o. w N. Zeznania świadka wskazują, że

1. - w punkcie handlowym w N. podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił, w tym na rzecz obcokrajowców;
2. - podatnik nie ujawnił ewidencji prowadzonej w formie zeszytów dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej, w tym jej wartości, przy czym nie ujmowanie w ewidencji danych odbiorcy jednoznacznie wskazuje, iż dostawę towaru na jego rzecz nie miano zamiaru ująć w księgach podatkowych i uwzględnić w rachunku podatkowym.
3. - podatnik prowadził sprzedaż w punkcie handlowym w N. obuwiem, które dostarczał osobiście lub za pośrednictwem kuriera.
4. - utarg z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia był odbierany przez podatnika bezpośrednio od A.P. lub M.S., lub otrzymywany w drodze przelewu bankowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik na przestrzeni 2006r. nie wykazał utargów.
5. - każdorazowe wydanie towaru odbiorcy wiązało się z przyjęciem gotówki.

Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, iż dostarczane obuwie było towarem handlowym, a utarg ze sprzedaży nie był ewidencjonowany. Natomiast zarzut dotyczący remanentu skierowany do organu podatkowego, jest tak naprawdę zarzutem, który winien być kierowany do strony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego tego, że organ podatkowy wszystkie swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł na zapiskach znajdujących się w prywatnych zeszytach strony, z których podatnik korzystał jak z notesu oraz że informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć wartości porównywalnej do zapisów księgowych, gdyż zawierały często jedynie plany dotyczące sprzedaży, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R.M. za lata 200 5- 2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem przesłanym stronie do wiadomości, ze wskazaniem źródła ich pochodzenia a konkretnie zabezpieczeniem przez inspektorów kontroli skarbowej:

1. 1) M.L. protokołem z zatrzymania rzeczy z dokonanego przeszukania z dnia 23.11.2010r. biura i zakładu produkcyjnego A w Ż., ul. [...],
2. 2) B.M. protokołem z zatrzymania rzeczy z dokonanego przeszukania z dnia 23.11.2011r. domu jednorodzinnego pod adresem Ż., ul. [...].

Z powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie ograniczył, jak sugeruje pełnomocnik, możliwości wykorzystania w postępowaniach podatkowych tylko dowodów księgowych. To, że dowód jest "niewygodny" dla strony nie może powodować uznania go za niewiarygodny.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 2 O.p. organ wyjaśnił, że w aktach sprawy (w wyniku jego włączenia stosownym postanowieniem) znajduje się materiał dowodowy jaki zgromadzono w ramach odrębnych postępowań mający związek z przedmiotowym postępowaniem. Został on sporządzony przez organy podatkowe uprawnione mocą Ordynacji podatkowej w stosunku do podatników, dla których organy te są właściwe rzeczowo i terytorialnie. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogły więc być to w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym.

W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik - korzystanie przez organ prowadzący postępowanie, z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Jednym z orzeczeń, w którym zaakceptowano powyższe stanowisko jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r. I FSK 399/2010.

W przypadku wszystkich przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., nie zaś w drodze pomocy prawnej przez inny organ w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające powiadomienie strony o tych czynnościach. Natomiast do zeznań złożonych podczas innych postępowań strona mogła odnieść się po zapoznaniu się z nimi przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Przesłuchano pracowników podatnika bezpośrednio związanych z produkcja obuwia w latach 2005 -2007 tj.: R.G., A.T., B.L., Z.H., S.P.. Z analizy zeznań, pod kątem wykonywanych przez pracowników jak i żonę podatnika czynności wynika, iż nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu (metkal to płótno bawełniane bez apretury naklejane na skórę), wycinaniu brandzli (brandzel to cienka, elastyczna skóra do okładania podeszwy wewnątrz obuwia i łącząca spód obuwia z jego wierzchem), szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonaniu wykrojników.

Żaden ze świadków nie potwierdził szycia cholewek ani też nie wskazał osoby, która wykonywałaby tę czynność, a przecież cholewki, z których podatnik wykonywał obuwie były dość skomplikowane i pracochłonne w wykonaniu. Świadczy o tym ilość elementów, które składały się na cholewkę. Biorąc pod uwagę zeznania krojczego Z.H. (zatrudnionego w 2006r.), skoro używał on od 15 do 30 wykrojników w zależności od rodzaju fasonu obuwia, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość łącznie z futrówką (futrówka to warstwa skóry lub tkaniny wyściełająca wnętrze obuwia). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało kto, gdzie i kiedy uszył co najmniej 8.620 par cholewek tj. 71,32 zafakturowanej sprzedaży obuwia w 2006r. Żadna z wyżej przesłuchanych osób nie wspomniała również o projektowaniu obuwia, wklejaniu metkalu a przecież są to immanentne elementy procesu technologicznego wykonania obuwia.

Bez wyjaśnienia ze strony wymienionych świadków, pozostało również wskazanie wykonawcy jednego z podstawowych narzędzi, jakim są wykrojniki do rozkroju skór i innych materiałów przeznaczonych do wykonania cholewek, podpodeszwy, futrówki, metkalu, podszewki itp. elementów obuwia. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, że kolekcja obuwia wynosiła około 1000 wzorów modeli, należy przyjąć, iż wymagałoby to wykonania od 15.000 do 30.000 wykrojników. Niezależnie od faktycznej ilości wykonanych wykrojników do produkcji obuwia należy stwierdzić, iż była ona znaczna, zatem wymagała zarówno ogromnego nakładu czasu pracy jak również poniesienia wydatków związanych chociażby z zakupem taśmy ze stali zimnowalcowanej jednostronnie lub dwustronnie ostrzonej, której nabycia w dokumentacji kontrolowanego nie stwierdzono. Materiału takiego nie stwierdzono również w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2006r.

