Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 880/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółka z o.o. w C. (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 listopada 2007 r. do 31 marca 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółka z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 listopada 2007 r. do 31 marca 2008 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja, w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

W następstwie ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 listopada 2007 r. do 31 marca 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ ten określając ponownie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym o:

1. 1) [...] zł stanowiące wartość zakupu elementów szalunkowych, zakwalifikowanych jednorazowo do kosztów podatkowych 2007 r.;
2. 2) [...] zł stanowiące równowartość wpłaty ma rachunek ZFŚS nie objętej odpisem na ten fundusz.

W jego ocenie, wydatki poniesione na podstawie faktur zakupu: z dnia 17 października 2007 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł (nazwa artykułu

"[...]" elementy uniwersalne, ramowe, zamki, uchwyty, szyny dociskowe, łączniki, narożniki) oraz z dnia 24 października 2007 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł (nazwa artykułu - elementy szalunku okrągłego) o łącznej wartości [...] zł, ujęte przez Spółkę na koncie "401-300 - zużycie pozostałych materiałów" – stanowią w myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środki trwałe, które podlegają amortyzacji.

Podkreślił, że w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych przeprowadzono w dniu 21 października 2009 r. czynności sprawdzających w firmie B Spółka z o. o. w Z., w trakcie których stwierdzono, że zakupione od firmy B w/w elementy szalunkowe są wielokrotnego użytku i mogą być wykorzystane przez okres od 1 roku do 8 lat (i dłużej - w zależności od ich stanu technicznego). W protokole z czynności sprawdzających przedstawiono tabelaryczne zestawienie okresów używania poszczególnych grup asortymentowych ogólnie przyjętych w jednostkach grupy B. Jak wynika z zestawienia dla elementów typu "[...]", zakupionych przez Spółkę przyjęty jest 8 letni okres używania.

Równocześnie organ l instancji, uznając poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie [...] zł jako nakłady na nabycie środka trwałego wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m tej ustawy.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że elementy szalunków są środkiem trwałym; art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie do kosztów działalności środków przekazanych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy przedmioty były w ewidencji księgowej Spółki a także niezastosowanie art. 14k § 2 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w pełni akceptuje twierdzenia organu I instancji, uzasadniające uznanie kwestionowanych wydatków za wydatki na nabycie środków trwałych, zaś wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, a składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych muszą być objęte ewidencją.

Podkreślił, że w przypadku braku ujęcia ich w ewidencji odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Jak podniósł dalej, ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wybór metody dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych należy do prerogatyw podatnika.

Wskazał, że w rozpatrywanym przypadku podatnik w roku ujawnienia przez organ podatkowy takiego środka trwałego ma możliwość ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ustalenia wartości początkowej i dokonania od niego odpisów amortyzacyjnych według przyjętej przez siebie metody, oczywiście w ramach obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii organu odwoławczego powyższe znajduje uzasadnienie w art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4 jak również w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że Spółka w odwołaniu wskazuje, iż w jej ocenie:

1. - zakupione szalunki były używane (po demontażu na budowie salonu C), nie stanowiły już nawet kompletu do zaszalowania takiego samego następnego pawilonu C, ponieważ wiele z elementów uległo zniszczeniu;
2. - szalunki nie mogą być zaliczane do środków trwałych, ponieważ w momencie ich zakupu nie można stwierdzić, że są kompletne;
3. - ponadto przewidywany okres używania dłuższy niż rok nie dotyczy wszystkich elementów szalunków i zależy od warunków w jakich będą eksploatowane w najbliższym roku od ich zakupu.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż elementy te można pogrupować w różne zestawy o rożnej wielkości i w konsekwencji o różnej wartości w zależności od rodzaju realizowanego projektu, niemniej jednak wartość konstrukcji służącej do realizacji jednej budowy przekracza [...] zł. Podniósł, że w kwalifikacji środków trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów, lub świadczenia usług. Zdaniem organu II instancji w nielicznych przypadkach w ewidencji środków trwałych obiektem będącym przedmiotem amortyzacji jest tzw. obiekt zbiorczy, którym są niewątpliwie szalunki. Jak wskazał dalej, z praktyki gospodarczej jest wiadome, iż szalunki systemowe służą do obsługi nie tylko jednego projektu i nie są elementem jednokrotnego użytku, nie mają charakteru stałego, a każdy pojedynczy, odrębny element szalunku nie może samodzielnie służyć do realizacji budowy bez względu na jej rozmiar i zakres prac.

