Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 858/09

Uzasadnienie

J. B.-G. wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której organ uznał stanowisko skarżącej, zawarte we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – za nieprawidłowe. Interpretację wydano z powołaniem się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż wraz z mężem, z którym pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej, w [...] 2007 r. nabyła własnościowe prawo do lokalu. Przedmiotowe prawo zostało zbyte w dniu 31 stycznia 2008 r. Do dnia sprzedaży mieszkania, małżonek wnioskodawczyni był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy, podczas gdy, sama wnioskodawczyni zameldowana była wyłącznie na pobyt czasowy. Małżonkowie złożyli wymagane przepisami oświadczenie, że spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego z przychodu uzyskanego ze zbycia własnościowego prawa do lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwana ustawą lub updof).

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: "Czy dla skorzystania przez obojga małżonków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw, konieczne jest by w sprzedawanym lokalu, objętym wspólnością ustawową małżeńską, zameldowani na pobyt stały byli oboje małżonkowie, czy też wystarczającym jest, aby zameldowany na pobyt stały w lokalu był jeden z małżonków?"

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż w jej ocenie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnione z podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. własnościowego prawa do lokalu. Warunkiem zwolnienia było zameldowanie zbywcy na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Według treści art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie miało zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Zdaniem wnioskodawczyni, treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy zbywane prawo należy do majątku dorobkowego małżonków, objętych ustawową wspólnością majątkową, dla nabycia prawa do zwolnienia przez oboje małżonków wystarczającym jest, aby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywoływała m. in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...],[...], gdzie organ podatkowy podkreślał, iż "w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Zdaniem wnioskodawczyni przedstawione stanowisko znajduje swe uzasadnienie w treści art. 21 ust. 22 ustawy, z którego wynika, że w razie zbycia m. in. własnościowego prawa do lokalu warunki zwolnienia muszą być rozpatrywane dla każdego z małżonków łącznie. Twierdzenie, że każdy z małżonków winien oddzielnie spełniać przesłanki zwolnienia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywoływała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. akt I SA /Bd 12/09) oraz podkreślała, iż wydając wskazane orzeczenia sądy podnosiły dodatkowo, że przy innej, aniżeli przedstawione powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, przepis art. 21 ust. 22 byłby całkowicie zbędny.

Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podkreślał, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej zwana ustawą zmieniającą) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, iż nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ podkreślał, iż w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz że stosownie do art. 30e. ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zastrzeżono, iż w przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy).

Następnie organ interpretacyjny wskazywał, iż stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Organ podkreślał także, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem organu przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Organ akcentował, iż na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym, nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Organ interpretacyjny podkreślał także, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). W interpretacji wskazano, iż w odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361).

Ponadto organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Zdaniem organu przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie przez każdego ze współmałżonków dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przenosząc swoje rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślał w kontekście zapytania ujętego we wniosku J. B.-G., iż wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i wskazywał, że ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Powyższy zwrot zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że przy rozpatrywaniu kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie, co oznacza że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Organ interpretacyjny akcentował, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lut a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Organ podkreślał, że skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego koniecznym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest, aby w zbywanym lokalu zameldowany był bezwzględnie każdy z małżonków tj. każdy z podatników. Ponadto zdaniem organu zameldowanie tylko jednego z małżonków nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej.

W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w związku z art. 21 ust. 22 ustawy jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień.

Zdaniem organu z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, którzy aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Zdaniem organu w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia jest nie dopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

W opinii organu interpretacyjnego twierdzenie wnioskodawczyni, iż do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczające jest, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej byłoby spełnienie warunku 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy. Organ interpretacyjny podkreślał, iż powyższe stanowisko w pełni potwierdza orzecznictwo sądowe, nie podając jednak stosownych przykładów.

Odnosząc się do swoich wcześniejszych rozważań o tym, iż każdy z małżonków będących współwłaścicielami lokalu mieszkalnego jest odrębnym podatnikiem organ interpretacyjny przypominał, iż wioskodawczyni wyraźnie wskazała, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowany na pobyt stały był wyłącznie jej mąż, co w konsekwencji oznacza, że tylko on ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o ile złoży stosowne oświadczenie. W ocenie organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej nie można wywodzić z faktu, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, który został sprzedany w dniu 31 stycznia 2008 r. był wyłącznie zameldowany mąż wnioskodawczyni. Zdaniem organu bez znaczenia jest fakt, że wnioskodawczyni w rzeczywistości mieszkała z mężem i była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt czasowy oraz to, że pozostawała z mężem we wspólności ustawowej małżeńskiej.