Wyżej wymienione okoliczności wskazują, że proces produkcji obuwia, którym handlował podatnik był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika. Również analiza zużycia materiałów jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy uszytych cholewek wskazuje, iż faktyczne możliwości produkcyjne firmy A były znacznie większe od tych, które przedstawia podatnik.

W odniesieniu do wykorzystania przez organ zeznań świadków, których okres zatrudnienia miał miejsce w 2005 oraz 2007 roku, miały one istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pomogły naświetlić faktyczny przebieg procesu produkcyjnego w zakładzie podatnika. Sposób produkcji obuwia na przestrzeni 2005-2007r., w zeznaniach świadków nie różnił się co do wykorzystywanych narzędzi, maszyn i technologii produkcji obuwia, a i ilość zatrudnionych szewców była porównywalna.

W odniesieniu do rodziców podatnika, należy wskazać, że w zeznaniach A.M. - żony podatnika z dnia 31.03.2011r. złożonych w charakterze świadka, nie wspomniano o udziale rodziców męża w działalności gospodarczej podatnika. Podobnie żaden ze świadków, zarówno pracowników jak i kontrahentów nie wspomina o tym by chociażby widział na terenie zakładu rodziców podatnika. Sama strona w piśmie z dnia 07.09.2011r. stwierdziła, że wszystkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi, natomiast poza nimi jedynie małżonka i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność. W piśmie z dnia 08 sierpnia 2011r. strona wyjaśnia natomiast: "Jeśli chodzi natomiast o to, kto personalnie zajmował się w jakim okresie produkcją obuwia, to wynika to wprost z protokołów przesłuchań pracowników. " Stoi to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu jakoby rodzice podatnika byli w 2006r. bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie A. Co do nieuwzględnienia strat materiałowych organ stwierdził, iż w toku postępowania nie szacowano obrotu podatnika na podstawie zużycia towarów a zatem kwestia uwzględnienia strat, materiałowych jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do odmowy powołania biegłego organ wskazał, iż zagadnienie to zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...], który nie uwzględnił wniosku strony bowiem:

1. - ekspertyza technologiczna możliwości produkcyjnych zakładu prowadzonego przez R.M. mogłaby określić moce produkcyjne zakładu tylko w sytuacji, w której podatnik wykonywałby produkcję obuwia jedynie w ramach swojego zakładu produkcyjnego w Ż. przy ul. [...] oraz przy wsparciu jedynie zarejestrowanych pracowników tj. w przypadku gdy w toku postępowania zostałyby ujawnione przez stronę faktyczne moce produkcyjne. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że:
2. - pracownicy zatrudnieni przez podatnika nie rozpoznali obuwia, które znajduje się w ofercie firmy jako jej wyrób, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji;
3. - znaczny zakres prac będących elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym przez pracowników zakresie wykonywanych prac, co dowodzi, że odbywały się one poza zakładem produkcyjnym podatnika lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników;
4. - podatnik zatrudniał w ramach działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania.

Wobec powyższego opinia biegłego co do możliwości produkcyjnych podatnika mogłaby odnosić się jedynie do ujawnionej części produkcji nie zaś do całości. Dowód ten byłby więc nieistotny dla sprawy.

Odnosząc się do roli J.M. – wujka strony w procesie produkcji, organ zauważył, że z zeznań w charakterze świadka dwóch kontrahentów tj. J.R. oraz E.K. wynika, że podatnik korzystał z pomocy swojego wujka, którego udział w prowadzonej działalności gospodarczej był znaczny. Występował on wręcz w roli osoby zastępującej podatnika w rozmowach z kontrahentami, przyjmował zamówienia i wydawał towar z magazynu, co musiało wiązać się z dużym zaufaniem podatnika i wprowadzeniem go w sferę działalności gospodarczej z daleko idącymi kompetencjami. Natomiast analiza zeznań pracowników oraz A.M. jak również wyjaśnień strony co do składu osób, które brały udział w procesie produkcyjnym, handlowym i organizacyjnym, prowadzi do wniosku, że z przywołanego grona osób nikt nie wymienił J.M., jako osoby która wykonywała określone zadania w firmie. Prowadzi to do wniosku, że zeznania te nakierowane były na ukrycie prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznając za niezasadne kolejne zarzuty pełnomocnika, organ zwrócił uwagę, że z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że:

1. - pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji;
2. - pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia;
3. - znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych prac pracowników co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym Pana Mikołajczyka lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników.

Kolejnym dowodem na to, że podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych całości wykonanej produkcji są zapisy w zeszycie – [...] ponumerowanym od nr 1 do nr 80 za lata 2006-2008, w którym podatnik rejestrował zakup skór do produkcji obuwia - którego nie ewidencjonował w księgach rachunkowych.

Z ww. zeszytu wynika, że w okresie od 21.06.2006r. do 31.12.2006r. podatnik zakupił 4.921,24 m2 skór obuwniczych, w zeszycie tym znajdują się również informacje dotyczące rozchodu skór. Ilości wykazane w zeszycie wskazują jednoznacznie, że podatnik posiadał materiał niezbędny do wyprodukowania niezaewidencjonowanego obuwia.

Ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, że:

1. - proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika;
2. - podatnik zatrudniał - wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania;
3. - możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Z powyższych ustaleń wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik w 2006 roku zaniżył podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów.

Uznając za niezasadny zarzut odwołania dotyczący zastosowania w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania w zakresie przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej R.M. stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej przychodu. Wobec powyższego nie uznano przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie, bowiem z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny.

Ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

Czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok, prowadzona przez R.M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B sp. z o.o. [...] G. k. P., ul. [...]. Ten stan faktyczny w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec faktu, że organ I instancji powołał się w swoim rozstrzygnięciu na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, którą określił na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, zarzuty pełnomocnika dotyczące wyboru metody szacowania oraz wskazania uzasadnienia tego wyboru są nieuzasadnione.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik:

1. 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym za zwolnienia od tego podatku oraz
2. 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
3. 3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1 c, nastąpiły w grudniu danego toku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień toku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Natomiast art. 22 ww. ustawy mówi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy określił dochód R.M. z działalności gospodarczej w wysokości:

przychód [...] zł koszty uzyskania przychodu [...] zł dochód [...] zł

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok R.M. przedstawia się następująco:

Przychód [...]

Koszty [...]

Dochód [...] składka na ubezpieczenie społeczne [...] dochód do opodatkowania [...] podstawa opodatkowania [...] podatek [...] składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] podatek po odliczeniach [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego będący doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym:

1. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość;
2. - naruszenie art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów;
3. - naruszenie art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania;
4. - naruszenie art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa;
5. - ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - naruszenie art. 188 O.p., w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy;
7. - naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;
8. - naruszenie art. 191, w związku z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz możliwości produkcyjnych;
9. - zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 O.p.;
10. - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika;
11. - naruszenie art. 220 § 2 O.p., w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania w sprawie. Wskazał, że art. 70 par. 6 ust. 1 O.p. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11) za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim podatnik nie jest informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w związku z ogłoszeniem R.M. dnia 20 marca 2012 roku treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów karno-skarbowych została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedstawienie zarzutów karno-skarbowych podatnikowi nie jest bowiem równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...], o sygn. [...] w której wskazano, iż do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mają obowiązek zawiadamiać podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to organy mają obowiązek doręczyć nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Powyższe pozwala – w ocenie pełnomocnika - skonstruować zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. przez uchybienie obowiązkowi umorzenia postępowania w sprawie.

Dalej pełnomocnik wskazał na liczne – jego zdaniem – naruszenia prawa w sposobie prowadzenia postępowania dowodnego oraz przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, które istotnie zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. Opisując stosowaną przez podatnika polegającą na wysyłaniu paczek z obuwiem lub z wzorami obuwia do różnych punktów odbioru (sklepów), korzystając również z branżowych spisów teleadresowych. Po akceptacji towaru przez odbiorcę dopełniano transakcji, a w przypadku odesłania towaru paczkę kierowano do innego potencjalnego odbiorcy. Towar był także zamawiany przez kontrahentów przez internet oraz drogą telefoniczną, następnie wysyłany. Po jego otrzymaniu i obejrzeniu klient miał prawo odstąpienia od umowy. Strona nie stosowała takich form rozliczeń, jak wystawienie faktury VAT, a następnie po rezygnacji klienta wystawienie faktury korygującej, tylko wystawiała faktury VAT dopiero odnośnie faktycznie sprzedanego towaru w okresach rozliczeniowych.

Odebrany towar od jednego podmiotu, co istotne, często trafiał do innych podmiotów, także w drodze wysyłki. Organ nawet w części nie uznał stosowanej przez stronę metody marketingowej, co należy uznać za wysoce krzywdzące i nieobiektywne.

Dalej, pełnomocnik podniósł, że przyjęty przez organ przychód odstaje od rzeczywistości gospodarczej mierzonej możliwościami produkcyjnymi tak małego przedsiębiorstwa, co więcej organ określił tą wartość nie posiadając, rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, jak i nie posiadając dokumentów źródłowych, z których wynikałoby, że doszło do transakcji, które przyjął za udowodnione. Organ przy określaniu wysokości przychodu nie brał pod uwagę pozycji rynkowej przedsiębiorstwa i chłonność danego rynku zbytu. Odmówił powołania rzeczoznawców do oceny powyższego.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że strona przyznała się w prowadzonym postępowaniu do nieewidencjonowania każdej transakcji, jednakże przyjęte przez organ ustalenia w tym zakresie odbiegają od rzeczywistości, gdyż podatnik nigdy nie osiągnął tak wysokich przychodów, jakie ustalił organ. Nie pozwalały jej na to chociażby możliwości produkcyjne. Istotny zarzut, co do rozstrzygnięcia organów dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania. Organ ustalił bardzo wysoki przychód podatnika w okresie objętym kontrolą, a pominął okoliczność, że aby móc sprzedać tak abstrakcyjną ilość obuwia, jaką wskazał organ, to przedsiębiorca musiał najpierw to obuwie wyprodukować i ponieść związane z tym koszty. Zwrócił uwagę, że w korekcie zeznania podatkowego za 2006 rok podatnik wskazał kwotę poniesionych kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł przy osiągniętym przychodzie w wysokości [...] zł. Organ natomiast po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił podatnikowi przychód w wysokości [...] zł a jako koszty wskazał tą samą kwotę co strona w zeznaniu podatkowym powiększoną jedynie o kwotę [...], która była wynikiem wykazania błędu podatnika przy sporządzaniu spisu z natury.

A zatem pomimo określenia o ponad [...]zł wyższego przychodu niż wskazał w korekcie deklaracji podatnik kwota kosztów uzyskania przychodów nie uległa w decyzji znacznym zmianom. Zaznaczył, że z ksiąg podatkowych podatnika, a przede wszystkim z specyfiki branży produkcyjnej obuwia, że podatnik osiągał około 30 % zysku na sprzedaży obuwia. A zatem nie osiągał, jak to wskazał organ np. we wrześniu, [...] zł za kg obuwia, ale nie więcej niż 30% tej ceny, a zatem, w tym wypadku, jedynie [...] zł (str. 8 skarżonej decyzji). W konsekwencji organ przyjął, iż dla podatnika całość otrzymanej od kontrahenta należności stanowiła jego dochód do opodatkowania. Organ zatem przyjął nie tylko 100 % sprzedaż wyrobów podatnika ale także 100 % zyskowność, pomijając konieczność określenia wysokości odpowiadającej kwocie przychodów wysokości kosztów ich uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznał pełnomocnik zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów podatnika, z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania.

Odnosząc się z kolei do poszczególnych ustaleń organu kontroli skarbowej pełnomocnik wskazał, że organ zaliczył do podstawy opodatkowania kwoty wyimaginowanych transakcji, które w ogóle nie miały miejsca, stosując nie mający żadnej podstawy w obowiązujących przepisach "sposób" szacowania przychodu.

Organ ustalił wartość 49 niezafakturowanych, zwróconych przez kontrahentów paczek. Paczki te nie były powiązane z pobraniami oraz wpłatami na rachunek bankowy. Nie było żadnej informacji w zgromadzonym materiale dowodowym, czy było to obuwie sprzedane i za jaką cenę. Organ jednak z urzędu uznał, że obuwie to zostało sprzedane i określił jego wartość w wysokości [...] zł (str. 11-12 decyzji). Tak jak przy pozostałej wartości określonego przez organ przychodu w wysokości [...] tyś zł organ i tutaj uznał, że wartość "sprzedanych" paczek stanowi podstawę opodatkowania. Oszacował jedynie wysokość przychodu ale nie wyliczył ile potrzeba surowca i jaki jest jego koszt, do wyprodukowania wysłanego obuwia.

Ponadto, jeżeli organ kontroli skarbowej określił tą wartość w ten sposób, że niepowiązane z żadnymi wpłatami na rachunek bankowy czy pobraniami paczki zestawił, w sposób chronologiczny z paczkami, co do których stwierdził zapłatę w formie pobrania lub zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalił średnią wartość kilograma obuwia (nie ma żadnego dokumentu, z którego wynika wartość tych paczek, nawet nie wiedział czy na pewno te paczki zostały sprzedane), to należy z całą pewnością stwierdzić, że dokonał szacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie, które przeprowadził organ nie jest szacowaniem metodą porównawczą wewnętrzną, wskazaną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., nie jest także metodą udziału dochodu w obrocie, na którą wskazuje art. 23 § 3 pkt 6 O.p., choć jest do tych metod podobne. Organ odwoławczy podnosi jednak, iż z uwagi na wystąpienie warunków wskazanych w art. 23 § 2 O.p. organ I instancji nie zastosował żadnej z metod szacowania. Zgodzić się zatem należy, że organ nie użył żadnej z metod szacowania, które zostały wskazane w ustawie, a zastosował metodę, którą sam skonstruował. Takie działanie organu absolutnie stanowi celowe pomijanie przepisów prawa, gdyż owszem organ mógł określić podstawę opodatkowania, jeżeli nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz jej kontrahentów ale wyłącznie wykorzystując metodę szacowania dochodu wskazaną w ustawie - Ordynacja podatkowa, a nie swoją własną.

Co więcej z uzasadnienia decyzji nie wynika także, aby organ zastosował w postępowaniu art. 23 § 4 O.p. mówiący o możliwości zastosowania innych metod, jeżeli zastosowanie tych wskazanych w ustawie jest w postępowaniu niemożliwe. Z kolei, aby organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na wskazanie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 17.09.2009 r. II FSK 549/08 i powołane tam orzecznictwo). Takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków nie było w aktach sprawy, co do transakcji, które organ uznał za dokonane, co uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania.

Organy nie mają tutaj dowolności działania. Jest przy tym oczywiste, iż przy braku właściwych ksiąg podatkowych, czy ich nierzetelności i braku innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości sprzedaży należy dokonać oszacowania.

Konkludując, pełnomocnik zaakcentował, że organ nie mając żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym uznał, że paczki, które nie były opłacone przez kontrahentów, zostały im sprzedane i przyjęły w celu określenia wartości tych paczek metodę nie mającą potwierdzenia w prawie. Organy naruszyły tym samym art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania oraz art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nieprzewidzianej przepisami obowiązującego prawa.

Za dowolny i niepoparty odpowiednim doświadczeniem w branży obuwniczej uznał pełnomocnik wywód organu dotyczący możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Organ przy tym popełnił kardynalny błąd opierając ustalenia dotyczące 2006 roku o zeznania świadków, którzy w tym okresie nie byli zatrudnieni w przedsiębiorstwie strony (np. R.G.). Ponadto, organ nie wezwał na świadków rodziców R.M., którzy jako szewcy z wieloletnim stażem byli w 2006 roku bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie A, trudnili się przede wszystkim szyciem cholewek oraz ich części. Nie byli oni pracownikami przedsiębiorstwa.

Organ przy ocenie możliwości produkcyjnych nie przewidział żadnych strat materiałowych. Z danej ilości skóry na obuwie oraz z określonej ilości spodów nie można założyć, że w 100% każda sztuka czy każdy centymetr materiału zostaje wykorzystany. Jest to uzależnione od gatunku zamawianego towaru, od możliwości danego pracownika, rodzaju stosowanych maszyn oraz technologii. Strona kilkukrotnie, w trakcie trwania postępowania kontrolnego wnioskowała o powołanie biegłego w tym zakresie, gdyż pracownikom organu kontroli skarbowej brakuje odpowiedniego doświadczenia oraz wiedzy specjalistycznej, aby móc dokonać swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Zdaniem strony ekspertyza biegłego służyłaby bardziej obiektywnemu spojrzeniu na możliwości produkcyjne zakładu obuwniczego. Taki dowód istotnie przyczyniłyby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej. Przeprowadzenia tego dowodu organ jednak odmówił, pomimo faktu, że pracownikom organu kontroli skarbowej brak jest praktyki oraz odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w branży produkcyjnej obuwia, aby móc dokonać prawidłowej oceny możliwości produkcyjnych.