Podkreślił, że dla wykonania określonego zadania niezbędnym jest wykorzystanie równocześnie wielu pojedynczych elementów, które dopiero po zmontowaniu odpowiedniej wielkości i wartości w zestawie stanowią urządzenie zdatne do lania betonu.

W ocenie organu odwoławczego fakt przeprowadzenia transakcji zakupu szalunków używanych zaprzecza również twierdzeniom, iż szalunki te nie nadają się do powtórnego wykorzystania. Podkreślił, że Spółka w okresie wcześniejszym wydzierżawiała przedmiotowe elementy szalunkowe, a następnie dopiero dokonała ich zakupu, z pewnością z zamiarem dalszego wykorzystania, czemu zresztą, jak podniósł, strona nie zaprzecza. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej polemika dotycząca kompletności środka trwałego w momencie jego zakupu jest bezprzedmiotowa, gdyż przyjmując prezentowany przez Spółkę pogląd, brak byłoby podstaw do uznania za środek trwały jakichkolwiek zakupionych towarów, maszyn i urządzeń, gdyż zawsze może zmienić się zarówno zakres jak i wielkość oraz charakter usługi lub wyrobu, dla realizacji której Spółka dokonała zakupu danego środka trwałego. Przedmiot i zakres działalności zawsze może ulec zmianie, a tym samym w różnych okresach rozliczeniowych ten sam środek trwały może nosić cechy kompletności, a w innym okresie może całkowicie stracić przydatność do realizacji kolejnych zadań, a w kolejnych znów stać się kompletnym środkiem trwałym. Cecha ta, w opinii organu odwoławczego zależy również od podjętych przez Spółkę decyzji w zakresie prowadzonej działalności, w danym okresie czasu.

Zdaniem organu odwoławczego o kompletności danego środka trwałego świadczy również decyzja Spółki o jego zakupie celem gospodarczego wykorzystania, a tym samym maksymalizacji zysku, dla której Spółka została powołana. Wskazał ponadto, że w literaturze przedmiotu podnosi się, iż składnik majątku spełnia tę przesłankę kompletności, jeżeli jest on wyposażony w elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a jego zdaniem w przedmiotowej sprawie fakt zakupu uprzednio dzierżawionych przez Spółkę szalunków wskazuje jednoznacznie, iż celem zakupu był fakt dalszego ich wykorzystania w prowadzonej działalności.

Odnosząc się do okresu używania środka trwałego organ II instancji wskazał, iż ustawodawca uwzględnił również i tę specyficzną cechę środka trwałego, regulując ją poprzez wprowadzenie możliwości określonych w art. 16j u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. 1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
2. a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
3. b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
4. c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach, (...).

Zatem, w opinii organu odwoławczego, urządzenia służące do wielokrotnego użytkowania i wykorzystywane na potrzeby jednostki jako zaplecze budowy, spełniające wszystkie inne warunki definicji środków trwałych, które w zasadzie są identyczne zarówno dla celów podatkowych jak i rachunkowych, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że stawkę amortyzacyjną dla tak zwanego zaplecza budowy, z uwzględnieniem intensywnego używania i zużycia tego zaplecza, ustala się z reguły na okres nieprzekraczający 60 miesięcy (pięć lat).

Następnie odnosząc się do zarzutu wskazującego, iż organ odwoławczy jak i organ kontroli przyjął niewłaściwą wykładnię art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy przedmioty były w ewidencji księgowej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawodawca jednoznacznie sprecyzował, iż odnoszenie wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w koszty uzyskania przychodów jest możliwe, o ile zostaną one ujawnione w ewidencji środków trwałych, (a nie w ewidencji materiałowej), o której mowa w art. 9 ustawy oraz zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego organ odwoławczy przedstawione uprzednio zarzuty uznał w całości za bezzasadne.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na kolejną nieprawidłowość stwierdzoną w toku kontroli, a dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. poprzez zaliczenie w ich ciężar kwoty [...] zł,stanowiącej równowartość wpłaty na rachunek ZFŚS nie objętej odpisem na ten fundusz.

Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonała w dniu 29 październiku 2007 r. wpłaty na wyodrębniony rachunek ZFŚS Spółki w wysokości [...] zł (w tym [...] zł ujęte w CIT-8) jako równowartość wpłaty na rachunek ZFŚS za lata ubiegłe.

W pasywach bilansu za 2007 r. w pozycji fundusze specjalne (poz. 120) - stan na początek roku - wykazana jest kwota [...] zł, natomiast na koniec roku w bilansie wykazano kwotę [...] zł. Podkreślił, że według ustaleń kontroli główny księgowy Spółki – B. K. wyjaśniła, iż saldo ZFŚS na dzień 31 grudnia 2002 r. zamknęło się kwotą [...] zł. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka wykorzystała ZFŚS w łącznej kwocie [...] zł, w tym na: świadczenia rzeczowe na rzecz pracowników (paczki) łącznie [...] zł; imprezy okolicznościowe łącznie [...] zł; wypłacone zapomogi łącznie [...] zł; zakup wczasów dla pracowników łącznie [...] zł. Powyższe kwoty nie obciążały kosztów zarówno bilansowych (nie dokonując odpisów) jak i podatkowych w latach 2003-2006 (załącznik nr 7 do protokołu z kontroli).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawa o funduszu ma charakter powszechny i uniwersalny w swej dziedzinie, gdyż wyłączenie jej stosowania, a ściślej zaniechanie dokonywania odpisów, może wynikać tylko z niezatrudniania pracowników, lub w przypadku, o którym mowa w art. 4 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Tworzenie i funkcjonowanie funduszu jest związane z zatrudnianiem pracowników i wobec tego stosowania ustawy o funduszu nie wyłączają nawet zmiany dotyczące pracodawcy, w szczególności jego przekształcenie, likwidacja czy upadłość. W opinii organu odwoławczego w wyjaśnieniach Spółki brak jest przyczyn, dla których w latach 2003-2006 nie dokonywała odpisów na ten fundusz.

Jak podniósł dalej, Spółka dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS dodatkowej kwoty [...] zł spełniła jedną z przesłanek dających możliwość kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy. Wskazał, że organ I instancji zakwestionował zaliczenie kwoty [...] zł pomniejszonej o BO - [...] zł, odniesionej w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r., która stanowiła jedynie wpłatę na rachunek bankowy ZFŚS przy równoczesnym braku odpisu na ten fundusz w tej wysokości, którego dokonanie warunkuje zaliczenie tejże kwoty do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p.

Podniósł, że ponadto ustalono, iż Spółka w kontrolowanym okresie dokonała odpisu na ZFŚS w kwocie [...] zł (w dniu 31 marca 2007 r. w kwocie [...] zł i korekta z dnia 31 grudnia 2007 r. o kwotę [...] zł). Z wydruku załączonego do materiału dowodowego dot. obrotów rachunku ZFŚS za cały 2007 r. wynika, iż narastająco obroty rachunku wynoszą [...] zł a saldo wynosi [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a stroną pozostaje fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty przekazanej w październiku 2007 r. na wyodrębniony rachunek ZFŚS Spółki w wysokości [...] zł ([...] zł wynikającej z CIT-8) jako równowartość wpłaty na rachunek ZFŚS za lata ubiegłe tj. 2003-2006 r. w świetle pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2000 r. nr [...].

W tym zakresie organ wskazał, że z treści przywołanego pisma Ministerstwa Finansów wynika, że: "(...) Jeżeli jednak w danym roku kalendarzowym z przyczyn ekonomicznych nastąpiło jedynie zaksięgowanie odpisu podatkowego na Fundusz bez równoczesnego przekazania środków na odrębny rachunek bankowy w ww. terminach - zdaniem Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej - pracodawca pozostaje dłużnikiem Funduszu i powinien powstałe wobec tego Funduszu zobowiązanie wypełnić w najbliższym możliwym terminie".

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie trudno jest doszukać się przyczyn ekonomicznych uzasadniających pominięcie wpłaty w wysokości [...] zł na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS, gdyż na przestrzeni 2003-2006 r. Spółka poniosła wydatki socjalne na rzecz pracowników w wysokości [...] zł, a zatem dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie zobowiązania wobec Funduszu, gdyż Fundusz nie ma podmiotowości (osobowości) prawnej i jego środki stanowią mienie pracodawcy czyli Spółki. Zatem w opinii organu przywołane przez stronę rozstrzygnięcie Ministerstwa Finansów zostało podjęte w odmiennym stanie faktycznym.