Brak meldunku stałego w przypadku wnioskodawczyni przesądza o braku spełnienia wszystkich niezbędnych przesłanek uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny uznając w związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni za nieuprawnione akcentował, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Odnosząc się do przywołanej przez wnioskodawczynię decyzji Izby Skarbowej w R. oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdzał, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Decyzje i wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania. Organ akcentował także, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09) nie jest prawomocny.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagała się zmiany wydanej interpretacji i uznania jej stanowiska, powielając przy tym dotychczasowe swoje argumenty przedstawione w sprawie. Ponadto wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu dokonanie błędnej wykładni przepisów stanowiących przedmiot wniosku oraz wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, gdzie poza powoływanymi wcześniej, wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r (sygn. akt I SA/Gl 215/09) oraz sygnalizowane już stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R..

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny ponownie przytoczył argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...] 2009 r.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, pełnomocnik J.B.-G. (dalej zwana skarżącą) radca prawny T. W. zaskarżając w całości przedmiotową interpretację, zarzucał jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że warunkiem uzyskania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przez oboje małżonków jest, aby każdy z nich spełniał warunki opisane w powołanym przepisie i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż zarówno w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r., jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 sierpnia 2009 r. organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zasadą jest, że każde z małżonków jest osobno podatnikiem.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wymaga, aby zameldowany w zbywanym lokalu był podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie organu interpretującego przepis art. 21 ust. 22 ustawy potwierdza przedstawioną wykładnię. Pełnomocnik skarżącej powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 22 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podkreślał, iż stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, a to z racji tego, że mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oczywistym jest, że jeżeli zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to wystarczającą przesłanką do jego nabycia przez oboje małżonków jest, aby jeden z nich posiadał wymagany przepisem okres zameldowania.

W ich świetle bowiem zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników, będący w związku małżeńskim ma zastosowanie do obojga małżonków. Wniosek odwrotny byłby natomiast uzasadniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zawierał regulacji, że zwolnienie ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 21 ust. 22 ustawy. Zdaniem pełnomocnika, owo zastrzeżenie powoduje jednak, że oba przepisy winny być interpretowane łącznie, co skutkuje zasadnością przedstawionej wykładni. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż interpretacja organu prowadzi do wniosku o całkowitej zbędności przepisu art. 21 ust. 22 ww. ustawy, co jest nie do pogodzenia zasadą racjonalności ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywoływał stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. (Sygn. akt I SA/Gl 215/09) i z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt.

I SA/Gl 383/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 949/09), a także wcześnie powoływane wyroki sądów administracyjnych oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie substytut pełnomocnika skarżącego radca prawny A. K. wnosiła jak w skardze. Za organ interpretacyjny nikt się nie stawił, stwierdzono prawidłowe zawiadomienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżąca pozostająca z mężem we wspólności majątkowej, nabyła w [...] 2007 r. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe prawo zostało zbyte w dniu [...] 2008 r. Do dnia sprzedaży mieszkania, małżonek wnioskodawczyni był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy, podczas, gdy wnioskodawczyni zameldowana była wyłącznie na pobyt czasowy. Skarżąca i jej małżonek po zbyciu lokalu złożyli wymagane przepisami oświadczenie, że spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia własnościowego prawa do lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była zatem kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności kwestia, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani na pobyt stały przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (zwanej dalej również updof). W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem skoro skarżąca, wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, iż zakupiła wraz z mężem lokal mieszkalny w [...] 2007 r. opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
5. - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 updof, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednakże nie ma podstaw, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny, zgodnie z prawem ocenił wynikający z art. 21 ust. 21 updof warunek uzyskania prawa do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi.

Jednakże organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 updof), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 updof. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. W19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Reasumując, wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09, jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...] odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 215/09, z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 383/09.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Zdanie Odrębne

Uzasadnienie zdania odrębnego do wyroku z dnia 25 marca 2010 r.

