Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 967/17

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: o.p.) oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 1514 ze zm. - dalej: u.s.d.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., nr [...], którą organ ten stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o niewystąpieniu zobowiązania skarżącego S. S. w podatku od spadków i darowizn.
2. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco.
3. 2.1. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z [...] r., sygn. akt [...] skarżący nabył w całości spadek po matce zmarłej w dniu [...] r. Zgodnie ze złożonym przez skarżącego 7 lipca 2011 r. zeznaniem podatkowym SD-3 w skład masy spadkowej weszła nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 i położona w O. przy ul. [...] oraz udział w prawie własności nieruchomości gruntowej (drogi) o powierzchni [...] m2. Do zeznania skarżący załączył wniosek o zastosowanie ulgi uregulowanej w art. 16 u.s.d. odnośnie do wspomnianego budynku mieszkalnego.

Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej matce nie występuje. Następnie, w toku czynności sprawdzających, organ ten ustalił, że od dnia 7 sierpnia 2015 r. do dnia 1 listopada 2015 r. skarżący nie zamieszkiwał we wspomnianym budynku mieszkalnym, lecz w G. przy ul. [...], co przesądza o niemożności skorzystania przez niego z ulgi.

W związku z tym 12 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a [...] r. wydał decyzję o wygaśnięciu decyzji z [...] r.

W dalszej kolejności decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...].

Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił tę decyzję wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1131/16. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie, ustalą w sposób bezsporny za pomocą dostępnych im środków dowodowych, czy podatnik przez cały okres 5 lat, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.d. nieprzerwanie zamieszkiwał w spadkowym budynku mieszkalnym, czy miał tam wydzielone pomieszczenie, w którym realizował swoje cele życiowe, jakie więzi łączyły go z tym budynkiem (pomieszczeniem), czy faktycznie tam przebywał i czy z jego zachowania wynikało, że istniał po jego stronie zamiar stałego pobytu w tym miejscu.

Sąd zauważył, że w tym celu, o ile będzie to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ powinien przesłuchać stronę i jego małżonkę, wezwać podatnika do wskazania ewentualnych świadków mających wiedzę w tej sprawie, czy też dopuścić dowód z oględzin spadkowej nieruchomości, a nadto zgromadzić dodatkowe dowody z dokumentów w tym z zeznań podatkowych podatnika za badany okres, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji ZUS i dowodów rejestracyjnych samochodów podatnika oraz innych dowodów np. świadczących o adresach korespondencyjnych podatnika. W ocenie Sądu, dopiero po zgromadzeniu tych dowodów organy podatkowe dokonają ich oceny i analizy z zachowaniem reguł opisanych w art. 191 o.p.

2.2. Następnie organ odwoławczy – zaskarżoną obecnie do Sądu – decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu decyzji opisał przebieg postępowania, cytując przy tym wywody zawarte w wyroku Sądu z 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał więc na istotne braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i konieczność ich uzupełnienia.

Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe uznały, że podatnik nie zamieszkiwał przez pełny okres 5 lat w spadkowym budynku tylko na podstawie dokumentu w postaci oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W tym dokumencie podatnik wskazał bowiem jako adres zamieszkania, inny adres niż budynek spadkowy. Ponadto organy podatkowe, również na podstawie dokumentów dowodów wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, ustaliły, że spadkowy budynek lub jego część była wynajmowana i w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń podatnika, że w budynku tym znajduje się odrębne pomieszczenie i wszystkie jego czynności życiowe związane z pobytem w tym budynku są zlokalizowane pod tym adresem. Organ spostrzegł, że dotychczasowe ustalenie organów podatkowych, co do braku zamieszkania podatnika w spadkowym budynku przez okres 3 miesięcy, w przeciągu kilku lat (od 7 lipca 2011 r. do chwili obecnej) wymagałoby przyjęcia, że okres 3 miesięcy jest wystarczający dla stwierdzenia faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu oraz że tylko przez 3 miesiące podatnik mieszkał w budynku żony koncentrując tam swoje interesy życiowe a przez pozostały czas 57 miesięcy jego centrum życiowe znajdowało się w budynku spadkowym i to niezależnie od zawarcia związku małżeńskiego i uzyskania przez żonę prawa do innego budynku mieszkalnego.

W przypadku wygaśnięcia decyzji przyznającej sporną ulgę rzeczą organów podatkowych było wykazanie, że podatnik nie spełnił warunków, od których uzależniono zastosowanie tej ulgi, w tym warunku zamieszkiwania w spadkowym budynku przez okres 5 lat. To organy podatkowe winny w sposób bezsporny ustalić brak wypełnienia tej okoliczności podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz wypełniając obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), by na jego podstawie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Organ zacytował spostrzeżenie Sądu, że ustalenie zamieszkiwania w danym budynku, czy lokalu wymaga przeprowadzenia nowych dowodów, skoro centrum życiowe danej osoby obejmuje zarówno więzi osobiste jak i zawodowe oraz ekonomiczne czy prawne. Wykazaniu każdego z tych powiązań mogą służyć różne dowody. Dopiero ich ocena we wzajemnym powiązaniu może doprowadzić do konkluzji, w którym budynku mieszkalnym - spadkowym czy innym, i przez jaki czas, podatnik przebywał z zamiarem stałego pobytu w okresie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego oraz wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów na stanowcze ustalenie tej kwestii.

Mając to na względzie, zalecił organowi pierwszej instancji, by w ponownym postępowaniu wyjaśniającym ustalił, czy skarżący przez cały okres pięcioletni, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.d., nieprzerwanie zamieszkiwał w spadkowym budynku mieszkalnym – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu.

1. 3.1. W skardze podatnik wystąpił o zmianę wyżej opisanej decyzji kasacyjnej i zakończenie postępowania w sprawie. W lapidarnym uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Sąd przyznał mu rację. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w podjętym przez siebie rozstrzygnięciu zobligował organ pierwszej instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno być już zakończone. Jednocześnie skarżący oznajmił, że w omawianym okresie zajmował dom odziedziczony po matce i nigdy nie mieszkał w R., a nieruchomość położona w G. jest własnością jego żony.

1. 3.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
2. 5. Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji czysto kasatoryjnej i polecenia organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy w skardze postawiono tezę, że organ odwoławczy sam powinien sprawę zakończyć.

Przechodząc do oceny zasadności skargi Sąd podkreśla, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż w stanie faktycznym tej sprawy podatkowej organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił decyzję organu a quo i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wytyczne wynikające z wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 lutego 2017 r. wskazujące na konieczność istotnego uzupełnienia postępowania dowodowego, prowadzą bowiem do wniosku, że organ odwoławczy nie powinien – w realiach tej sprawy - przeprowadzać we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p..

6. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przy czym, w kontekście art. 229 o.p. istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) o.p. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wynika z tego, że jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie może wówczas zastosować art. 229 o.p., tj. dążyć do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale musi wydać decyzję kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Zatem "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 o.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony z art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z 22 października 2008 r., V KK 111/08, Lex nr 468650; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, Lex nr 1352900).

Podkreśla się, że art. 229 o.p. dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie albo w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wyrok WSA w Łodzi z 14 lipca 2010 r., I SA/Łd 473/10, Lex nr 673778).

Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, Lex nr 594141).

7. W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy podatnik wypełnił przesłankę "zamieszkiwania" w objętym spadkiem budynkiem, przewidzianą w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) u.s.d., stosownie do którego ulga podatkowa przysługuje osobom, które m.in. "będą zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (...) – jeżeli w chwili złożenia zeznania (...) nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku". Przy czym, w tej regulacji chodzi o faktyczne zamieszkiwanie, w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Zatem, jak wskazał Sąd w wyroku z 23 lutego 2017 r. o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (fakt przebywania) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu). Przebywanie to czynnik trwały, choć niekoniecznie ciągły, związany z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazjonalnego. Natomiast zamiar stałego pobytu musi być określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. O zamiarze takim świadczy to, że w danej miejscowości w danym czasie znajduje się centrum życiowe danej osoby, a więc występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby, w której aktualnie koncentruje się jej życiowe centrum (postanowienie NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. I OW 82/12). "Co do zasady, centrum życiowe osoby, która ma na utrzymaniu rodzinę, jest w tej miejscowości, w której przebywa (zamieszkuje, jest zameldowana) jego rodzina (np. rodzice, żona, konkubina, dzieci) i to niezależnie od miejsca pracy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2011 r., I SA/Wa 478/11). Powyższe uwagi odnoszą się również do zamieszkiwania w danym budynku mieszkalnym.

W dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe uznały, że podatnik nie zamieszkiwał przez pełny okres 5 lat w spadkowym budynku na podstawie dokumentu w postaci oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R..

Taki zakres postępowania dowodowego, jako wystarczający do ustalenia wszystkich istotnych w sprawie faktów został zakwestionowany przez Sąd, który wskazał, jakie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone. Wskazania Sądu wynikające z wyroku z 23 lutego 2017 r. inkorporował do zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. W następstwie tego uchylił decyzję organu I instancji i zlecił temu organowi uzupełnienie postępowania dowodowego.

Stanowisko organu odwoławczego jest trafne, jako że postępowanie dowodowe musi ulec uzupełnieniu w znacznej części, w relacji do tego, co dotychczas było przedmiotem czynności dowodowych organu I instancji.

Wymaga zatem przypomnienia, że w dalszym postępowaniu zasadne jest – w celu ustalenia, czy podatnik przez cały okres 5 lat, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.d. nieprzerwalnie zamieszkiwał w spadkowym budynku mieszkalnym, czy miał tam wydzielone pomieszczenie, w którym realizował swoje cele życiowe, jakie więzi łączyły go z tym budynkiem (pomieszczeniem), czy faktycznie tam przebywał i czy z jego zachowania wynikało, że istniał po jego stronie zamiar stałego pobytu w tym miejscu:

1. - przesłuchanie strony i jego małżonki,
2. - wezwanie podatnika do wskazania ewentualnych świadków mających wiedzę w tej sprawie,
3. - ewentualne dopuszczenie dowodu z oględzin spadkowej nieruchomości,
4. - a nadto zgromadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów, w tym z zeznań podatkowych podatnika za badany okres, także dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji ZUS i dowodów rejestracyjnych samochodów podatnika oraz innych dowodów np. świadczących o adresach korespondencyjnych podatnika.

Uwzględnienie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że uzupełnienie postępowania dowodowego nie może nastąpić w trybie art. 229 o.p., lecz powinien to uczynić organ I instancji. Zasadnie więc organ odwoławczy wydał decyzję kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 o.p.

1. 8. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.).