Podkreślił natomiast, że w analogicznym stanie faktycznym zapadło rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia10 lipca 2003 r. l SA/Ka 1545/02, w którym Sąd orzekł: "Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonał w roku podatkowym odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i równowartości pieniężnej tego odpisu nie przekazał na rachunek funduszu, to odpis taki (nawet w przypadku faktycznego wydatkowania równowartości dokonanego odpisu na działalność socjalną) nie będzie stanowił kosztu podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia to, że wydatkowane środki pieniężne pozostają w związku z uzyskanym przez podatniku przychodem".

Ponownie podkreślił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 b u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są "odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu."

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotne jest, iż Spółka na dzień 1 stycznia 2007 r. nie była dłużnikiem funduszu w kwocie dokonanej wpłaty. Była nim natomiast na dzień 31 grudnia 2002 r. - saldo bilansowe odpisów na ZFŚS wynosiło wówczas [...] zł. Zobowiązanie wobec funduszu Spółka wypełniła w latach 2003-2006 poprzez wydatkowanie środków pieniężnych na świadczenia socjalne - ponosząc faktyczne wydatki w kwocie [...] zł. Równocześnie w latach 2003 - 2006 Spółka nie dokonywała odpisów na ten fundusz, a tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie mogła być jego dłużnikiem w 2007 r. Podniósł, że Spółka dokonując faktycznych wydatków na przestrzeni lat 2003-2006, nie spełniła wymogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p., a mianowicie nie prowadziła odrębnego rachunku bankowego ZFŚS - tym samym pozbawiając się sama możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w latach 2003 - 2006 poniesionych wydatków.

Natomiast w 2007 r. Spółka dokonała jedynie wpłaty środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek ZFŚS w wysokości wydatkowanych środków w latach 2003 -2006. W stosunku do tych lat odpis wynikał z bilansu zamknięcia funduszu na dzień 31 grudnia 2002 r.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r., środków w kwocie [...] zł przekazanych przez Spółkę na wyodrębniony rachunek funduszu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut wskazujący na naruszenie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny, gdyż ponownie przywoływana przez Spółkę interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Reasumując powyższe wywody podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą odmówić ich stosowania z uwagi na dokonaną negatywną ocenę ich skutków przez Spółkę, która nie przyjmując do wiadomości wyjaśnień organów podatkowych, ponawia stawiane tezy, które są sprzeczne z obwiązującymi przepisami.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A Sp. z o.o. w C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 O.p.
2. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniosła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który uznał, że faktury z dnia 17 i 24 października 2007 r. dotyczą zakupu szalunków, a zatem z uwagi na wartość zakupu szalunk8i te winny być uznane, stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji. Zarzuciła organowi I i II instancji, że nie podjęli nawet próby wyjaśnienia, co tak naprawdę Spółka kupiła. Jej zdaniem nawet pobieżna lektura omawianych faktur, pełniących zarazem rolę specyfikacji, prowadzi do wniosku, że Spółka zakupiła jakieś elementy z przyporządkowanymi numerami katalogowymi.

Zdaniem skarżącej, zakupionych elementów nie można było skonfigurować w taki sposób, aby powstał z nich nadający się do wykorzystania szalunek ścienny. Zatem w ocenie Spółki nie dokonała ona zakupu określonej ilości metrów kwadratowych szalunku, co przy wartości zakupu powyżej [...] zł pozwalałoby na uznanie, że nabyty został środek trwały.

W dalszej części uzasadnienia, przytaczając treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że aby można było mówić o środku trwałym, to musimy mieć do czynienia z przedmiotami kompletnymi i zdatnymi do użytku. Podkreśliła, że warunkiem zakwalifikowania zakupionych elementów jako środka trwałego było ustalenie, że z elementów tych można było skonfigurować kompletny, zdatny do użytku szalunek o określonej powierzchni. Zdaniem skarżącej organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Następnie Spółka przedstawiła ofertę firmy B udostępnioną na stronach internetowych www. [...].com, z której wynika, że możliwy jest zakup skompletowanych zestawów o określonej ilości metrów kwadratowych.

Odnosząc się natomiast do okresów użytkowania zakupionych elementów wskazała, że uzyskane przez organ kontroli skarbowej informacje dotyczą okresu używania nowego zestawu elementów, z których może być zmontowany szalunek o określonej powierzchni.

Podkreśliła, że dokonała ona zakupu używanych elementów szalunku (niedających się skonfigurować w szalunek o określonej powierzchni), o znacznym stopniu zużycia. Zdaniem strony podany przez Firmę B okres używania szalunków typu "[...]" jest okresem o charakterze informacyjnym, a w żadnym razie nie jest gwarantowanym okresem używania tego typu szalunków. Ponadto dodała, że organ kontroli skarbowej nie ustalił jak długo przed zakupem były użytkowane przedmiotowe elementy szalunku.

Jej zdaniem organ kontroli skarbowej ponadto w ogóle nie ustalił jaki jest okres użytkowania elementów drugiego typu szalunków (H20) i nie wziął pod uwagę, że są to elementy drewniane (sklejka), co niewątpliwie ma wpływ na ich żywotność.

W ocenie skarżącej przedstawione dotychczas okoliczności uzasadniają postawienie zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem strony organ nie zabrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a organy winny powołać biegłego rzeczoznawcę, który wypowiedziałby się, czy z zakupionych elementów można było skonfigurować kompletny i zdatny do użycia szalunek o określonej powierzchni. Jak podkreśliła, wątpliwym jest aby organ posiadał specjalistyczną wiedzę w tym zakresie.

Reasumując ten wątek podniosła, że nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadził do błędnego przyjęcia, że z zakupionych elementów można skonfigurować kompletny i zdatny do użytku szalunek, a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że zakupiono środek trwały, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. o kwotę przekazanych środków finansowych na wyodrębniony rachunek ZFŚS skarżąca – powołując się na interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2000 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt l SA/Ol 146/08 – podniosła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Spółka w latach 2003-2006 nie wypełniła zobowiązania wobec ZFŚS, lecz dopiero w 2007 r., kiedy to zostały przekazane środki na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS, zatem zdaniem strony dopiero w 2007 r. mogła ona dokonaną wpłatę zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z faktu zaliczenia przez skarżącą spornego wydatku – zakupu elementów szalunkowych – do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. jednoznacznie wynika, że wydatki na te szalunki uznane były przez Spółkę za wydatki mające generować konkretny przychód z prowadzonej działalności w 2007 r. Zatem w opinii organu oczywistym wnioskiem wynikającym z tej kwalifikacji jest fakt, iż przedmiotowe szalunki były kompletne i zdatne do użytku.

Dodatkowo organ podkreślił, iż klasyfikacja poniesionych wydatków do kosztów podatkowych nie stanowi przedmiotu sporu, jedynie ich rozliczenie w czasie. Zdaniem organu II instancji negatywna opinia skarżącej, co do sposobu rozliczenia podatkowego poniesionych wydatków, nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia opinii z biegłego, gdyż organy nie kwestionują zasadności dokonanego zaliczenia w koszty prowadzonej przez skarżącą działalności, poprzestając jedynie na odmiennym rozliczeniu w czasie wydatków poniesionych na zakup, uprzednio dzierżawionych środków trwałych. Wskazał, że bez wątpliwości przedmiotowe szalunki zaliczone pojedynczo - odrębnie każdy elementy, którego wartość nie przekracza [...] zł, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. nie mogą generować żadnego przychodu zarówno w roku ich zaliczenia jak i następnych okresach rozliczeniowych. Dopiero po ich zmontowaniu w określone zestawy mogą przynosić rzeczywiste przychody, gdyż tylko zestaw szalunków można wykorzystać do realizacji określonej budowli. Zatem w jego ocenie zaliczenie pojedynczych elementów szalunku do kosztów podatkowych pozostaje w sprzeczności z regulacją określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu z definicji wskazanej w tym przepisie jednoznacznie wynika, że aby poniesiony wydatek można było zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów musi on pozostawać w związku z ewentualnie osiągniętym przychodem. Jak podkreślił dalej, w niniejszej sprawie kryterium tego nie może spełnić każdy z osobna, pojedynczy element szalunku, a jedynie zespół elementów zmontowany w określony do danych potrzeb zestaw szalunkowy, dla którego ustawodawca przewidział odmienny sposób rozliczenia podatkowego, określony przepisami art. 16a-m u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jednoznaczne określenie wartości zestawu zdatnego do szalowania wynika z bieżącego gospodarczego ich wykorzystana. Wskazał, że w skardze Spółka przedstawia przykładowy spis elementów składowych zestawu szalunkowego B [...] 379 m² w cenie brutto [...] zł, chcąc - jak rozumie to organ odwoławczy - wykazać, iż zakupione sporne elementy szalunkowe nie tworzą zestawu szalunkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zajmując stanowisko w tym zakresie przedstawił zestawienie, co prawda o innej nazwie, ale z uwzględnieniem informacji wskazanych przez skarżącą, a prezentowanych niezależnie od organu na stronie internetowej www. [...].com.

Zdaniem organu odwoławczego porównanie zaprezentowanych w skardze elementów szalunkowych z przedstawionymi przez niego zestawieniami jednoznacznie wskazuje, iż możliwym jest pogrupowanie poszczególnych elementów szalunkowych w zestawy o różnej wielkości i wartości.

Jak podkreślił, wymienione elementy zostały przedstawione jedynie wg rozmiaru, bez dodatkowych szczegółowych informacji np. o stopniu zużycia, (jest jedynie ogólny zapis - stan bardzo dobry), możliwości zastosowania ich jedynie i tylko do składu danego zestawu, o czasookresie ich wcześniejszego użytkowania. Nie wymieniono również dodatkowych (poza płytą) elementów umożliwiających montaż danego zestawu, a mimo to jak podkreślił organ byty kompletne, gdyż były w ofercie sprzedaży.

Zatem w opinii organu odwoławczego w przedstawionych tabelach brak jest przedstawienia indywidualnych parametrów wyróżniających te elementy i pozwalających wliczyć je do danej grupy czy zestawu, poza ich rozmiarem. Ponieważ przedstawione informacje, stanowią ofertę sprzedaży, zatem zdaniem organu II instancji powyższy zarzut skarżącej pozostaje w sprzeczności z przywołanym w skardze przykładem.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, odnosząc się do szalunków typu H20 stwierdził, iż powyższa argumentacja znajduje również swoje zastosowanie do tych elementów, gdyż organy obu instancji nie kwestionowały zaliczenia ich w koszty prowadzonej działalności w ogóle, a jedynie sposób tego zaliczenia w czasie. Ponownie wyjaśnił, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wybór metody dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych należy do prerogatyw podatnika, a nie organów podatkowych.

Organ odwoławczy, zajmując stanowisko odnośnie podniesionej przez stronę potrzeby powołania biegłego rzeczoznawcy, stwierdził, że Spółka dopiero na etapie skargi do Sądu stwierdziła, iż organy podatkowe nie posiadają pełnej specjalistycznej wiedzy w zakresie szalunków. Zzarzut ten uznać należy za bezzasadny z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie zakwestionowały samego zaliczenia przedmiotowych zakupów w koszty uzyskania przychodów, a dokonały jedynie odmiennej oceny, co do rozliczenia ich w czasie; nie kwestionowały faktu zaliczenia ich uprzednio do kosztów podatkowych na podstawie umowy dzierżawy oraz nie kwestionowały zasadności poniesionego wydatku na zakup elementów szalunkowych przez skarżącą prowadzącą działalność w zakresie budownictwa, a także nie kwestionowały ich wartości rynkowej, tj. ceny nabycia w związku z wcześniejszą ich dzierżawą.

Ponadto, jak podkreślił, brak rzetelnej wiedzy organów podatkowych w zakresie specyfiki techniki deskowań, jest argumentem bezzasadnym, ponieważ organy oceniały poniesiony wydatek i obciążenie jego wartością kosztów uzyskania przychodów jedynie pod względem podatkowym, a nie merytorycznym. Podniósł, że gdyby przyjąć argumentację skarżącej za zasadną to organy podatkowe w ogóle nie mogłyby dokonywać żadnych ustaleń kontrolnych, gdyż pracownicy organów nie są biegłymi rzeczoznawcami we wszystkich dziedzinach, w których prowadzą postępowania kontrolne. Wskazał, że w świetle art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy powołuje biegłego lub biegłych w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne.

Ponadto podkreślił, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, ponieważ należy to do kompetencji organu podatkowego. Wskazał, że biegły wypowiada jedynie swoją opinię o okolicznościach faktycznych, a jej treścią powinny być jedynie wiadomości specjalne, konieczne dla prawidłowego ustalenia faktów bądź ich oceny, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozliczenie w czasie kosztu podatkowego, a nie zasadność jego poniesienia w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności.

Za istotne organ uznał również wyjaśnienie, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie i ustalonym stanie faktycznym, brak jest przesłanek uzasadniających pozyskiwanie opinii biegłego, o ilości ewentualnego uzyskanego gotowego szalunku z zakupionych elementów o wartości łącznej [...] zł, gdyż sposób rozliczenia tego wydatku na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest uzależniony od wielkości szalunku.

Natomiast o kompletności i przydatności tych elementów świadczą w opinii organu zarówno fakt ich nabycia po uprzednim dzierżawieniu, jak i zaliczenie ich w ciężar kosztów przez samą skarżącą, przy powszechnej informacji, iż dla zaliczenia wydatku w ciężar kosztów podatkowych musi być spełniony warunek, iż dany koszt generuje określony przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii:

1. – po pierwsze, zasadności odmowy bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup elementów szalunkowych,
2. – po drugie, zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł przekazanej przez Spółkę na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Odnosząc się do pierwszego z wyżej wskazanych zagadnień podnieść należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon. Pod. 1/1995).

W niektórych sytuacjach ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenia w koszty podatkowe poniesionego wydatku mimo, że został poniesiony w celu uzyskaniu przychodu - por. art. 16 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy dochodowej. W art. 15 ust. 6 ustawy dochodowej ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku wydatków dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oceny zatem wymaga, czy zakupione za kwotę [...] zł elementy szalunkowe stanowią środki trwałe w świetle unormowań powyższej ustawy.

Wskazać zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje środki trwałe nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. 3) inne przedmioty
4. - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Aby zatem dany składnik rzeczowych aktywów mógł być uznany za środek trwały, równocześnie musi spełniać poniższe warunki:

1. 1) stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. 2) być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
3. 3) być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4. 4) mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
5. 5) być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
6. 6) oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że zakupione przez Spółkę elementy szalunków spełniają wszystkie warunki wymienione w przywołanym art. 16a u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie ich za środek trwały.

Strona kwestionuje uznanie przez organy podatkowe zakupionych elementów szalunkowych za środek trwały, wskazując że szalunki te nie są kompletne, przewidywany okres używania dłuższy niż rok nie dotyczy wszystkich elementów szalunków oraz że zakupione szalunki były używane i wiele z elementów uległo zniszczeniu.

Przyjdzie zatem wskazać, że zaliczenie składnika majątku do środków trwałych uzależnione jest od tego, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pomimo tego, że ustawodawca nie określa bliżej tych warunków, to jednak można stwierdzić, że warunki te spełnia taki składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (vide: L. Błystek i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003, str. 504 i następne). Decyduje zatem kryterium funkcjonalności danego urządzenia, czy zestawu przedmiotów. Wymaga ustalenia zatem każdorazowo czy funkcje danego przedmiotu mogą być spełnione w pojedynkę, czy też wymagane jest współdziałanie kilku elementów, by osiągnąć zamierzony efekt.

Słusznie zatem, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe uznały, że poszczególne elementy szalunków budowlanych nie mogą stanowić środka trwałego, gdyż każdy element z osobna nie jest zdatny do samodzielnego wykorzystania (nie jest zdatny do użytku). Należy w tym miejscu wskazać, że szalunek jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Przyjąć zatem należy za organem, iż poszczególne elementy szalunku nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku. Świadczą o tym nie tylko wyjaśnienia sprzedawcy przedmiotowych szalunków (tj. B Sp. z o.o. w Z.), ale także przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę zestawienie wskazujące na możliwość zmontowania poszczególnych elementów w zestawy o różnej wartości i wielkości.

Dodatkowo należy w tym miejscu ponownie sięgnąć do przepisu art. 15 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz, że musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika, by mógł być uznany za koszt w rozumieniu cytowanego przepisu (vide: Podatek dochodowy od osób prawnych 2004, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H.BECK Warszawa 2004, str. 254-262 i powołane tam orzecznictwo). Pojedynczy zatem element szalunku, nie stanowiłby w ogóle kosztu, albowiem dopiero zmontowany zespół elementów tworzący zestaw szalunkowy umożliwia osiągnięcie ewentualnego przychodu.

Wskazać przeto należy, że słusznie organ uznał, iż już sam fakt zakupu szalunków używanych zaprzecza twierdzeniom strony, że szalunki te nie nadają się do powtórnego wykorzystania. W opinii Sądu zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup elementów szalunkowych świadczy o tym, że nabył je w celu dalszego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, co miało służyć osiągnięciu przez niego przychodu.

Reasumując ten wątek należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż zakupione elementy szalunkowe stanowią środek trwały, w związku z tym wydatek w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2007 r.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że organ winien był powołać biegłego rzeczoznawcę, który oceniłby czy z zakupionych elementów można skonfigurować kompletny i zdatny do użytku szalunek wskazać należy, że taki zarzut zgłoszony dopiero na etapie skargi jest w ocenie Sądu nieuzasadniony, ale przede wszystkim spóźniony. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego zapewniono możliwość składania wniosków dowodowych. Strona z tej możliwości nie skorzystała, dlatego zarzut ten uznać należy za spóźniony. Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że w pełni akceptuje przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę argumentację wskazującą na brak konieczności powołania w przedmiotowej sprawie biegłego rzeczoznawcy.

Za pozbawione podstaw należało uznać także podniesione w skardze zarzuty, odnośnie drugiego spornego zagadnienia, dotyczącego odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS).

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust.1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

W świetle powyższego przepisu, aby uznać za koszt uzyskania przychodu odpisy dokonywane na ZFŚS konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. 1) dokonanie odpisu w wysokości wynikającej z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,
2. 2) dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu.

Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Spółka dokonała wpłaty na wyodrębniony rachunek ZFŚS w wysokości [...] zł jako równowartość wpłaty na rachunek ZFŚS za lata ubiegłe, tj. 2003-2006, tym samym w ocenie Sądu spełniła jedną z przesłanek dających możliwość kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie została jednakże spełniona druga z przesłanek, gdyż Spółka nie dokonała odpisu na ZFŚS. Jak wynika bowiem z bilansu oraz konta ZFŚS Spółki wartość zgromadzonego funduszu na dzień 1 stycznia 2007 r. zawarła się w kwocie [...] zł. Spółka zatem na dzień 1 stycznia 2007 r. nie była dłużnikiem funduszu w kwocie dokonanej wpłaty, stanowiącej wartość [...] zł. Spółka była dłużnikiem funduszu na dzień 31 grudnia 2002 r., na który to moment saldo konta ZFŚS zamknęło się kwotą [...] zł. Zobowiązanie wobec ZFŚS Spółka wypełniła w latach 2003-2006, bowiem wydatkowała środki pieniężne na świadczenia socjalne.

W okresie 2003-2006 Spółka nie dokonywała odpisów na ZFŚS, a utworzony przed rokiem 2003 fundusz został rozdysponowany. Spółka zatem w 2007 r. dokonała jedynie wpłaty środków pieniężnych na rachunek ZFŚS w kwocie funduszu rozdysponowanego w poprzednich latach podatkowych.

Spółka posiadała odpis na ZFŚS w kwocie [...] zł, zatem ta kwota może stanowić koszt uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ uznał, że sam fakt dokonania wpłaty na rachunek ZFŚS nie jest wystarczającym warunkiem do uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie stoi na stanowisku, iż warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów, jest wpłata równowartości dokonanych odpisów na rachunek funduszu świadczeń socjalnych. Jako reprezentatywne przywołać można wyroki NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2214/98 (ONSA 2000/3/124), z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1083/2002 (niepublikowany), czy też przytoczonego również przez organ w zaskarżonej decyzji z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1545/2002 (niepublikowany).

Samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu, bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że spełniła ona wymogi prawne wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego.

Nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów dokonana wpłata kwoty [...] zł na rachunek ZFŚS, nie mająca pokrycia w odpisach. Kosztem uzyskania przychodów jest kwota [...] zł. Sporządzając zeznanie CIT-8 Spółka przyjęła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. W świetle powyższego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. kwota [...] zł.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Należy podzielić ocenę organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi normami prawa, a zawarte w decyzji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zdaniem Sądu, wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną w art. 191 O.p., a więc nie stanowi naruszenia prawa.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu przytoczonych powyżej przepisów.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.