Skarga dotyczyła pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była kwestia stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w sytuacji gdy w listopadzie 2007 r. małżonkowie pozostający we wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli własnościowe prawo do lokalu, następnie zbyte w dniu 31 stycznia 2008 r., zaś do dnia sprzedaży mieszkania zameldowany w nim przez okres przekraczający 12 miesięcy – był wyłącznie małżonek wnioskodawczyni podczas, gdy wnioskodawczyni zameldowana była jedynie na pobyt czasowy.

Skarżąca prezentowała pogląd, że w sytuacji, gdy zbywane prawo należy do majątku dorobkowego małżonków objętych ustawową wspólnością majątkową, dla nabycia prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej przez oboje małżonków wystarczającym jest, aby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy. Organ podatkowy twierdził natomiast, że w takim przypadku zwolnienie to dotyczy tylko tego z małżonków, który spełnia warunek stałego zameldowania w lokalu i zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.

Na wstępie należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie wydano co najmniej 4 rozstrzygnięcia uchylające interpretacje podatkowe w podobnych sprawach, w których zawarto tezę, iż jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom (tak między innymi wyroki z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 383/09, z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 771/09 oraz z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 215/09). Podobną wykładnię omawianego przepisu stosowały inne wojewódzkie sądy administracyjne. Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09, w którym stwierdził, że łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. O ile więc małżonkowie (każdy oddzielnie) spełniają warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zwrot "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza również, że w przypadku małżonków, zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej dotyczy obojga małżonków łącznie, a nie oddzielnie. Zapis ten uniemożliwia małżonkom, jako odrębnym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, skorzystanie z przedmiotowej ulgi oddzielnie, a więc dwukrotnie, co mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby małżonkowie posiadali spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch (lub więcej) lokali mieszkalnych i uzyskali przychody z odpłatnego ich zbycia w sytuacji, gdy jeden z nich zameldowany był na pobyt stały przez wymagany okres w jednym z lokali, a drugi w drugim. Oznaczałoby to, że z opodatkowania zwolnione byłyby dochody uzyskane z odpłatnego zbycia przez małżonków dwóch spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych tylko z tej przyczyny, że każdy z małżonków zameldowany byłby na pobyt stały w jednym z tych lokali.

Brak przepisu stwierdzającego, że przedmiotowe zwolnienie, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków powodowałoby nierówne traktowanie podatników korzystających z tego zwolnienia, tylko z uwagi na fakt pozostawania lub nie pozostawania w związku małżeńskim. Osoba nie będąca w związku małżeńskim, korzystałaby z tego zwolnienia tylko w stosunku do jednego prawa (lokalu), zaś małżonkowie, do dwóch praw (lokali). Traktowanie przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej jako normy prawnej pozwalającej na uzyskanie ulgi podatkowej również przez małżonka nie spełniającego kryterium zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały przez odpowiedni okres prowadziłoby do zwolnienia z opodatkowania przychodów małżonków uzyskanych z odpłatnego zbycia dwóch lokali (praw) i to łącznie. Zbywając w ten sposób dwa lokale (prawa) uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby opodatkowane ani u jednego ani u drugiego z małżonków.

Dlatego też normę z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej należy odczytywać jako ograniczającą możliwość oddzielnego korzystania z przedmiotowego zwolnienia w stosunku do każdego z małżonków zbywających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Oznacza to, że jeżeli w danym lokalu zameldowany na pobyt stały jest jedynie jeden z małżonków tylko on korzysta z przedmiotowego zwolnienia w stosunku do posiadanego przez siebie prawa udziału w zbywanym prawie, zaś w przypadku, gdy w lokalu tym zameldowane są na pobyt stały oboje małżonkowie ze zwolnienia tego korzystają łącznie obojga małżonkowie w odpowiednim stosunku.

Tym samym w każdym przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy podatkowej korzysta podatnik tam zameldowany niezależnie od tego czy pozostaje w związku małżeńskim.

O łącznym zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia do obojga małżonków można mówić tylko wówczas, gdy osiągają oni przychody z odpłatnego zbycia prawa lub udziału w takim prawie, jeżeli w zbywanym lokalu oboje małżonkowie byli zameldowani na pobyt stały przesz okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia

Należy również zauważyć, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej może złożyć wyłącznie podatnik, który spełnia warunki do zwolnienia, a więc ten z małżonków, który w danym lokalu był zameldowany na pobyt stały przez odpowiedni okres. Oznacza to, że małżonek nie spełniający tego wymogu nie składa takiego oświadczenia, a bez złożenia stosownego oświadczenia w ustawowym terminie omawiana ulga (zwolnienie) nie przysługuje.