Brak odpowiedniej wiedzy pracowników warunkował możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów. Organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił wniosek, który popiera jego rozumowanie, jednak nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ mianowicie stwierdził, że podatnik musiał zlecać produkcję swojego obuwia innemu przedsiębiorcy, gdyż nie byłby w stanie wykonać przyjętej przez organ ilości sprzedanego obuwia. Organ wyszedł z takiego założenia na podstawie zeznań jednego świadka, który po 5 latach nie kojarzył określonych wzorów obuwia, przy czym inny świadek stwierdził, że na pewno kojarzy spody przedstawionych wzorów. Okoliczność ta potwierdza, że organ nie miał żadnych dowodów aby móc stwierdzić, że podatnik sprzedawał buty innych producentów, a stwierdzenie takie znalazło się w decyzji tylko w celu uprawdopodobnienia osiągnięcia przez stronę wymyślonej przez organ wysokości przychodu.

Organ w decyzji wyliczył etapy produkcji obuwia i stwierdził, że według zeznań świadków pracownicy strony wszystkich tych czynności nie wykonywali. Strona zapewnia, że wszystkie etapy produkcji obuwia odbywały się w przedsiębiorstwie strony. Wykonywali te czynności nie tylko pracownicy przedsiębiorstwa ale także rodzice R.M., którzy mieszkają na tej samej posesji, na której znajduje się zakład produkcyjny. Rodzice pana M. zajmowali się głównie szyciem cholewek gotowych do połączenia z spodem. W załączeniu strona przesyła kopię dyplomu potwierdzającą otrzymanie przez ojca strony tytułu mistrza w zawodzie szewca. Organowi umknęło także, pomimo wizytacji pracowników organu w zakładzie produkcyjnym, że podatnik wykorzystuje do produkcji obuwia maszyny do szycia stanowiące własność jego ojca. Opisując przebieg produkcji obuwia, pełnomocnik wskazał, że podatnik miał możliwości produkcyjne, które pozwalały mu na wykonanie produktu gotowego do sprzedaży.

Nie miał jednak tak dużych mocy produkcyjnych, ani warunków, aby wykonać tak dużą ilość obuwia, jaką organ przyjął, że została przez stronę sprzedana. Zakład produkcyjny strony składa się z dwóch pomieszczeń, w których odbywa się produkcja obuwia. W pierwszym, niewielkim pomieszczeniu znajdują się m.in. maszyny do szycia cholewek i wykonywania ich części, a w drugim większym, który kiedyś był użytkowany, jako garaż, odbywa się reszta procesu produkcyjnego obuwia.

Analiza, jaką dokonał organ odnośnie nabytych i zużytych materiałów do produkcji obuwia mija się z prawdą oraz z przyjętą w przedsiębiorstwie praktyką. W szczególności metki z zasady wkleja się zarówno na języku, jak i na wyściółce, zatem na parę obuwia zużywa się nie dwie, jak przyjął organ ale 4 metki. Ocena organu była dowolna i ukierunkowana jedynie na potwierdzenie własnych racji, nie wsparta żadną praktyczną wiedzą. Organ zatem nie dowiódł, że podatnik był w stanie wykonać przyjętą przez organ ilość obuwia, co czyni ustalenia organu w tym przedmiocie, jako co najmniej przedwczesne.

Reasumując, pełnomocnik uznał, że konsekwencją braku powołania biegłego w sprawie było błędne wskazanie przez organ, że proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym, podatnik zatrudniał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania oraz, że możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ocena materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej, przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, przyczyniła się do naruszenia przepisu art. 197 § 1 oraz art. 187 par. 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył także art. 188 O.p., w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy.

Dalej, pełnomocnik wskazał, że organ ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł o zapiski znajdujące się w prywatnym zeszycie strony, z którego podatnik często korzystał, jak z brudnopisu. Informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć wartości porównywalnej do zapisów księgowych, gdyż zawierały często jedynie plany dotyczące sprzedaży, czyli do którego odbiorcy i jakim czasie warto wysłać towar albo w ogóle nie zawierały danych o wysłanym towarze i rozmiarze wysyłki i absolutnie nie były odzwierciedleniem rzeczywistości. Jeżeli chodzi o zeszyt z zamówieniami to także należy wskazać, że organ nie powinien był się opierać na jego treści ponieważ zamówienia nie są równoważne z sprzedażą towaru!. Klienci często rezygnowali z zamówienia, dokonywali zakupu jedynie części towaru, co zresztą oświadczyli. Sam fakt wysłania towaru, co logiczne, nie dowodzi, że strona osiągnęła z tego tytułu przychód.

Organ doszedł do wniosku, że zeszyty prywatne były prowadzone przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy, i tym samym przypisał tym dokumentom wagę dowodową co najmniej porównywalną z księgami podatkowymi, co jest działaniem sprzecznym z prawem, nieracjonalnym oraz stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego. Organ wszedł w posiadanie prywatnych zapisków podatnika nielegalnie, zawłaszczył je bez umocowania prawnego, a to powoduje, że zgodnie z dyspozycją art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu, gdyż to winno być prowadzone w granicach prawa. Tym samym dowody zgromadzone w następstwie wykorzystania "dowodu" zgromadzonego z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u klientów podatnika wynika, że kontrahenci ci nie posiadali faktur zakupu towaru w takiej ilości, jaką przyjął organ w skarżonej decyzji.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom strony, którzy zeznali, iż w wskazanych przez organ przypadkach nastąpił zwrot obuwia ich producentowi na podstawie błędnego ustalenia, że podatnik dysponował jedynie samochodem marki Citroen Berlingo oraz ze względu na to, że strona nieewidencjonowała wszystkich faktur VAT zakupu paliwa, w wysokości potrzebnej do przejechania wyliczonych przez organ, również błędnie, tras.

Dlatego zasadnym jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz § 3 w zw. z art. 191, w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika.

Za niezgodną z prawem uznał także pełnomocnik ocenę organu II instancji, która pomija m.in. regulacje art. 123, 180 i 181 O.p. Podniósł, że przesłuchania świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej ponieważ, jeżeli mają one stanowić dowód osobowy w danym postępowaniu podatkowym to przesłuchania te powinny odbyć się ponownie z udziałem strony tegoż postępowania. Stronie musi być zapewnione prawo uczestniczenia w tej czynności i prawo do zadawania pytań świadkom. Wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków złożonych przed innym organem stanowi niezgodne z prawem obchodzenie obowiązujących przepisów prawa. Naruszenie prawa, jakiego dopuścił się organ kontroli skarbowej jest tym bardziej doniosłe, jeżeli weźmie się od uwagę, że przesłuchania wszystkich kontrahentów strony odbyły się bez jej wiedzy i możliwości czynnego udziału, a przecież to z treści tych przesłuchań kontrahentów, czy złożonych przez nich oświadczeń, organ wywodzi skutki odnośnie praw i obowiązków strony.

Strona zapoznana jedynie z treścią protokołu czy oświadczenia kontrahenta została pozbawiona istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikacji. Sama możliwość zapoznania się przez stronę z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego, bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Potraktowanie protokołu przesłuchania świadka jako dowodu z dokumentu, z którym podatnik może się zapoznać, jest obejściem prawa i nie zasługuje na akceptację. Takie dowody powinny były być bezwzględnie wyłączone z akt sprawy i powtórzone w odpowiadający prawu sposób.

Organ tym samym naruszył art. 123 oraz 180 O.p., w związku z art. 190 § 2 O.p. przez aprobatę zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw.

Końcowo pełnomocnik zarzucił organom podatkowym wady w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że organ kontroli skarbowej nie wyszedł poza ogólniki uzasadniając swoje stanowisko, nie odniósł się także konkretnie do argumentów podniesionych w odwołaniu. Organ m.in. nie odpowiedział na zarzut strony czy metoda jaką zastosował organ I instancji do szacowania przychodu niebagatelnej kwoty [...] zł była prawidłowa w świetle prawa. Organ II instancji nawet nie spróbował zmierzyć się z tym zarzutem strony a jest to dość istotna okoliczność, mająca duże znaczenie w sprawie bowiem prowadzi do aprobaty przez organ II instancji znacznego zawyżenia obrotu podatnika metodami nieznajdującymi uzasadnienia w sprawie. Brak uzasadnienia uniemożliwia stronie odniesienie się do meritum zagadnienia.

Ponadto, organ II instancji nie dokonał żadnych własnych ustaleń w postępowaniu odwoławczym, nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, których niezbędność strona wykazała, a jego rola, co wynika z treści decyzji i użytych sformułowań ograniczyła się jedynie do przepisania decyzji organu I instancji.

Konkludując pełnomocnik uznał, że materiał dowodowy nie pozwalał określić takiej wysokości podstawy opodatkowania, jaką organ kontroli skarbowej przyjął w skarżonej decyzji. Organ bez podstawy w materiale dowodowym dokonał znacznego zawyżenia osiągniętego przez stronę w 2006 roku przychodu i nie określił związanych z tym przychodem kosztów. Zgromadzony materiał dowodowy był także zdecydowanie niewystarczający do zastosowania dyspozycji art. 23 § 2 O.p. i organ, jeżeli nie dał wiary wszystkim zeznaniom świadków oraz strony, to powinien był oszacować dochód podatnika w roku objętym kontrolą, nadto metodą zgodną z prawem.

Pełnomocnik wniósł na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji z uwagi na trudną sytuację finansową klienta, która może ulec znacznemu pogorszeniu w sytuacji kontynuowania egzekucji administracyjnej na majątku podatnika.

Pełnomocnik wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,
2. 2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,
3. 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, akcentując przy tym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wypada zatem wskazać, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy Sąd można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W niniejszej jednak sprawie należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut najdalej idący w sprawie, a dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjdzie ponadto wskazać, że w tutejszym Sądzie rozpoznawana była skarga R. M. i jego żony dotycząca 2005 r. Podzielając zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 354/13 poglądy, Sąd w zasadniczej części odwoła się do jego prawnej argumentacji, uwzględniając różnice wynikające z niniejszej skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z akt administracyjnych wynika, że UKS postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na:

1. - podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, przez A R.M. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W dniu 20 marca 2012 r. postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu (karta nr 54 – 58 tomu VIII akt podatkowych).

Zdaniem pełnomocnika przedstawienie zarzutów karnych-skarbowych nie jest równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]. W związku z koniecznością oceny takiego stanu sprawy należy odwołać się do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W wydanej natomiast przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej z dnia [...] o sygn. [...] zawarta jest konkluzja, że organy podatkowe zobowiązane są do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w sytuacji gdy wszczęto wobec niego postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – którą organy podatkowe mają obowiązek stosować, lecz od dnia jej wydania. Powołanie jej zatem na potrzeby niniejszej sprawy jest bez znaczenia.

Reasumując, skarżącemu w dniu 20 marca 2012 r. przedstawiono/ogłoszono postanowienie o przestępstwo karno –skarbowe z art. 56 § 2 kks, a więc doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11 uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 wymienionej ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie jest konieczne informowanie podatnika o skutku, jakie niesie za sobą skuteczne przedstawienie zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro przed jego upływem posiadł wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżący jest podmiotem profesjonalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a niezależnie od tego był reprezentowany w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że winien zdawać sobie sprawę ze skutków wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zatem zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie przychodów skarżącego oraz koszów uzyskania przychodów. Organy powołały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. - art. 14 ust. 1, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;
2. - art. 14 ust. 1f, zgodnie z którym jeżeli podatnik:
3. 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz
4. 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
5. 3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami
6. - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c, nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia;
7. - art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze): kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23;
8. - art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze), zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Na podstawie powołanych przepisów organ podatkowy określił przychód skarżącego z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Dokonując natomiast rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, organ określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W skardze pełnomocnik starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym przychodów skarżących, organ I instancji ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej wyprodukowanego obuwia, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez firmę kurierską B sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w firmie kurierskiej organ ustalił, że skarżący w 2006 r. wysłał 592 paczki do 42 odbiorców. Z 592 wysłanych paczek 534 paczki nie zostały objęte fakturami. Przeprowadzona przez organ analiza wyciągów z rachunków bankowych skarżącego (związanych z prowadzoną działalnością oraz prywatnych) oraz wspólnego konta małżonków pozwoliła na ustalenie, że w drodze bezpośrednich wpłat kontrahenci przekazali kwotę [...] zł. Z pominięciem natomiast banku kontrahenci dokonali wpłat w wysokości [...] zł. Te ostatnie dane organ ustalił na podstawie czerwonego zeszytu zabezpieczonego u skarżącego.

W celu ustalenia wartości niezafakturowanych 49 paczek obuwia, organ zestawił niezafakturowane dostawy paczek w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalił średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach oraz iloraz wagi i wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł. wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców.

Zdaniem skarżących wysyłane paczki do kontrahentów były ofertą marketingową stosowaną w branży obuwniczej (a nie towarem zamówionym) i zawierały tzw. "wzory obuwia", nie prowadzono zwrotów, lecz skarżący osobiście odbierał towar i przekazywał innemu odbiorcy.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził dowody zarówno w drodze wystąpienia o wykonanie czynności właściwym terytorialnie naczelnikom urzędów skarbowych jak i własnych czynności procesowych. Złożone przez świadków zeznania, które potwierdzały, że wysłane obuwie stanowiło "wzory obuwia" i odbiór nastąpił osobiście przez skarżącego organ uznał za nieprawdziwe. Organ dokonał weryfikacji zarówno możliwości transportowych skarżącego jak i potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Przede wszystkim organ ustalił (także w oparciu o zeznania żony), że w 2006 r. podatnik dysponował jedynie samochodem marki Citroen Berlingo. Organ ponadto dokonał wyliczenia czasu jakiego potrzebowałby skarżący, aby pokonać 58.628 km (przy założeniu, że odbiór towaru następował w terminie 7 dni od dnia wysyłki) wykazując, iż przekłada się to na 108 dni roboczych pracownika zatrudnionego na pełny etat (5 miesięcy), co należałoby także powiązać z możliwościami ładunkowymi posiadanego środka transportu.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego a twierdzenie pełnomocnika, że niektórzy z jego kontrahentów płacili należność przy odbiorze przesyłki tylko po to by zobaczyć towar w naturze, który następnie był przez niego odbierany, przeczy przyjętym regułom obrotu gospodarczego. Organy wykazały, że skarżący nie był w stanie dokonać osobistego odbioru towaru i nie posiada dokumentów pozwalających na wykazanie tej okoliczności. W powiązaniu z pozostałymi dowodami sprawy, daje to podstawę do przyjęcia, że wysyłany w paczkach towar stanowił dostawę towaru. Wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazał, że korzystał z innego środka transportu, nie przestawił dowodów potwierdzających tę okoliczność, jak również potwierdzających zakup paliwa. Organ poczynione ustalenia powiązał także z włączonym w poczet dowodów zeszytem czerwonym prowadzonym przez podatnika (zajętym przez organ w toku prowadzonych czynności).

Zapisy zamieszczone w zeszycie pozwoliły organom na ustalenie faktycznego rozmiaru (ilościowego i przedmiotowego) prowadzonej działalności. W skorowidzu ponumerowanym od 1 do 100 zawarto zawarta była ewidencja części kontrahentów, z której wynikała ilość wysyłanego obuwie, jego cena jednostkowa, data wysyłki, wysokość uregulowanej kwoty i data zapłaty. Zasadnie zatem organ uznał ów zeszyt za wiarygodny dowód w sprawie. Tym bardziej, że dane te pokrywały się z wysłanymi paczkami obuwia oraz z płatnościami dokonanymi na rachunek bankowy. Informacje te pozwoliły też na powiązanie konkretnych paczek z ich odbiorcami oraz ustalenie faktycznej wartości obuwia. Z tego też względu, Sąd nie podziela zarzutów dotyczącego włączenia – jak nazwał to pełnomocnik – "prywatnego zeszytu skarżącego" w poczet dowodów. Organ – w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – był uprawniony do skorzystania z takiego środka dowodowego, który w korelacji z innymi dowodami sprawy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego.

Nieujawnienie przez skarżącego faktur dotyczących usług kurierskich, która stanowiła nieewidencjonowaną dostawę towarów, organ powiązał także z zeznaniami świadków (w tym pracowników), kontrahentów oraz w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy wywiódł wnioski, które znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kolejnym dowodem przeczącym stawianej przez pełnomocnika tezie jest zeszyt "Zamówienia" ponumerowany od nr 1 do 81 za 2006 r. zabezpieczony w trakcie przeszukania, w którym skarżący ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty zamówienia, terminem realizacji, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek oznaczeniem wzoru obuwia, jego kolorystyki i rozmiarze. Na podstawie tego dowodu organ ustalił, że odbiorcy zamówili 34.237 par obuwia oraz 139 wzorów obuwia.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia 49 niezafakturowanych paczek. Jak zasadnie przyjął organ, uzyskane z D dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonanych dostaw obuwia potwierdziły m.in. wyjaśnienia kontrahentów i korekta przez nich deklaracji podatkowych. Prowadzony proceder potwierdziło 10 świadków kontrahentów skarżącego, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Organ w pierwszej kolejności ustalił wartość kilograma obuwia w paczkach a następnie wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...] zł wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców (podkreślenie Sądu). Wartość paczek została ustalona na podstawie średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem, wagi paczki oraz daty jej wysłania. Skorelowanie tych wartości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku, a tym samym jego ceny.

Za pozbawione racji należało także uznać twierdzenie pełnomocnika – w świetle zeznań pracowników obsługujących punkt handlowy w N. – że wysyłane przez firmę kurierską paczki były także kierowane do tego punktu. Zeznania A. P. i M. S. wskazują bowiem, że w punkcie tym realizowana była sprzedaż detaliczna i hurtowa, utarg z tej sprzedaży był odbierany bezpośrednio przez skarżącego lub przekazywany na rachunek bankowy i nie był wykazywany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, każdorazowe wydanie towaru wiązało się z przyjęciem gotówki. Zeznania te potwierdziły ponadto, że towaru do tego punktu nie dostarczała firma kurierska.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący braku możliwości produkcyjnych do wykonania sugerowanej przez organ produkcji. Sąd podziela ustalenia, które organ wyprowadził na podstawie zeznań pracowników skarżącego związanych bezpośrednio z produkcją obuwia (R.G., A.T., B.L., Z. H. i S.P.), że proces produkcji obuwia odbywał się także poza siedzibą podatnika, co potwierdza również dokonana analiza materiałów jakie nabył i zużył podatnik, a niewątpliwie świadczy o faktycznych możliwościach produkcyjnych. Z zeznań tych wynikało m.in., że nie były szyte cholewki, z których podatnik wykonywał następnie obuwie. Stwierdzono ponadto, że skarżący nie posiadał urządzenia do ścinania brzegów skór, wklejania metkalu, wycinania brendzli, szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonania wykrojników. Zasadnie zatem organy podatkowe wywiodły, że skoro krojczy Z. H. zeznał, że używał od 15 do 30 wykrojników, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość.

Analiza zużycia materiałów jakie nabył i zużył skarżący w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy cholewek wskazuje na to, że faktyczne możliwości produkcyjne były znacznie większe, od tych które wskazywał skarżący i że część produkcji odbywała się poza jego zakładem. Przy tym podkreślenia wymaga okoliczność, że skarżący pomimo wezwania, nie przedstawił organom faktycznego przebiegu procesu produkcyjnego. Tak poczynione ustalenia dawały podstawę organom do odmowy powołania biegłego w przedmiotowej sprawie (postanowienia: organu I instancji z dnia [...] oraz organu II instancji z dnia [...]). W postanowieniach tych wskazano na przyczynę odmowy przeprowadzenia dowodu akcentując, że określenie możliwości produkcyjnych zakładu mogłoby dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdyby skarżący wykonywał produkcję jedynie w ramach zarejestrowanego zakładu i zarejestrowanych/wykazanych pracowników.

Sąd w całości podzielił także ustalenia organów w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Koszty te zostały bowiem ujęte w pełnym zakresie, w jakim skarżący wykazał je na podstawie posiadanych dokumentów oraz poprzez ich zwiększenie o zaniżone koszty zużytych do produkcji cholewek oraz wartości usługi szycia cholewek.

Skarżący zarzucał także organom naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że odstąpienie od podstawy szacowania podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko w przypadku istnienia pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na wskazanie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ w toku postępowania wykazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatników za 2006 r. była niekompletna z uwagi na brak zapisów w miesiącu listopadzie i grudniu, ponadto była prowadzona nierzetelnie, w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło podstawę do nie uznania dokumentu za dowód tego co z niej wynika. Organ dysponując jednak materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz potwierdzających realizację przesyłek kurierskich, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, określił faktyczny rozmiar obrotu i odstąpił od podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 tej ustawy). W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżących dokumentacji rachunkowej, a na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określiły wysokość przychodów podatników. Ponadto literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r.: "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania".

Również w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 847/11 (opubl. Lex nr 1296019) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie istnieje konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący zarzucał organom bezprawne i wadliwe ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Potwierdza go także doktryna, w artykule prof. A. Hanusza Pt. "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

W rezultacie tego stwierdzić można, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

Należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy sprzedaż towaru faktycznie miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Brak aktywności podatnika w tym zakresie, jak również brak prawidłowej dokumentacji księgowej eliminują możliwość dokonania przez organ ustaleń, pozwalających na potwierdzenie stanowiska strony.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafił wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne (odmowa przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski. Podkreślenia wymaga, że skarżący wielokrotnie wzywany przez organ nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska. Organ także w sposób wyczerpujący odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podatników zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zaakcentować należy również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 855/11 i przywołane tam wyroki tego Sądu z: dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykorzystanie natomiast przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Z ugruntowanego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa.

Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzucają, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 399/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew twierdzeniem skargi – zawiera wszystkie niezbędne elementy łącznie z odniesieniem się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. To, że organ odwoławczy uznał je za niezasadne, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Końcowo przyjdzie wskazać, że organ nie mógł naruszyć art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy warunków formalnych odwołania, a więc skierowany jest do stron postępowania a nie do organów podatkowych.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.