Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) – wydał w dniu (...) r. interpretację indywidualną nr (...), w której stwierdził, że stanowisko T. G. przedstawione we wniosku z dnia (...) r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów, jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka) działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578]; dalej: K.s.h.) oraz postanowień Umowy Spółki. Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy Spółki każdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Aktualnie udziałowcem Spółki jest jedna osoba fizyczna. W przyszłości Zgromadzenie Wspólników nosi się z zamiarem zmiany Umowy Spółki, między innymi w zakresie zmiany podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (...) zł poprzez utworzenie 40 nowych udziałów o wartości nominalnej po (...) zł każdy udział. Dotychczasowy jedyny udziałowiec Spółki zamierza zrezygnować z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, umożliwiając objęcie 40 nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nowym wspólnikom, między innymi podatnikowi (wnioskodawcy) w ilości 1 udziału po cenie nominalnej (...) zł. Objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki pokryte zostaną przez podatnika, niebędącego dotychczasowym wspólnikiem Spółki, wkładem pieniężnym.
Wartość rynkowa jednego udziału w kapitale zakładowym, odnosząc do wartości rynkowej Spółki na dzień nabycia udziałów przez podatnika będzie wyższa, niż wartość nominalna nabywanego udziału. Udziały nabyte przez podatnika będą stanowić dla niego podstawę do otrzymywania w przyszłości dywidend oraz ewentualnie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia).
Podatnik jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mieszkającym na jej terenie i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski).
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że użyte w opisie zdarzenia przyszłego, postawionym pytaniu i stanowisku wnioskodawcy przyporządkowanym do pytania określenie "podatnik" oznacza wnioskodawcę (T. G.).
Zadano następujące pytanie:
Czy w momencie objęcia nowo powstałych udziałów po wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa, u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, w chwili objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), albowiem objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia lub w dacie uzyskania przez wspólnika majątku z likwidacji spółki.
Dalej uzasadniał, że jedynym źródłem przychodów o jakim można mówić w opisywanej sytuacji są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a które szczegółowo zostały zdefiniowane w art. 17 tej ustawy. Czynność nabycia udziałów po cenie nominalnej (niższej niż wartość rynkowa udziału) jakiej podatnik zamierza dokonać może być rozpatrywana w świetle przesłanek wskazanych w art. 17, jednak żaden z wymienionych tam przepisów nie pozwala na zakwalifikowanie czynności nabycia udziałów jako zdarzenia, które skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w dniu nabycia udziałów.
Innymi słowy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Prezentowane stanowisko wnioskodawca poparł poglądami orzecznictwa i doktryny oraz powołał interpretacje wydane przez Ministra Finansów. Wskazał, że podobne stanowisko jest również reprezentowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającej przepisy o treści analogicznej do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołał się także do art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółki, o ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku i wartością objętego udziału, która to różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Zwrócił ponadto uwagę, że:
- - udziały zostaną objęte w wartości niższej niż rynkowa, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów; niższy będzie koszt uzyskania przychodów (równy kosztowi nabycia udziałów), a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Gdyby dodatkowo opodatkować u podatnika różnicę między wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową udziałów na dzień objęcia udziałów doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności tym samym podatkiem, co wydaje się niedopuszczalne w polskim systemie prawa podatkowego;
- - cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną;
- - udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia);
- - podatnik nabywając udziały nie obejmuje udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo lub rynkowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. Wspólnik nie nabywa przez objęcie udziałów za wkład pieniężny poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia, mimo że wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości majątku spółki;
- - skoro organ uznał za przychody z tytułu nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że potencjalne (hipotetyczne) przysporzenie stanowi dla podatnika otrzymany dochód. Takie świadczenie stałoby się dla podatnika realnym dochodem dopiero w chwili spieniężenia udziałów, a więc w sytuacji gdyby niezwłocznie po nabyciu udziału po cenie nominalnej, niższej od ceny rynkowej;
- - opodatkowywanie nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny po cenie nominalnej niższej od wartości rynkowej wydaje się nieuzasadnione także, jeżeli zestawi się takie rozwiązanie z zasadami opodatkowania nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W ocenie podatnika żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika (udziałowca), z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 oraz z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, w których podkreślono, że ustawodawca wyraźnie określił jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej - objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy.
Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołał się na generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku. Wobec tego podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Przytoczył ponadto przepisy art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f.
Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego uznał, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art.
17. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie.
Zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce skoro poniesione przez niego wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów; stanowisko takie potwierdza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Wyłączenie na jakie wskazuje ten przepis dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.
Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku organ zauważył, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy przypadku, w którym, gdy następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust 1, 2 i 2b ww. ustawy stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej – określonej na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie udziałami tego samego rodzaju – to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.
Ponadto wyjaśnił, że wbrew opinii wnioskodawcy w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów.
Podsumowując stwierdził, że objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a poniesioną odpłatnością. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia (...) r.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:
- - art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwych skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, tj. uznanie, że wskazana czynność łączy się z powstaniem po stronie podmiotu obejmującego udziały obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;
- - art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącego.
Przybliżając przebieg postępowania odwołał się do podstaw prawnych i argumentacji dotychczas przedstawionych. Powołując się na uprzednio wskazane poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że art. 17 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów, które są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych. Jego zdaniem opodatkowaniu będzie podlegał zarówno udział skarżącego w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (uzyskiwany np. w formie dywidendy), jak również dochód powstający w momencie odpłatnego zbycia udziałów na postawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy (dochód rozumiany jako różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a kosztem ich nabycia).
Ponadto, stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółki, o ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku i wartością objętego udziału, która to różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Ponownie zwrócił uwagę na możliwość podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odwołując się do stanowiska organu stwierdził, że winien wówczas opodatkować hipotetyczną korzyść, wynikającą z rzekomo nieodpłatnego świadczenia Spółki na jego rzecz, która to korzyść:
- - nigdy nie zostanie przez niego skonsumowana (gdyż np. spadek wartości rynkowej udziałów doprowadzi do straty), w związku z czym korzyść nigdy nie stanie się realna, albo
- - zostanie drugi raz ujęta w podstawie opodatkowania przy opodatkowaniu czynności zbycia udziałów lub przy likwidacji Spółki i podziale jej majątku (o ile do takich czynności dojdzie), a więc ta sama korzyść zostanie opodatkowana drugi raz tym samym podatkiem..
W ocenie skarżącego oba wskazane wyżej rozwiązania przeczą konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wartościom konstytucyjnym. Nie ma bowiem możliwości stosowania art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f., o ile weźmie się pod uwagę szerszy kontekst legislacyjny oraz charakter gospodarczy czynności opisanej w stanie faktycznym, a nie jedynie literalne brzmienie jednego przepisu interpretowanego w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy.
Odnosząc się zaś do interpretacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. skarżący zwrócił uwagę, że w tym przypadku możemy mieć do czynienia z błędem legislacyjnym, który mógłby zostać naprawiony przez organ, gdyby ten zastosował wskazany przepis w drodze analogii również do udziałów, jak czynią to w swoich orzeczeniach sądy administracyjne. Zakwestionował również stanowisko, zgodnie z którym skoro art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia zamkniętego katalogu przychodów z innych źródeł to opodatkowaniu tym podatkiem podlega w zasadzie każda korzyść majątkowa. W jego ocenie takie rozumowanie przeczy podstawowym, konstytucyjnym gwarancjom zawartym w art. 84 i 217 Konstytucji RP, zgodnie z którymi nałożenie podatku musi wynikać wprost z ustawy (nullum tributum sine lege).
Nawiązując do wydanych przez organ korzystnych interpretacji (w takich samych stanach faktycznych) uznał działania organu w niniejszej sprawie jako naruszające art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.
Zaprzeczył naruszeniu przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. zaznaczając, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1995/15, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia (...) r.
Istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a ich wartością nominalną (niższą od wartości rynkowej), powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uzyska bowiem przychód w momencie objęcia udziałów w spółce, skoro poniesione przez niego wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów; stanowisko takie potwierdza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., bowiem wyłączenie wymienione w przepisie dotyczy jedynie akcji.
Według przeciwnego poglądu skarżącego, objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów. Zwrócił także uwagę na możliwość podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem udziałów (akcji), w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12; z 13 lutego 2014 r., II FSK 640/12 i II FSK 665/12; zawarte w tych wyrokach rozważania znajdują odniesienie do okoliczności badanej sprawy.
Ponadto Sąd podziela i odwołuje się do stanowiska prezentowanego w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z 18 grudnia 2014 r., I SA/Sz 1179/14, w Poznaniu z 4 marca 2015 r., I SA/Po 1084/14 oraz w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 2538/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których merytorycznie rozstrzygnięto spór na gruncie przystającego zagadnienia prawnego.
Zgodnie z poglądami wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów i akcji (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z ich objęcia.
Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie – art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.
Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne.
Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła, nie wymieniono nieodpłatnego objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Sądu możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu w ramach art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.
W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznał, że skarżący nabywając udziały osiąga przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaprzeczając natomiast twierdzeniom skarżącego dotyczącym możliwości podwójnego opodatkowania, stwierdził, że zbywając z tego tytułu udziały osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu organ naruszył powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
Sąd nie podzielił argumentacji organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku zdarzenie objęte jest katalogiem zdarzeń wymienionych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., bowiem na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu, w opisanych przez skarżącego okolicznościach wpływ ma regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów.
W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Uwzględnienie więc stanowiska organu interpretacyjnego, który powstanie przychodu upatruje już w momencie objęcia udziałów (na warunkach opisanych we wniosku), wymagałoby w konsekwencji rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu (na zasadach ogólnych), także w tym momencie. W rezultacie w istocie mogłoby dojść do podwójnego uwzględnienia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów, albowiem w momencie zbycia udziałów, nie byłoby podstaw do odmowy zastosowania powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na założeniu, że wspólnik obejmując nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy wartość nominalna udziału jest niższa aniżeli jego wartość rynkowa, otrzymuje świadczenie za częściową odpłatnością. Sąd podziela w tym zakresie przyjętą przez WSA (w ww. wyrokach) linię, zgodnie z którą o ile konsekwencją nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest stosowny (zależny od ilości nabytych udziałów) zakres decydowania o sprawach spółki, to dla określenia ilości tych udziałów obojętna jest wartość bilansowa majątku spółki, która jest wartością zmienną. Jednak wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach, wahania te nie mają też wpływu ma wysokość kapitału zakładowego spółki.
Z kolei kapitał zakładowy spółki stanowi określona wartość formalna stanowiąca sumę udziałów w kapitale zakładowym, ale nie jest on równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Z tych względów brak jest podstaw do twierdzenia, że w opisanych okolicznościach sprawy skarżący nabywa świadczenie za częściową odpłatnością, albowiem nie obejmuje ona udziałów w majątku liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. Wspólnik bowiem nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki, nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia.
W sytuacji zaś zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutek taki powstanie, o ile cena uzyskana przez zbywającego z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie. Zazwyczaj cena uzyskana ze sprzedaży w udziałów będzie różna od wartości kapitału zakładowego przypadającego na zbywany udział w sytuacji, gdy wystąpi różnica pomiędzy kapitałem zakładowym a wartością bilansową spółki. W tym momencie zatem omawiana różnica będzie miała wpływ na wysokość przychodu podatnika i w tym momencie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.f.
Ponadto stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Zatem otrzymanie przez wspólnika majątku spółki w związku z jej likwidacją jest także momentem, w którym to nie wartość kapitału zakładowego decyduje o wysokości przychodu, a wartość faktycznie otrzymanego majątku. O ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica w wartości otrzymanego majątku z wartością objętego udziału, wówczas to także w tym momencie ta różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Natomiast do powstania dochodu nie dojdzie w momencie obejmowania udziałów. Cechą papierów wartościowych, w tym także udziałów w spółkach kapitałowych, jest to, że generują przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Nie ma zatem podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca.
Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwołującego się do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Przepis ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji (por. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111). Zauważa się także, że przysporzenie w momencie otrzymania akcji jest jedynie potencjalne, co potwierdza powołana już wyżej regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 21 lutego 2013 r., II FSK 1268/11, LEX nr 1286298). Natomiast brak tożsamej regulacji odnoszącej się do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza, że opodatkowanie przychodu następuje już w momencie objęcia udziałów, poniżej ich wartości rynkowej.
Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 11, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 11 poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a także naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie ich treści.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.
W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania informowania uczestników postępowania podatkowego, wskazać należy, że sama w sobie odmienność oceny tożsamego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu tej zasady, organ interpretacyjny bowiem powinien przede wszystkim wskazać na prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowanie, tym samym działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa powinno wyprzedzać dbałość o utrzymanie jednolitości orzecznictwa. Jednak w sytuacji, gdy w tożsamych, bądź zbliżonych stanach faktycznych wydawane są odmienne interpretacje, należy wymagać od organu podatkowego wyjaśnienia z jakiego powodu odstępuje od dotychczasowego stanowiska i na czym polega odmienność jego oceny. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie zawarł takie wyjaśnienia (stwierdzające jedynie, że nie mają one zastosowania w przedmiotowym postępowaniu), co skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. za zasadny.
Mając powyższe względy na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt 2 sentencji) uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.