Warunek zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu, w stosunku do konkretnego podatnika, niezależnie od tego czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie, jest wymogiem bezwzględnie obowiązującym dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, zaś brak takiego zameldowania wyłącza to zwolnienie.

Przepis stanowiący o zastosowaniu łącznie do obojga małżonków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 reguluje sytuację, gdy małżonkowie uzyskują przychód z odpłatnego zbycia prawa lub udziału w takim prawie do lokalu mieszkalnego, w którym oboje byli zameldowani na pobyt stały przez odpowiedni okres.

Zwolnienie to dotyczy przychodów, a nie zameldowania. Dlatego też ma zastosowanie, łącznie do obojga małżonków, w zakresie osiągniętych przychodów, wskutek wypełnienia przez nich oddzielnie odpowiedniego warunku, a nie w zakresie łącznego wypełnienia wymogów dla uzyskania tego zwolnienia.

Warunek zameldowania w "zbywanym lokalu" na stałe poprzez odpowiedni czas gwarantował, że zbywający prawo majątkowe (do tego lokalu), w sytuacji, gdy prawo takie przysługiwało mu do wielu lokali, mógł skorzystać z ulgi tylko w odniesieniu do tego z nich, w którym był zameldowany.

Małżonkowie nie mają "łącznego" czy "wspólnego" zameldowania, mogą być zameldowani pod tym samym adresem, o ile jest to ich miejsce stałego pobytu. Obowiązkowi zameldowania w miejscu stałego pobytu podlega każda osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Polski, a w tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce stałego pobytu (art. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.).

Twierdzenie, że przepis o łącznym zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania zmienia zameldowanie stałe danej osoby jest nieuprawnione. O zameldowaniu decydują przepisy ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, a nie przepisy prawa podatkowego.

Spełnienie warunku stałego zameldowania tylko przez jednego z małżonków wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej "łącznie do obojga małżonków" w stosunku do całego uzyskanego przez małżonków przychodu tam wymienionego. W takim przypadku ze zwolnienia korzysta przychód osiągnięty z takiego zbycia przez małżonka stale zameldowanego w zbywanym lokalu. Przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej nie ma wpływu na ustawowe warunki przedmiotowego zwolnienia. Stanowi jedynie o tym, że przy spełnieniu określonych warunków przez obojga małżonków przychód uzyskany z takiego zbycia podlega zwolnieniu łącznie do obojga małżonków, a nie oddzielnie, jak wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i art. 30e ustawy podatkowej.

Moim zdaniem przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej nie pozbawia "ulgi meldunkowej" małżonka (podatnika), który spełnia wymogi tego zwolnienia w sytuacji, gdy drugi z małżonków warunków tych nie wypełnia. Przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że w przypadku małżonków korzystają oni jako odrębni podatnicy z tego zwolnienia wyłącznie wówczas, gdy oboje spełniają warunki zameldowania na pobyt stały. Oznaczałoby to pozbawienie prawa do zwolnienia podatnika spełniającego wymogi zwolnienia tylko z tego powodu, że małżonek wymogów tych w stosunku do danego lokalu nie spełniał.

Nie można twierdzić, iż w przypadku małżonków dla możliwości skorzystania z danego zwolnienia przez podatnika konieczne jest "łączne" spełnienie warunków z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej przez małżonków. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą odrębnego opodatkowania małżonków i zakazem łączenia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z dochodami z innych źródeł. Przepis ten nie wprowadza łącznego opodatkowania dochodów małżonków podlegających podatkowi zryczałtowanemu. Przepis ten nie mówi o łącznym opodatkowaniu lecz o zastosowaniu zwolnienia podatkowego łącznie do obojga małżonków i to tylko w sytuacji, gdy małżonkowie ci byli zameldowani na pobyt stały w konkretnym budynku lub lokalu, do których prawa zostały zbyte. Jeżeli więc w budynku lub lokalu zameldowany na stałe był tylko jeden z małżonków to właśnie ten małżonek jako podatnik korzysta samodzielnie a nie łącznie z drugim małżonkiem z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując należy stwierdzić, iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywający prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy.