Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 98/23

Uzasadnienie

Decyzją z 21 listopada 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.167.2021.UŻ UNP: 2401-22-252543, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 21 listopada 2019 r., nr [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1. - za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.116,00 zł,
2. - za maj 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.373,00 zł,
3. - za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.063,00 zł,
4. - za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.768,00 zł,
5. - za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.778,00 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie:
6. - za kwiecień 2011 r. w wysokości 30.987,00 zł,
7. - za czerwiec 2011 r. w wysokości 14.049,00 zł,
8. - za lipiec 2011 r. w wysokości 44.627,00 zł,
9. - za sierpień 2011 r. w wysokości 37.888,00 zł,
10. 1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także pozostałych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej:
11. - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r., oraz - określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r.
12. 2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik od 7 sierpnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa K. z siedzibą w B., ul. [...], a od 18 stycznia 2013 r. z siedzibą w S. przy ul. [...], nie zatrudniając pracowników. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali oraz produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Do dnia likwidacji działalności był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza została wykreślona 1 września 2016 r., z uwagi na jej zawieszenie na okres powyżej 24 miesięcy.

Ustalono także, że począwszy od stycznia 2013 r. organem właściwym dla podatnika był ww. organ podatkowy, natomiast deklaracje VAT-7 podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w B..

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od 1 maja 2010 r. do 31 marca 2012 r., która zakończyła się 3 czerwca 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 3 listopada 2016 r., doręczonym skutecznie 8 listopada 2016 r., organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że w swoich urządzeniach księgowych podatnik rozliczył podatek od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., wynikający z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G. Jednocześnie po stronie sprzedaży podatnik uwzględnił za ww. okres między innymi faktury sprzedaży wystawione na rzecz podmiotu P.P.P.U. S. spółka jawna A. C., B. C. w J., powiązane z ww. fakturami nabyć, które odpowiadały dokładnie parametrom i ilości towarów nabytych od C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G.,

Po zakończeniu postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 3 lipca 2017 r. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ww. okresy do przeniesienia na miesiąc następny okres oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie: 127.551,00 zł. Decyzja doręczona została na wskazany przez podatnika adres 6 lipca 2017 r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Z kolei w uzasadnieniu do decyzji odniósł się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, gdyż w jego ocenie wystawione w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. faktury dokumentujące nabycie towarów od C. spółka cywilna oraz G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - w konsekwencji tego nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucił między innymi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zakresie bezzasadnego jego zastosowania.

Postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. organ podatkowy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w podstawie prawnej wydanej przez tamtejszy organ decyzji z 3 lipca 2017 r., wskazując, iż w miejsce powołanej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., organ winien zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

W następstwie rozpoznania odwołania organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Na ww. decyzję Dyrektora wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/G I197/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego z 3 lipca 2017 r.

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd wskazał przede wszystkim na zasadnicze uchybienie (niespójność) popełnione przez organy podatkowe obydwu instancji w wydanych rozstrzygnięciach, dotyczące niejednoznacznego wskazania podstawy prawnej podjętych rozstrzygnięć, bowiem w przedmiotowej sprawie wskazano zarówno przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, iż nie może znaleźć aprobaty rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniem. Powyższe wymaga z kolei dokonania ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i jednoznaczne wskazanie, z jakiego powodu kwestionowana jest zasadność odliczania przez podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Wydane orzeczenie stało się prawomocne od dnia 28 sierpnia 2018 r.

W następstwie podjętych przez organ podatkowy czynności, uzupełniono materiał dowodowy o wydane rozstrzygnięcia oraz pozostałe dokumenty włączone do akt sprawy.

Organ podatkowy w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 21 listopada 2019 r. ponownie określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. do przeniesienia na miesiąc następny oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie: 127.551,00 zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy ponownie powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., z kolei w uzasadnieniu do decyzji odniósł się ponownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

W ocenie organu wystawione w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. faktury dokumentujące nabycie towarów od C. spółka cywilna oraz G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miały w ogóle miejsca - w konsekwencji czego nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. Tym samym organ wykluczył zasadność badania istnienia po stronie "dobrej wiary".

Na ww. decyzję Dyrektora podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odwołaniu zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również podniósł kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podtrzymał również stanowisko co do realnego charakteru zakwestionowanych transakcji objętych przedmiotową decyzją. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił w szczególności naruszenie:

1. - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) - na skutek pominięcia wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 197/18 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania,
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie na skutek odmówienia Panu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zażądania zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, bez uwzględnienia podatku naliczonego,
3. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie na skutek odmówienia Panu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zażądania zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, bez uwzględnienia podatku naliczonego,
4. - art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 70 § 1 pkt 6 ww. ustawy - poprzez błędną wykładnię na skutek nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
5. - art. 121 § 1 ustawy O.p., na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe,
6. - art. 122 w zw. z art. 187 § 3 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego,
7. - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów,
8. - art. 191 O.p., na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego,
9. - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., na skutek braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zastosowania przywołanego w podstawie prawnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. organ podatkowy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w podstawie prawnej wydanej przez tamtejszy organ decyzji z 21 listopada 2019 r., wskazując, iż w miejsce powołanej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., organ winien zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Powyższe postanowienie, w wyniku rozpoznania zażalenia podatnika, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 19 marca 2020 r. Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego zostało doręczone Pana pełnomocnikowi 20 marca 2020 r. na adres elektroniczny wskazany na platformie e-PUAP.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 200 O.p., wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W postanowieniu tym organ odwoławczy, kierując się wyrażoną w art. 123 O.p. zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, przedstawił własne stanowisko dotyczące pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. spółka cywilna oraz G.. Wskazano w ww. postanowieniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy zakwestionował dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. spółka cywilna oraz G., dowodząc, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i usług, wskazując jednocześnie jako podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. W ocenie Dyrektora, wskazana podstawa prawna jest jednak niewystarczająca, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. spółka cywilna oraz G..

Jednakże w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty ustalenia faktyczne pozwalają natomiast na przyjęcie, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tym przypadku zatem jako podstawa prawna zastosowany powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, iż organ podatkowy już po wydaniu decyzji z 21 listopada 2019 r. naprawił swój błąd i postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. sprostował oczywistą omyłkę w zakresie wskazania w sentencji decyzji prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Powyższe pozostaje z kolei w korelacji z całością zebranego materiału dowodowego, potwierdzającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika na wskazany adres elektroniczny 16 sierpnia 2022 r., jednakże podatnik nie skorzystał z przysługującego uprawnienia.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1. I. w zakresie podatku naliczonego - ustalenie zasadności, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G.;
2. II. w zakresie podatku należnego - ustalenie, czy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz S. spółka cywilna A. C., B. C. wyczerpują dyspozycję zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na to, że zaskarżoną decyzję wydano w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r., w pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że podstawowy, pięcioletni termin biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r. upłynąłby zasadniczo 31 grudnia 2016 r.

Następnie wskazał na treść art. 70 § 4, § 6 i § 7 O.p. i wskazał, że:

1. 1. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, organ podatkowy decyzją z 3 lipca 2017 r. określił podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 28 grudnia 2017 r. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wpływ do organu: 31 stycznia 2018 r.), który wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 197/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego z 3 lipca 2017 r. Pismem z 17 września 2018 r., sygn. akt III SA/GI 197/18 (wpływ do organu: 24 września 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku z 20 czerwca 2018 r. ze stwierdzeniem daty jego prawomocności (orzeczenie prawomocne od dnia 28 sierpnia 2018 r.), zwracając jednocześnie akta administracyjne sprawy;
2. 2. Postanowieniem z 7 listopada 2016 r. znak [...] organ podatkowy wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez podatnika w sposób nierzetelny faktur VAT stwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 127.551,00 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 7 listopada 2016 r. znak [...] Urząd Skarbowy w C. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono podatnikowi 19 grudnia 2016 r. Tym samym postępowanie karne skarbowe, z uwagi na przedstawienie podatnikowi zarzutów jako podejrzanemu, przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam. Kolejnym pismem z 4 maja 2017 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane 7 listopada 2016 r., którego treść ogłosił podatnikowi 6 października 2017 r. Następnie pismem z 8 listopada 2016 r. znak [...] sporządzonym w trybie art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi 21 listopada 2016 r. Wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że z posiadanych informacji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego, tj. w okresie od 13 listopada 2017 r. do 21 lutego 2020 r. podjął następujące czynności: przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów podejrzanego: 26 kwietnia 2018 r. K. G. oraz S. K. oraz 21 maja 2018 r. A. C. w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Ponadto sporządził uwierzytelnione kserokopie materiału dowodowego z różnych etapów sprawy prowadzonej przed organem podatkowym, tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego oraz sądowo-administracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłanie dokumentów dotyczących kontrahenta oraz do Prokuratury Okręgowej w K. - odpowiedź udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem z 4 lipca 2022 r. Następnie 14 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. akt [...], [...], które 10 czerwca 2020 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Do dnia sporządzenia odpowiedzi, tj. do 4 lipca 2022 r. dochodzenie nie zostało podjęte, gdyż nie ustała przyczyna zawieszenia.

Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyta została instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora, należy mieć na uwadze, że jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia.

Zatem w niniejszej sprawie czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W przepisie art. 114a ustawy kodeks karny skarbowy wymieniona jest przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Podzielono jednak pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnej) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEK). W ocenie Dyrektora, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Jednocześnie, w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu. W okolicznościach niniejszej sprawy, nawet jeśli w toku postępowania karnoskarbowego wystąpiła konieczność jego zawieszenia z uwagi na toczące się równolegle postępowania w sprawie karnej i sprawie wymiarowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Instytucja zawieszenia postępowania karno skarbowego w sytuacji wystąpienia przesłanki warunkującej taką możliwość, ma swoje uzasadnione podstawy i nie może z kolei świadczyć o nadużyciu tego prawa przez organy podatkowe.

Jednocześnie zauważono, że uchylenie w tych okolicznościach decyzji wymiarowej może udaremnić /utrudnić prowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej, co z kolei nie było niewątpliwie celem uchwały I FPS 1/21/. Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło "instrumentalne" wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy kwiecień 2011 r. oraz od czerwca do sierpnia 2011 r.

3. Zdaniem Dyrektora, z uwagi na ogłoszony stan epidemii z powodu CoVID-19, w przedmiotowej sprawie zachodzi dodatkowa okoliczność związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Odwołano się przy tym do art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzonego ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zauważono, że powyższy przepis został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), a także wskazano na art. 68 ust. 7 ww. ustawy. Dalej argumentowano, że przepis art. 15 zzr ustawy o C0VID-19 został uchylony 16 maja 2020 r. mocą art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 tejże ustawy terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o C0VID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni do dnia wejścia w życie noweli z 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela, stosownie do jej art. 76, w omawianej kwestii, weszła w życie 16 maja 2020 r. W kontekście powyższego Dyrektor stwierdził, że termin zawieszenia obejmował zatem okres od 14 marca do 22 maja 2020 r.

4. Postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. znak: [...] organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z 21 listopada 2019 r., które doręczone zostało 23 stycznia 2020 r. W wyniku wniesionego zażalenia na to postanowienie, Dyrektor postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wyrokiem z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1395/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na ww. postanowienie Dyrektora w przedmiocie postanowienia z 26 sierpnia 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r. Z kolei w wyniku wniesienia przez Pana skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 968/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora z 26 sierpnia 2020 r., z uwagi na fakt, iż nie weszło ono do obiegu prawnego, gdyż nie spełniało wymogów określonych w art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Tym samym organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczone zostało 1 sierpnia 2022 r. Na podstawie wystawionych przez organ podatkowy tytułów wykonawczych z 24 listopada 2021 r. do decyzji z 21 listopada 2019 r. organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia innych wierzytelności na podstawie: zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z 19 maja 2022 r. i zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności z 23 maja 2022 r. skierowanego do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach

Zważywszy na powyższe ustalenia Dyrektor uznał, że wobec skutecznego doręczenia podatnikowi 21 listopada 2016 r. zawiadomienia z 8 listopada 2016 r. - z dniem 7 listopada 2016 r. (a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. Ponadto przyjmując, iż w sprawie toczyło się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach o sygn. III SA/GI 197/18, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od 31 stycznia 2018 r. do 24 września 2018 r. Z kolei poza ww. okolicznościami Dyrektor ustalił, iż organ prowadził również inne czynności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jak również postępowanie egzekucyjne.

Z uwagi na powołane powyżej okoliczności, organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone zaskarżoną decyzją organu podatkowego z 21 listopada 2019 r. obejmujące między innymi okresy: kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala w konsekwencji na orzekanie w sprawie Jednocześnie wobec braku skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011 r. uległa przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalony następujący schemat obrotu wynikający z zakwestionowanych transakcji blachą ocynkowaną w okresach od kwietnia do sierpnia 2011 r.:

K1. – V. /FHU R. L. – C. spółka cywilna I. L., L. S./G. – podatnik - PPPU S. spółka jawna A. C., B. C..

Dyrektor stwierdził, że przeprowadzona kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały, iż w okresach od kwietnia do sierpnia 2011 r. podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach zakupu faktury dotyczące nabyć towarów w postaci blachy ocynkowanej od podmiotów C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G., co do których organ stwierdził, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy następnie przytoczył ustalenia w odniesieniu do ww. podmiotów, jak również ustalenia dotyczące kwestii transportu towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz wskazywanego przez podatnika zaplecza technicznego oraz osobowego.

Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi mechanizm zapewniający obciążenie podatkiem ostatecznych konsumentów towarów i usług, a nie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich finalnymi odbiorcami. Zatem odliczenie podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Nie można jednak przyjąć, iż każda kwota w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze zapisy art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Zatem faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, to znaczy wystawiona zgodnie z wymogami określonymi przepisami w tym zakresie, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeżeli natomiast faktura została wystawiona w związku z czynnościami, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami do których się odnosi - wskazanych na fakturze - wówczas kwoty z niej wynikające nie stanowią podatku naliczonego, o który podatnik ma prawo obniżyć podatek należny.

Taka bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy towaru, czy też usługi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty podatku czy też wymogów formalnych, lecz zbadał przede wszystkim okoliczności, w których doszło do wystawienia faktur zakupu i sprzedaży dotyczących przedmiotowych transakcji.

Dalej Dyrektor wskazał, że weryfikacją objęto nie tylko należącą do podatnika firmę, ale również jej kontrahentów występujących po stronie zakupu i sprzedaży. Zgromadzone w sprawie dowody dały organom podstawę do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towaru w postaci blachy ocynkowanej, wystawionych przez podmioty C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G., a w konsekwencji również do zakwestionowania sprzedaży blachy ocynkowanej na rzecz S. spółka cywilna A. C., B. C. wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT za weryfikowany okres. Transakcje nabycia blachy ocynkowanej od C. (w kwietniu 2011 r.) oraz G. (w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r.) były jedynymi transakcjami wykazanymi przez podatnika od tych podmiotów w kontrolowanym okresie (tj. od maja 2010 r. do marca 2012 r.). Porównując pozostałe dokumenty stwierdzono, że podatnik stosował różne terminy płatności dla swoich transakcji, jednak - co zwraca uwagę - dla zakwestionowanych transakcji nabyć terminem płatności był zawsze dzień wystawienia faktury.

Na współpracę z K. G. podatnik przystał z chwilą, kiedy ww. skontaktował się z nim telefonicznie - "chyba z ogłoszenia internetowego". Podatnik nie wiedział w jaki sposób K. G. znalazł jego firmę. Pomimo braku zawarcia umów mogących zabezpieczać własne interesy, skarżący zgodził się na wzajemną współpracę, nie zachowując przy tym elementarnych środków ostrożności, gdyż nie zawarł żadnych umów. Zdaniem organu odwoławczego, takie działanie w konsekwencji nie może obciążać budżetu państwa i prowadzić do zalegalizowania naruszenia przepisów podatku od towarów i usług. Chęć zysku nie może stanowić jedynego, podstawowego celu, w jakim prowadzi się działalność gospodarczą. Jest on ważnym elementem, natomiast równie ważne jest takie ukształtowanie okoliczności transakcji, aby były one przejrzyste i zgodne ze stanem rzeczywistym. Przezorny przedsiębiorca będzie tak dbał o własne interesy, aby nie osłabiać pozycji, jaką zajmuje na rynku.

Dyrektor stwierdził, że posiadanie przez podatnika dokumentacji potwierdzającej nabycie oraz dostawę blachy ocynkowanej objętych spornymi fakturami nie ma żadnego związku z faktycznymi obrotami spółki w sposób bezpośredni bądź pośredni. Trudno uznać, że celem nabycia towaru w postaci blachy ocynkowanej było zwiększenie obrotu - chociaż faktycznie zadeklarowano towar do rozliczenia i ujęto go w prowadzonych rejestrach. Nie doszukał się przy tym związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na nabycie blachy a jego sprzedażą. Wydatki związane z nabyciem towaru nie pozostają bowiem w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pomimo, że wynikają z posiadanych przez niego dokumentów. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będący implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, a obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze - dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz - po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie, jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Unijny system podatku od towarów i usług przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji - w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane (zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Strój trans, C-642/11, w sprawie LVK, C-643/11 czy w sprawie Firin, C-107/13). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia.

Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Collee C-146/05, w sprawie Mecsek-Gabona C-273/11, w sprawie Stroy trans C-642/11, w sprawie Tóth C-324/11, w sprawie Bonik C-285/11; również postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Forvards V C-563/11, czy też w sprawie Jagiełło C-33/13). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie możliwe działania, jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Netto Supermarkt C-271/06 oraz w sprawie Tóth C-324/11).

Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) - zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 814/13, sygn. akt I FSK 815/13, sygn. akt I FSK 816/13, sygn. akt I FSK 708/13, sygn. akt I FSK 709/13, sygn. akt I FSK 711/13, sygn. akt I FSK 712/13, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku, gdy transakcje faktycznie nie zaistniały, brak jest obowiązku badania tzw. "dobrej wiary".

Dyrektor uznał przy tym, że wypada jednakże wskazać na szereg elementów wynikających ze spornych transakcji, w odniesieniu do których nie można podatnikowi przypisać działania w tzw. "dobrej wierze", a które podważają ich prawdziwość:

1. - podatnik nie przedstawił dowodów, iż poszukiwał dostawców - w kwestionowanych transakcjach to oni skontaktowali się z podatnikiem w celu sfinalizowania obrotu blachą - konkretnie zarówno z ramienia C. jak i G. w kontakt z podatnikiem wszedł K. G., z którym podatnik nie spotykał się osobiście a jedynie kontaktował telefonicznie lub za pośrednictwem e-mail;
2. - zarazem podatnik nie poszukiwał innych podmiotów, do których mógłby sprzedać towar, koncentrując się wyłącznie na znanej sobie firmie S. spółka cywilna, w której wspólnikiem był A. C., z którym nawiązał kontakt jeszcze w trakcie swojego zatrudnienia w okresie 2004-2009 w charakterze handlowca A. w S. (dawna H.);
3. - jednocześnie od firmy T., gdzie wspólnikiem również był A. C., podatnik wynajmował część magazynu położonego w B., przy ul. [...] i według złożonego przez ww. oświadczenia, w przypadku realizowania transportu w związku z transakcjami z podatnikiem środkami transportu należącymi do spółki jawnej S., towar dowożono i odbierano pod tym adresem;
4. - podatnik nie zawierał umów o współpracy a tym samym brak było uregulowania kwestii związanych z samym towarem, jego ceny, warunków magazynowania/przechowywania, ubezpieczenia, transportowania czy obsługą płatności, co wskazuje na z góry przyjętą przez przedstawicieli firm pewność transakcji, ich szybkość i zyskowność; nie mając pisemnie sprecyzowanych warunków dostaw nie przewidywano żadnych reklamacji, zwrotów, co przy obrocie wartościowym towarem nie jest stosowane realnie funkcjonującej działalności handlowej;
5. - szybkość przeprowadzanych transakcji - towar z kwestionowanych faktur podatnik nabył od dwóch firm: 15 i 19 kwietnia 2011 r. od spółki cywilnej C., natomiast 1 czerwca, 19, 26 i 29 lipca oraz 3, 5 i 29 sierpnia 2011 r. od G.; z kolei C. spółka cywilna nabyła towar również 15 i 19 kwietnia 2011 r. od firmy V. z siedzibą w C1., z kolei firma G. nabyła towar 1 czerwca 2011 r. od firmy V. z siedzibą w C1., a 19, 28 i 29 lipca 2011 r. oraz 3, 5 i 26 sierpnia od firmy FHU R. L. z siedzibą w S1.; wcześniej firma V., jak i FHU R. L. zakupiły towar od firmy K1. z siedzibą w S. 15 i 18 kwietnia 2011 r., 1 czerwca 2011 r., 19, 28 i 29 lipca 2011 r. oraz 3, 5 i 26 sierpnia 2011r. - zatem przez wszystkie podmioty tego samego bądź następnego dnia, co budzi uzasadnione wątpliwości ze względu na trasy, jakie musiałby towar odbyć, tj. z S2. do S1. i do C1., po czym ze S1. i z C1. do D., następnie do B., oraz po drodze konieczność wykonania szeregu czynności jak np.: rozładowanie, sprawdzenie towaru (np. jego wagi, jakości), zaewidencjonowanie i ponowne załadowanie celem dalszej sprzedaży - i to w ciągu 1 (w większości przypadków) bądź 2 dni;
6. - cały kwestionowany towar (blacha) zakupiony był dokładnie w takich samych ilościach przez poszczególnych kontrahentów (co przedstawiają dokładnie tabele ze stron 9-10, 23-24 i 34-35 decyzji organu pierwszej instancji);
7. - z oświadczeń podatnika wynika, że towar zakupiony od firm C. i G. dostarczono środkami transportu sprzedającego, których - jak ustalono - żadna z tych firm nie posiadała, a K. G. oświadczył, że towar dostarczali swoimi środkami transportu jego dostawcy; podobnie oświadczył wspólnik C. A. S.;
8. - dostawcy obydwu firm, tj. R. L. (jak ustalono w trakcie postępowania) jak również M. M. środków transportu nie posiadali, a zakupiony towar dostarczali sprzedający, w tym firma K1., która również nie dysponowała środkami transportu do przewozu towaru jakim są wyroby stalowe;
9. - przed rozpoczęciem własnej działalności K. G. był zatrudniony w spółce C. i w jej imieniu w kwietniu 2011 r. dokumentował sprzedaż towaru na rzecz podatnika; następnie współpracował z podatnikiem w ramach własnej firmy G.;
10. - w stosunku do G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., w której zakwestionował dokonany przez tę firmę zakup wyrobów od firm FHU R. L. i V.;
11. - w stosunku do G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, iż prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w tym między innymi za okresy od lipca 2011 r. do sierpnia 2011 r., w którym kwestionowane są zakupy dokonane od tych samych ww. firm;
12. - wobec spółki cywilnej C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S3. w decyzji ostatecznej z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za kwiecień 2011 r. zakwestionował wystawione za ten okres faktury VAT w związku z nieuznaniem transakcji zakupu od firmy FHU V., która - jak ustalono - między innymi w okresie od kwietnia 2011 r. do maja 2011 r. była jedynym dostawcą towarów na rzecz spółki C.;
13. - w stosunku do V. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług w tym między innymi za okresy od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2011 r., w której zakwestionował wystawione za ten okres faktury VAT w związku z nieuznaniem transakcji zakupu od firm K1., FHU R. L. oraz W. spółki z o.o.;
14. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S1. decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług wydał R. L. między innymi za okresy od czerwca do sierpnia 2011 r., w której uznał między innymi, że transakcje zakupu od firm K1. z siedzibą w S2. i V. z siedzibą S3. oraz transakcje sprzedaży na rzecz firm G. z siedzibą w D. i C. z siedzibą w S3. nie miały miejsca (są to tzw. "puste faktury");
15. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. decyzją ostateczną określił B. K. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym między innymi za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r.;
16. - wyrokiem Sądu Rejonowego w S2. o sygn. akt: [...] z 3 września 2013 r. uznano B. K. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego, w tym wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz między innymi firm V. oraz FHU R. L.;
17. - część firm występujących w omawianym procederze, tj. C. spółka cywilna oraz V. w ostatnim okresie swojej działalności miały siedziby pod tym samym adresem w S3. przy ul. [...];
18. - adres magazynu położonego w B. przy ul. [...] był również jednym z miejsc prowadzenia działalności spółki jawnej S., na rzecz której podatnik wystawiał faktury sprzedaży kwestionowanego towaru;
19. - towar zakupiony w firmie G. przynajmniej w dwóch przypadkach, jak sam podatnik oświadczył, dostarczono bezpośrednio do spółki S., zatem uzasadnione wątpliwości budzą okazane przez podatnika dokumenty magazynowe WZ, bowiem potwierdzają odbiór towaru, którego faktycznie nie widział; w ustalonym łańcuchu transakcji, począwszy od firmy K1., poprzez V., FHU R. L., G., C., skończywszy na Pana firmie FHU K.
20. - stwierdzono, iż wszystkie wymienione firmy posiadały rachunki bankowe w jednym banku, tj. I., co ułatwiało im swobodne dokonywanie między sobą przelewów i wpływało na szybkość przeprowadzania transakcji. Nie jest to zarazem zbieg okoliczności, na co wskazują wystawiane dokumenty mające potwierdzać ich realność, a to z kolei wskazuje na działania podejmowane przez wszystkich z pełną świadomością;
21. - podatnik nie był nigdy w siedzibie C. lub G. - kontakty odbywały się telefonicznie i za pośrednictwem e-mail, co było wystarczające do wystawienia spornych faktur zakupu;
22. - podatnik nie posiadał środków transportu, jak również nie zatrudniał pracowników w związku z obrotem blachą ocynkowaną; skarżący oświadczył, że dokonywał - jak i inni uczestnicy zakwestionowanych transakcji - obrotu w tranzycie, przy czym transport towaru najczęściej leżał po stronie dostawcy towaru i on ponosił koszty, a jeśli nie, to on sam wynajmował transport, ale nie pamiętał skąd i wtedy to ponosił te koszty; z kolei K. G. oświadczył, iż prowadzona przez niego działalność polega na handlu w tranzycie, kupując towar kupuje go wraz z transportem, zatem w cenie zawarty był transport - co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika;
23. - brak jest dokumentów potwierdzających, że podatnik dokonywał jakiegokolwiek sprawdzenia nabytego towaru - przyjmował jedynie dokumenty przekazane przez kontrahenta;
24. - podatnik nie przedstawił żadnych certyfikatów czy też atestów na rzekomo nabywany towar;
25. - z posiadanych informacji wynika, iż towar w tej samej ilości, w jednym dniu posiadał kilku właścicieli - co jest niespotykane w normalnych realiach gospodarczych, z kolei fakturze sprzedaży wprost odpowiadała faktura zakupu co do ilości, rodzaju i asortymentu towaru;
26. - podatnik nie interesował się pochodzeniem nabywanego towaru.

Zdaniem Dyrektora, wszystkie wymienione okoliczności wskazują, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej, lecz wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o nieuczciwym charakterze, zwłaszcza uwzględniwszy, że w badanym okresie brał udział w transakcji nabyć z nieznanymi sobie dostawcami blachy, co do których nie przeprowadził żadnych czynności weryfikacyjnych. Już ta okoliczność sama w sobie stanowi przesłankę wskazującą, że zachowanie to nie mieści się w kanonie typowych sytuacji rynkowych i w pojęciu dochowania "należytej staranności". Transakcje przeprowadzane przez podatnika z podmiotami C. spółka cywilna I. L., L. S., G. oraz S. spółka cywilna A. C., B. C. realizowane były przy wykorzystaniu i naruszeniu konstrukcji podatku od towarów i usług, tworząc iluzję przemieszczania się towarów między wskazanymi kontrahentami, w celu uzyskania korzyści podatkowych - a nie osiągnięcia celów gospodarczych.

Podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, winien zadbać zarówno o stronę formalną jak i merytoryczną przeprowadzanych transakcji. Jeśli chodzi o weryfikację formalną, to w praktyce podatnicy niejednokrotnie dokonują weryfikacji swoich kontrahentów pod względem formalnym i w tym celu z reguły analizie poddawane są: dokumenty rejestrowe (KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej), dokumenty potwierdzające zarejestrowanie dla celów podatkowych, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, deklaracje podatkowe kontrahenta. Pozytywny wynik tak przeprowadzonej weryfikacji nie stanowi jednoznacznej przesłanki potwierdzającej rzetelność lub należytą staranność podatnika w doborze kontrahentów, a w konsekwencji wykluczającej odpowiedzialność podatkową w przypadku zaistnienia nadużycia bądź oszustwa podatkowego.

Jednocześnie zaniechanie takiej weryfikacji może być okolicznością podważającą rzetelność podatnika, w szczególności w zakresie potwierdzenia rejestracji dla celów podatkowych oraz weryfikacji dokumentów rejestrowych. Brak potwierdzenia - pomimo istnienia takiego obowiązku - rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług lub brak dokumentów rejestrowych powinny być przesłanką wykluczającą możliwość wejścia w relacje handlowe z takim podmiotem (zob. Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT pod redakcją Ireny Ożóg, Wolters Kluwer, str. 374-376). W przypadku żądania od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu warto zadbać, aby uwzględniało ono informacje dotyczące prowadzonych postępowań (egzekucyjnego - również w zakresie innych niż podatkowe zobowiązań, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

Z kolei weryfikacja merytoryczna stanowi istotę analizy przeprowadzanej przez podatnika. Jej istota polega na ocenie rzetelności gospodarczej zarówno kontrahenta jak też schematu transakcji. Powinna ona następować zarówno na etapie wdrażania współpracy jak i na etapie jej realizacji. Podstawowym pytaniem, jakie powinien zadać sobie podatnik jest: Jaki jest gospodarczy sens uczestnictwa w danej transakcji? Co można uzyskać na skutek uczestnictwa w danej transakcji? I w razie jakichkolwiek wątpliwości, podatnik winien bardzo ostrożnie podchodzić do propozycji takiej współpracy. Podatnik musi mieć świadomość, że stając się jednym z uczestników łańcucha transakcji, ponosi określoną odpowiedzialność podatkową za ich realizację. Nie może to być zatem wyłącznie obecność "pro forma", w ramach której tylko formalnie uczestniczy w obrocie towarowym, w istocie jedynie przyjmując i wystawiając faktury VAT.

Zatem z chwilą otrzymania propozycji współpracy, w której obowiązki są sprowadzane do minimum, nie można wykluczyć, że zaistniała potrzeba znalezienia partnera do prowadzenia działalności "na papierze", a to rodzi niebezpieczeństwo udziału w nieuczciwej transakcji.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że podatnik nie dokonał analizy transakcji i z całą świadomością wszedł w niejasne relacje z pozostałymi uczestnikami. Skarżący nie był osobą początkującą w branży obrotu stalą, co wynika z między innymi z jego wypowiedzi udzielonych w trakcie przesłuchań. Pracował w H. (przekształconej następnie w A. S.A.), w tym w dziale handlowym. Większość swoich późniejszych kontrahentów tam właśnie poznał i posiadał w stosunku do nich kredyt zaufania przy zawieraniu transakcji, tym samym nie dokonywał weryfikacji tych podmiotów.

Z pisma złożonego przez podatnika 13 lipca 2016 r. dotyczącego zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że podatnik zanegował ustalenia organu co do braku dochowania przez niego należytej staranności i dbałości o własne interesy. Wskazał przy tym, że dostawcę G. oraz C. odnalazł poprzez ogłoszenie w serwisie [...].pl. Towar kupował po cenie rynkowej, nigdy nie przelewał pieniędzy przed dokonaniem transakcji, a towar widział zarówno podatnik, jak i odbiorcy. Według wyjaśnień podatnika, z rozmów z K. G. wynikało, że towar pochodził prosto z A1. S.A. Oddział w K1. (dawna H.).

Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż z pisma z 17 lutego 2014 r. dotyczącego czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał między innymi, iż w okresie od maja 2010 r. do marca 2012 r. firma S. dokonała na rzecz podatnika 44 dostaw towarów, który w większości, tj. w 37 przypadkach nabyty został przez S. spółka jawna bezpośrednio z A2. w K1.. To ustalenie, zdaniem Dyrektora potwierdza, że S. mogła nabywać towar bezpośrednio od A2. w K1. - bez jakichkolwiek pośredników.

Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro zatem kwestionowane przez organy transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 U.p.t.u. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznacza konieczność wymierzenia podatku na podstawie tego przepisu. Co istotne, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Nieistotna jest przy tym przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie, jak w tej sprawie.

W związku z tym odwoływanie się przez podatnika do zasady neutralności w podatku od towarów i usług jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania nierzetelnych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 438/2019).

Zdaniem Dyrektora zarzuty odwołania nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż podatnik działał w "dobrej wierze", podkreślić bowiem należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku bądź zmniejszenia obciążeń podatkowych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (czy też zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada - ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16).

Podniesione przez podatnika w odwołaniu zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organ transakcji w obrocie blachą, nie dają w konsekwencji podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy - uwzględniając wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem upewnienia się, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu wspomnianych "wszelkich możliwych działań" mieści się między innymi analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości.

Ocena taka musi być dokonana 65/79 na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: - brak wylegitymowania kontrahenta; - nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów); - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, w sytuacji, gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; - wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu twierdzeń osób zajmujących się bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. Łukasz Matusiakiewicz w: "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT") - które to okoliczności w dużej mierze wystąpiły podczas realizacji zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji.

W sytuacji, gdy czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, również towarami wrażliwymi - jakim z pewnością jest blacha ocynkowana, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie o w pełni świadomym udziale podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści oraz o braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, które były tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w spornych transakcjach, a wiele z okoliczności wskazujących na brak po jego stronie dochowania "dobrej wiary" (której badania organ nie był zobowiązany przeprowadzać) zaistniało w przedmiotowej sprawie, na co wskazywałem już we wcześniejszej części niniejszej decyzji. Prowadząc działalność w zakresie handlu blachą ocynkowaną - towarem wrażliwym, podatnik powinien wykazywać się podwyższoną starannością w kontaktach gospodarczych. Tymczasem w miejsce współpracy podejmowanych w następstwie zawartych z kontrahentami umów, poprzestawał na przyjmowaniu gotowych dokumentów od kontrahentów, zawierania transakcji za pośrednictwem e-mail bądź telefonicznie, na co wskazywał sam skarżący oraz jego żona w składanych zeznaniach. O odformalizowaniu działań gospodarczych przejawiającym się w sposobie nawiązania kontaktu i we współdziałaniu z kontrahentami zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży mogą świadczyć okoliczności nawiązania znajomości z ww. firmami.

Z okoliczności sprawy wynika, że większość kontrahentów, z którymi skarżący współpracował poznał on będąc wcześniej zatrudnionym w dziale handlowym w hucie. Co istotne, w kwestionowanych transakcjach nie zawarto żadnej umowy pisemnej w zakresie warunków dostawy, transportu towaru czy płatności, pomimo transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych. Podatnik nie interesował się ubezpieczeniem towaru, czy ewentualnej przyszłej konieczności jego reklamacji. Okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu oraz sposobu jej dokumentowania powinny skłonić podatnika do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje on kontakty z podmiotami, które nie prowadzą faktycznej działalności w zakresie handlu blachą. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby kiedykolwiek podatnik był w siedzibach firm dostawców C. czy G..

Nie sprawdził także, czy podmioty te posiadają odpowiedni warunki lokalowe, techniczne i finansowe do prowadzenia działalności związanej z handlem blachą. Odnośnie sposobu dokumentowania spornej transakcji zauważono, że od strony formalnej podatnik zgromadził dokumentację w celu potwierdzenia faktu dokonania rzeczywistych transakcji, jednakże nie potwierdza ona tak nabycia jak i dostawy blachy ocynkowanej przez jego firmę. Podkreślono, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także ten, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa. Ten argument nie ma jednakże wpływu na dokonaną przez organ ocenę, skoro udowodniono, iż faktycznie podatnik nie działał w dobrej wierze, gdyż nie nabył towaru wymienionego na spornych fakturach i tym samym - skoro go nie nabył - nie dokonał również dalszej jego dostawy. W tym kontekście wskazano, że nie był zainteresowany pochodzeniem towaru i ustaleniem, czy pochodzi on z legalnego źródła, poprzestając na złożonym mu przez dostawcę (K. G.) ustnym oświadczeniu.

Zaniechał przy tym weryfikacji zmierzającej do ustalenia, kto właściwie jest dysponentem towaru. Analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje w zakresie nabycia blachy ocynkowanej w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. nie zostały w ogóle dokonane. Z materiału dowodowego wynika, że nie podejmował żadnych działań, jakich można byłoby oczekiwać od podatnika prowadzącego sumiennie działalność gospodarczą, które mogłyby potwierdzać, że dokonywane przez podatnika transakcje nie stanowią naruszenia przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący świadomie wykazał do odliczenia podatek naliczony z ww. faktur zakupu, pomimo że wiedział, że faktury wystawiane przez ww. dostawców są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna dostawa towaru. A skoro nie dokonał jego nabycia - to nie mógł również przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na firmę S. spółka jawna A. C., B. C..

Odnosząc się do wskazywanego w odwołaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, oraz zarzutów dotyczących naruszenia prawa do czynnego udziału w sprawie Dyrektor zwrócił uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było ww. orzeczenie. Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w całości zostały zrealizowane. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, który stanowią własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe oraz dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, oparto się na materiałach pozyskanych z czynności prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika, a opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, tj.: C., G. czy S. spółka jawna.

Powyższy materiał włączony został do akt przedmiotowej sprawy stosownymi postanowieniami z 21 maja 2019 r. oraz z 5 września 2019 r. w postaci dokumentów np. protokołów bądź decyzji wydanych dla bezpośredniego kontrahenta, w takim zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio podatnika i jego sytuacji prawnopodatkowej. Podatnik możliwość zapoznawać się z nimi i kwestionować okoliczności w nich ujawnione - z czego korzystał, na dowód czego do akt sprawy sporządzony został protokół z 19 czerwca 2019 r. z zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, przeprowadziły więc wobec podatnika - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku z 16 października 2019 r. - odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, lecz zostały ocenione łącznie z innymi zebranymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w omawianym wyroku Trybunału, w wydanej decyzji oparłem się na dowodach, w tym również zanonimizowanych treściach decyzji, które sporządzone zostały w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Nadto w toku postępowania wymiarowego, podatnik nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w sprawie zakończonej ostateczną decyzją były zebrane w sposób naruszający jego prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych. Stąd w niniejszej sprawie wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 czy też z 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-349/07, pozostają bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika.

Organ podatkowy w wydanej w sprawie decyzji nie zarzucił - wbrew temu co zarzuca podatnik - uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej". Na stronie 43-44 wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niewiarygodność transakcji pomiędzy firmami F.H.U. K. a PPPU S. spółka jawna, które podważono dokumentacją pozyskaną w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ponadto udowodniono, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży blachy ocynkowanej nie dokumentują realnego obrotu. Podatnik nie udowodnił bowiem, że był w posiadaniu towarów wymienionych w treści wystawianych faktur VAT, dokonał ich faktycznego nabycia, a zatem mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Bezpośredni dostawcy, tj. C. spółka cywilna oraz G. także nie byli w posiadaniu towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz PPPU S. spółka jawna.

Co więcej - wszystkie firmy uczestniczące w łańcuch dostaw, tj. K1., F.H.U. R. L., V. nie dysponowały towarem jak właściciel, a więc nie mogły realizować transakcji sprzedaży. Wystawione w tym zakresie faktury VAT są "pustymi fakturami", mającymi na celu uprawdopodobnić zawierane transakcje. Transakcje miały fikcyjny charakter, były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skoro zatem dostawy od podmiotów wymienionych w niniejszej decyzji, tj. bezpośrednio od C. spółka cywilna oraz G. a pośrednio od spółek: K1., F.H.U. R. L., V. w rzeczywistości nie zaistniały, to podatnik nie mógł sprzedać tego konkretnego towaru, gdyż innych dostawców tego towaru nie posiadał.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania w wydanej w sprawie decyzji zeznań B. K. oraz I. L. czy też wyroku Sądu Rejonowego w S2. z 3 września 2013 r. o sygn. akt [...] uznającego B. K. winnym wystawiania nierzetelnych faktur VAT, Dyrektor stwierdził, iż stanowił on jedynie jeden z dowodów zebranych w sprawie, organ natomiast orzekał na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei przeprowadzone czynności sprawdzające w podmiocie S. spółka jawna A. C., B. C. nie stanowią dowodu, iż towar objęty zakwestionowanymi fakturami sprzedaży w okresach od kwietnia do sierpnia 2011 r. był towarem, który skarżący zafakturował na rzecz ww. podmiotu. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. spółka jawna wynika, że w okresach od maja 2010 r. do marca 2012 r. podatnik dokonał transakcji sprzedaży na rzecz tego podmiotu, co do którego ustalono, iż został odsprzedany kolejnym kontrahentom, zamierzającym wykorzystać go do produkcji głównie konstrukcji stalowych i garaży blaszanych, a także przy pracach budowlanych.

Z przedstawionych dokumentów nie wynika jednak, iż jest to ten sam towar, który skarżący rzekomo sprzedał. Jednocześnie stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą dokonywał on również nabyć towarów takiego samego rodzaju od S. w ilości 44 transakcji.

Co do zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zainstalowanego monitoringu oraz zatrudnionych pracowników świadczących pracę przy załadunku i rozładunku towaru, niebędących pracownikami podatnika, które to dowody mogłyby potwierdzić sporne nabycia i dostawy blachy ocynkowanej wyjaśniono, że organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii. Jednocześnie wezwał skarżącego w celu wskazania osób obecnych przy załadunku i rozładunku towaru oraz wskazania innych dowodów, mogących wyjaśnić kwestie objęte przedmiotowym postępowaniem. Osób tych podatnik nie wskazał. Organ na potwierdzenie twierdzeń podatnika nie jest zobowiązany poszukiwać do skutku dowodów na ich poparcie, tym bardziej, jeśli z materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski.

Z kolei skarżacy nie współdziałał w tym zakresie z organem, ograniczając się wyłącznie do kwestionowania czynności organu. Skoro wiedział, że należało wystąpić do G1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a nie jej wspólnika – A. C. o informacje dotyczące monitoringu, miał taką samą możliwość o takie dokumenty również wystąpić. Tym bardziej, skoro organ wezwał skarżącego aby między innymi tego typu kwestie wyjaśnić. Zarzucając organowi niedociągnięcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie między innymi braku wyjaśnienia kwestii monitoringu oraz wskazania osób obecnych przy załadunku i rozładunku towaru, w ocenie organu odwoławczego, trudno oprzeć się wrażeniu, że podatnik dąży do uwzględnienia dowodów, które prawdopodobnie nie istnieją. Z drugiej strony podatnik zwraca organowi uwagę, że z uwagi na ustawę o Ochronie Danych Osobowych nie ma dostępu do danych osób zatrudnionych przy ww. czynnościach załadunku / rozładunku towaru.

W ocenie Dyrektora, nie można dać temu wiary chociażby z tego powodu, iż wykonując na rzecz podatnika wskazane czynności, z pewnością dokonałby podatnik rozliczenia z tymi osobami. Takich dowodów jednak skarżacy nie przedstawił. Organ nie pominął przy tym wskazań Sądu zawartych w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 197/18 co do dalszego postępowania, ale dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w jego całokształcie. W konsekwencji uznał, iż towary - blacha ocynkowana - udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie została nabyta od C. i GNT C. oraz nie została dostarczona do S. spółka jawna, a faktury są "puste".

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) zauważono, iż to, że organ podatkowy przeprowadzający czynności nie kwestionował sprzedaży towarów przez S. spółka jawna do swoich kontrahentów, nie powoduje automatycznego przyjęcia przez tutejsze organy, że do dostawy przez podatnika zakwestionowanego towaru faktycznie doszło. Z posiadanej dokumentacji wynika, że S. zaopatrywała się również w firmie A., a następnie sprzedawała towar do swoich odbiorców. Nie można jednak przyjąć, że to ten sam towar był przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że na dokumentach dostaw dla kontrahentów S. wskazano również inne towary i o innych parametrach niż te, które fakturował podatnik na rzecz S..

Tym samym nie można zarzucać organom naruszenia zasad wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność pominięcia stwierdzenia zawartego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1. pismem z 27 maja 2014 r., w którym organ wskazał, iż podmiot K1. reprezentował faktycznie inny podmiot, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Czym innym jest bowiem firmowanie działalności przez osobę trzecią - co znalazło już swój finał w prawomocnym wyroku wydanym wobec B. K., czym innym z kolei jest to, czy dostawy pomiędzy kolejnymi podmiotami miały faktycznie miejsce. W tym zakresie, po głębokiej analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w zakresie wymienionych na wstępie decyzji faktur VAT odbywał się jedynie obrót papierowy, w którym towar faktycznie nie istniał.

W tej sytuacji odstąpiono od badania "dobrej wiary", zważywszy na okoliczności wymienione w treści niniejszej decyzji. Płatności za towar dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi nie świadczą o tym, że towar faktycznie istniał. Samo dokonanie płatności jest często spotykaną formą w transakcjach stanowiących nadużycia bądź oszustwa podatkowe, które mają za zadanie urzeczywistnić fikcyjne transakcje.

Dalej wskazano, że podatnik zarzucił organowi podatkowemu, iż ten błędnie przyjął, że dowody magazynowe WZ potwierdzające wydanie towaru przedstawione przez skarżącego, nie wniosły nowych okoliczności oraz nie zmieniły dokonanych ustaleń. Wskazał przy tym, że miejsce oraz data odbioru wynikały z faktur a fakt odbioru towarów potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Dokumenty te przedstawił podatnik już przed samym wydaniem przez organ podatkowy decyzji z 3 lipca 2017 r., jako odpowiedź na wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Przedstawione przez podatnika przy piśmie z 22 lipca 2017 r. dokumenty (vide: tom III, karty 1263-1278) obejmowały: - 5 szt. faktur VAT z 14 maja 2011 r., 19 kwietnia 2011 r., 26 lipca 2011 r., 29 lipca 2011 r. i 30 sierpnia 2011 r., wystawionych przez podatnika na rzecz spółki jawnej S., - 2 szt. faktur VAT pro-forma z 20 lipca 2011 r. i 29 lipca 2011 r., wystawionych przez podatnika na rzecz spółki jawnej S., - 3 szt. dokumentów WZ z 15 kwietnia 2011 r., 20 kwietnia 2011 r. i 26 lipca 2011 r. wystawionych przez podatnika, -1 szt. dokumenty WZ z 26 lipca 2011 r. wystawionego przez G. D. z odbiorem potwierdzonym przez podatnika, - 2 szt. pism skierowanych do podatnika i oznaczonych jako "Kompensata wzajemnych rozliczeń" z 26 kwietnia 2011 r. i 25 lipca 2011 r. sporządzonych przez firmę S., -1 szt. zamówienia z 15 lipca 2011 r. skierowanych przez spółkę S. do podatnika, -1 szt. zestawienia zapisów na koncie spółki jawnej S. dotycząca przelewu za fakturę pro-forma.

Odnosząc się do złożonych dokumentów stwierdzono, że nie wniosły one nowych okoliczności do prowadzonego postępowania, ani dokonanych już ustaleń. Organ podatkowy był już w posiadaniu wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy S., natomiast faktury VAT pro-forma, zamówienie złożone przez firmę S. będące wcześniejszymi dokumentami do wystawionych później faktur, jak i kompensaty wzajemnych rozliczeń również nie potwierdzają istnienia towaru. Odnosząc się z kolei do przedłożonych dokumentów WZ stwierdzono, że nie wynika z nich kto odebrał towar i gdzie go dostarczono, na każdym z dokumentów brak jest kolejnego numeru, na dwóch z nich widnieją nieczytelne parafy w miejscu na podpis osoby odbierającej, a na jednym brak jest daty odbioru oraz podpisu osoby odbierającej towar - nie można zatem uznać tych dokumentów za potwierdzające fakt odbioru towaru. Odnośnie dokumentu WZ wystawionego dla podatnika firmy przez G. D. stwierdzono na nim brak numeracji, ponadto pomimo iż spełnia pozostałe wymogi i jest podpisany, to w trakcie prowadzonego postępowania zostało udowodnione, że zarówno firma G. nie posiadała ani też nie wynajmowała środków transportu, nie mogła więc być dostawcą towaru na rzecz podatnika. Ponadto jak sam skarżacy potwierdził, przynajmniej w dwóch przypadkach towar był przez G. dostarczony bezpośrednio do spółki S., zatem dokumentowi temu organ podatkowy nie dał wiary.

Dalej wskazano, że podatnik zarzuci organowi, że zdaniem Sądu należało jednoznacznie wyjaśnić, czy pod firmą B. K. T. W. wystawiał jedynie puste faktury, czy też T. W. wykorzystywał działalność gospodarczą B. K. do obrotu stalą. Odpowiadając na powyższe podkreślono, iż organy udowodniły, iż towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu faktycznie nie istniał. Z tego powodu drugorzędne znaczenie ma fakt, kto faktycznie firmował działalność K1..

Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bowiem sporne transakcje bezsprzecznie nie spełniają uwarunkowań wynikających z tego przepisy. Zasadą było bowiem, że każda z firm uczestniczących w transakcjach posiadała status podmiotu pośredniczącego. Ponadto każda z nich (wyjątek stanowi S. spółka jawna) posiadała rachunek bankowy w I., co wpływało na szybkość przekazywania środków finansowych. Zamiast, zgodnie z normalnymi warunkami rynkowymi skracać łańcuch transakcji, sztucznie go wydłużano. Nie można zatem przyjąć, że firma podatnika pełniła rolę pośrednika w transakcji łańcuchowej. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, a nie - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej (pośrednika), który nie wchodzi w fizyczne posiadanie towaru nie może sprowadzać się jedynie do wystawiania faktur, a do takiej roli sprowadzała się działalność w tym zakresie.

Dokonywanie tego typu transakcji winno wynikać z zawartej uprzednio pomiędzy podmiotami umowy, na podstawie której nabywca towaru wie, skąd towar pochodzi i jest dostarczany do innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Jeśli podmiot nie podejmuje samodzielnych działań zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to nie można uznać ich za rzeczywiste dostawy towarów, bez względu na to, czy chodzi o pojedyncze dostawy, czy ich szereg w łańcuchu dostaw. Wskazano także na różnice w rozumieniu pojęcia "pośrednik" w ujęciu podatkowym i potocznym i stwierdzono, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - dla czynności wykonywanych przez FHU K. - dokumentowanie transakcji odbywało się w sposób właściwy dla transakcji zakupu-sprzedaży towarów. Zebrany w sprawie materiał potwierdza, iż działalność firmy podatnika w zakresie obrotu blachą ocynkowaną obejmująca sporne faktury, sprowadzała się do wykonywania czynności technicznych.

Rzeczywista działalność w zakresie handlu ww. towarami wymaga natomiast odpowiedniego zaplecza lokalowego, sprzętowego i osobowego, którego firma ta po części nie posiadała. Z materiału dowodowego wynika np. że podatnik korzystał z usług pracowników firmy, od której wynajmował powierzchnię magazynową, podczas gdy w dokumentach próżno doszukiwać się jakiegokolwiek rozliczenia z tego tytułu. Ponadto skarżący sam nie był w stanie wskazać danych osób uczestniczących przy załadunku/rozładunku towaru. W omawianych transakcjach firma podatnika nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca blachy, zatem w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zwracono również uwagę, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy w tym samym dniu lub następnym) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu transakcji, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.).

Żaden podmiot, co do zasady, nie przyjmie towaru bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych czy wiadomości mailowych. Jeśli bowiem czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zakwestionować stanowiska o w pełni świadomym udziale podatnika w kwestionowanych transakcjach. Błędne jest stanowisko podatnika powołujące się na brak konieczności posiadania bazy transportowej w transakcjach rozliczanych na zasadzie tranzytu. Z żadnych dokumentów, a raczej ich braku poza wystawionymi fakturami - nie wynika, aby zakwestionowane transakcje realizowane były na zasadzie tranzytu.

Forsowanie tezy o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w ocenie Dyrektora, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy są obowiązane wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji. W niniejszej sprawie dokonując całościowej oceny dowodów nieodmiennie dochodzi się do wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z rozliczanymi transakcjami podatnik ani nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego towaru, a pomiędzy kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. W omawianym zakresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej blachą ocynkowaną i nie wykonywał czynności opodatkowanych.

Ustalono ponadto, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w naruszeniu konstrukcji podatku od towarów i usług, poza tym nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze, które w tym przypadku w ogóle nie mogły być rozpatrywane z uwagi na wprowadzenie do obrotu "pustych faktur", gdzie towar nie istniał.

Ostatecznie Dyrektor wskazał, że decyzją z 21 listopada 2019 r. organ podatkowy określił podatnikowi między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2011 r. w wysokości 4.373,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc, co do której stwierdzono jej przedawnienie. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jest odpowiednio wyższa od wartości nadwyżki zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, w której wykazano ją za maj 2011 r. w wysokości 2.914,00 zł. Powyższe ma z kolei wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za następny okres, tj. za czerwiec 2011 r. Z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się - zobowiązany byłem przyjąć do rozliczenia za czerwiec 2011 r. wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za maj 2011 r.) w wysokości 4.373,00 zł, tj. wskazanej w decyzji organu podatkowego z 21 listopada 2019 r. Stąd, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 21 listopada 2019 r. w zakresie zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia, określającego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2011 r., przyjmując ją w kwocie 11.063,00 zł - jak w sentencji niniejszej decyzji.

Na zakończenie Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych wtoku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Nie zgodzono się z zarzutem dotyczącym sprzecznego i niejednoznacznego uzasadnienia decyzji, skoro organ podatkowy naprawił swój błąd, z kolei organ odwoławczy w wydanym postanowieniu z 16 sierpnia 2022 r. szczegółowo wskazał podstawę prawną będącą uzasadnieniem zastosowanych przepisów prawa. Okoliczność, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada oczekiwaniom - pomimo istnienia dowodów na ich poparcie - i wyraża w zakresie spornych transakcji przeciwne zdanie, w ocenie Dyrektora, nie może stanowić zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Podatnik, zastępowany przez doradę podatkowego, zaskarżył powyższą decyzje w części, tj. w zakresie tj. w zakresie jej punktu 1, w ram ach którego organ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych o kresach rozliczeniowych za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 70 §1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez błędne zastosowanie, tj. wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
3. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, tj. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktury kwestionowane przez organ stwierdzały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane zaś skarżący pozostawała w dobrej wierze;
4. II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy części decyzji organu podatkowego, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości, co w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, w całości, o czym m owa w art. 208 § 1 O.p..
6. 2. art. 187 w zw. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną (m.in. wybiórczą) ocenę materiału dowodowego i pominięcie bądź też nie danie wiary następującym dowodom przy ustalaniu stanu faktycznego:
7. 1) wyjaśnień M. M. przesłuchanego w charakterze strony 23 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w S3.;
8. 2) zeznań I. L. przesłuchanego 21 maja 2012 r. w charakterze świadka przez Centralne Biuro Śledcze KGP Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w K.;
9. 3) wyjaśnień K. G. przesłuchanego w charakterze strony 8 stycznia 2014 r.;
10. 4) zeznań skarżącego przytoczonych na str. 48 skarżonej decyzji;
11. 5) zeznań S. K. z dnia 5 grudnia 2013 r.;
12. 6) zeznania skarżącego z przesłuchania w charakterze świadka dnia 5 grudnia 2013 r. i jego wyjaśnienia z 28 lutego 2017 r. w charakterze strony 5 grudnia 2013 r.;
13. 7) wyjaśnień A. C. z dnia 3 lutego 2017 r.;
14. 8) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 17 lutego 2014 r. znak [...], potwierdzających fakt istnienia towarów nabywanych i odsprzedawanych przez Stronę;

na skutek czego Organ mylnie przyjął, iż faktury będące przedmiotem skarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych czynności, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u.

1. 3. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie rozbieżnej oceny tego samego stanu faktycznego przez Dyrektora i organ podatkowy (w skardze wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.);
2. 4. art. 215 § 1 O.p. poprzez w zastosowanie trybu sprostowania do korekty podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie występowała oczywista omyłka w wydanej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. wnoszę o rozważenie przez Sąd uchylenia Decyzji organu podatkowego w całości i umorzenia postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi wskazał, że w ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji w sposób konsekwentny i świadomy nie zrealizowały ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynikających z wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. wydanego w niniejszej sprawie. Zarówno w skarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego dalej utrzymana jest trójkierunkowa argumentacja wskazująca równocześnie, że (i) transakcję Strony miały charakter fikcyjny (tzw. puste faktury), (ii) wybrane podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw dokonywały tzw. firmanctwa oraz że (iii) Skarżący nie dochował dobre] wiary. Lektura skarżonej decyzji sugeruje, że Dyrektor niejako z ostrożności procesowej próbuje uzasadnić równocześnie obie tezy tj. że towar będący przedmiotem transakcji nie istniał, a jeżeli nawet istniał, to i tak Strona nie dochowała dobrej wiary.

Celem organów podatkowy jest bowiem przekonanie sądu administracyjnego (nie podatnika!), że niezależnie od podstaw Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. Działanie w skazane powyżej jest powiązane z równoczesnym budowaniem negatywnego wizerunku Skarżącego, poprzez wielostronicowe opisywanie w decyzjach zrekonstruowanego łańcuchu dostaw.

Podkreślono, że o większości informacji powołanych na stronach od 27 do 55 skarżonej decyzji Strona nie wiedziała w 2011 r. i nie mogła o nich wiedzieć. Fakt, że udało się je ustalić organowi, dysponującemu szerokim wachlarzem środków przymusu, nie ma wpływu na np. ocenę dobrej wiary podatnika. Niemniej, zawarcie tych informacji w decyzji sugeruje, że podatnik mógł i powinien przewidzieć, że jeden z podmiotów w łańcuchu transakcji nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. W dokonywanej następczo ocenie organu podatkowego staje się oczywistym, że uczciwy podatnik nie stałby się stroną takiej transakcji.

Podniesiono, że organ podatkowy dokonał ponownie analogicznego błędu w sformułowaniu rozstrzygnięcia w kontekście treści uzasadniania tj. decyzja z dnia 21 listopada 2019 r. zawierała ponownie podstawę prawną nieodpowiednią do zawartego w niej uzasadnienia. Ponownie, po zwróceniu uwagi na tę kwestię we wniesionym odwołaniu organ podatkowy dokonał sprostowania decyzji. Pomimo, iż postępowanie to było negatywnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (rozbieżność rozstrzygnięcia i uzasadnienia) w powołanym wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., Dyrektor utrzymał w mocy omawianą decyzję! Podatnik zwracał organowi odwoławczemu uwagę na tę kwestię m.in. w piśmie z dnia 25 lipca 2022 r. W ramach odpowiedzi na niniejszą skargę Dyrektor zapewne będzie ponownie uzasadniał, że działanie organu podatkowego w kwestii sprostowania było formalnie uzasadnione. W opinii Skarżącego takie działanie nie zasługuje jednak na uwzględnienie i wymusza wyeliminowanie obu decyzji z porządku prawnego. Istota obu decyzji i argumentacji organów podatkowy nie uległa zasadniczej zmianie.

Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności stanowią przykład uporczywego działania organów podatkowych, które nie dążyły do zmiany swojego stanowiska w kontekście wytycznych sądu administracyjnego.

Dalej wskazano, że podstawowym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego jest wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązania podatkowe w sytuacji, w której zobowiązania objęte skarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Konsekwencją niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c O.p. było niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 tej ustawy i dalsze prowadzenie postępowania pomimo ewidentnego upływu okresu przedawnienia. Skarżący nie zgodził się przy tym z samym faktem istnienia zobowiązań podatkowych, których skarżona decyzja dotyczy. Zastrzeżono, że ze względu na znaczący upływ czasu nie jest dziś możliwe ustalenie wielu istotnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy.

Wskazano, że podstawą błędu organów podatkowych obu instancji było niewłaściwe zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zostało wszczęte instrumentalnie wyłącznie dla osiągnięcia takiego celu.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r. podkreślono, że opisana w O.p. instytucja przedawnienia nie może stanowić rozwiązania iluzorycznego. Dyrektor l w swojej decyzji (str. od 19 do 24) odwołał się w skazanej uchwały, opisując ją obszernie z lakonicznym podsumowaniem, iż w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dyrektor świadomie pominął istotne dla oceny tej kwestii zagadnienia, w tym niemal całość uwag Naczelnika US wynikających z pisma z dnia 4 lipca 2022 r., opisującego przebieg postępowania karno-skarbowego. Autor skargi stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano już jednoznacznie, że organy podatkowe nadużywały i nadużywają przyznanych na mocy ustawy uprawnień, szczególnie w celu przewlekania postępowań podatkowych. W doktrynie prawno-podatkowej znane jest nawet zjawisko opisane jako hodowanie odsetek, czyli wydłużanie postępowań podatkowych w celu zwiększenia wpływów z tytułu odsetek od zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sprawy i to przed wydaniem decyzji I instancji. Przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania organ prowadzący postępowanie podjął raptem dwie czynności tj. zawiadomił oskarżonego o wszczęciu postępowania oraz przedstawił mu zarzuty. Z informacji o postępowaniu karnoskarbowym udzielonej przez organ prowadzący to postępowanie wynika, że organ nie podejmował z własnej inicjatywy żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Jego aktywność ograniczyła się zasadniczo tylko do przedstawienia oskarżonemu zarzutów. Czynności dowodowe podejmowane były wyłącznie z inicjatywy obrońcy oskarżonego. Od dnia 14 maja 2020 r. - czyli przez okres ponad 2 lat - prowadzone dochodzenie pozostaje zawieszone.

W kontekście zawieszenia postępowania i obszernej argumentacji Dyrektora o jego zasadności (tj. braku wpływu zawieszenia na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania) Skarżący zacytował fragment wyroku tutejszego Sądu z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 854/21.

Dalej argumentowano, że w piśmie z dnia 4 lipca 2022 r. (znak [...]) finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał, że nie jest w stanie podać żadnych konkretnych czynności podjętych pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego. Jako przyczynę braku wymienienia takich działań wskazano, że "w komórce karnej skarbowej pracę świadczył tylko jeden pracownik z półrocznym doświadczeniem a drugi pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim [...]". Wskazane wyjaśnienie braku konkretnych czynności podjętych przez wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie zasługuję na uwzględnienie. Zaprezentowany opis ma za zadanie zastąpić prawdziwą przyczynę braku konkretnych działań - wszczęcia postępowania nie poprzedzały inne czynności ponieważ zostało ono wszczęte instrumentalnie dla zawieszenia przedawnienia zobowiązania z założeniem, że prawdziwe postępowanie zostanie zrealizowane w przyszłości.

Powyższe dobitnie wskazuje na to, iż takie postępowanie nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawy toczy się już przez okres dłuższy niż sam okres przedawnienia. Kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została wszczęta w październiku 2013 r. tj. na ponad 3 lata przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2011 r. Gdyby organy podatkowe obu instancji wywiązywały się z term inów ustawowych wynikających z O.p. to już przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy mogłaby ona zostać zakończona wydaniem decyzji ostatecznej np. do końca 2015 r. (tj. z dużym zapasem czasowym do upływu przedawnienia). Niemniej, opieszałość organów podatkowych doprowadziła do faktu, iż pierwsza decyzja I instancji została wydana w lipcu 2017 r. tj. po upływie blisko 4 lat od rozpoczęcia kontroli oraz pół roku po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

W tym kontekście zadano pytania: dlaczego postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w listopada 2016 r., na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia? Dlaczego nie dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie? Czy już w listopadzie 2016 r. Naczelnik posiadał dowody wskazujące na winę Skarżącego? Czy nie była do tego konieczna przynajmniej nieostateczna decyzja organu podatkowego, o której pisze Dyrektor w kontekście przesłanki zawieszenia postępowania karno-skarbowego?

Zdaniem podatnika, odpowiedź jest niestety jednoznaczna. Przeciążony sprawami pracownik z komórki karno-skarbowej, z zaledwie 6 miesięcznym stażem, wszczynał postępowania w imieniu Naczelnika US we wszystkich sprawach, w których z końcem roku 2016 r. upływał termin przedawnienia.

W skazanej kwestii nie może również przysłonić fakt podejmowania w sprawie karno-skarbowej czynności określonych działań po jego wszczęciu, ale z inicjatywy obrońcy! Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie a organy podatkowe wykorzystały ten fakt dla dalszego prowadzenia sprawy w swoim interesie.

Dalej, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji, autor skargi stwierdził, że organ podatkowy nie poczuwa się w obowiązku wyjaśnić, że dowody na które się powołał istniały (może dalej istnieją) w 2013 r. gdy wszczynał kontrolę podatkową. Naczelnik nie był jednak zainteresowany wtedy ich zebraniem i wciąż nie jest zainteresowanych ich pozyskaniem. Dowody te nie pasują do z góry założonej tezy a więc ich zebranie nie pozostaje w interesie organów podatkowych - jeżeli Strona chcę czegoś dowieść za ich pomocą, to musi je sama zebrać, niezależnie od wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaznaczono, że znaczny upływ czasu (ponad 11 lat) od zajścia kontrolowanych transakcji praktycznie uniemożliwia Stronie dalszą obronę swoich praw. Z tego względu, jak również ze względu na inne kluczowe wartości system u prawnego, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być mechanizmem iluzorycznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe mają świadom ość nadużycia mechanizmu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia (i) dokonano wyłącznie jego wszczęcia oraz (ii) przedstawiono zarzuty Skarżącemu, przed wydaniem decyzji I instancji. Równocześnie, wszystkie kolejne czynności w postępowaniu zainicjował obrońca a postępowanie zawieszono bez uzasadnionej przyczyny. Całe postępowanie karno-skarbowe, i poprzedzającej je czynności analityczne (ich brak) można podsumować w dwóch zdaniach. Niemniej, Dyrektor nie dopatrzył się w takim działaniu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że zastosowanie przedmiotowych przepisów wymaga wykazania przez organ podatkowy, że faktury kosztowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała jednak miejsca. Skarżący jest zdania, że jego deklaracje podatkowe obejmujące sporne okresy rozliczeniowe są prawidłowe. Również materiał dowodowy zebrany w sprawie jasno wskazuje, że kwestionowane transakcje zarówno dotyczące zakupu jak i sprzedaży stali (na wszystkich szczeblach obrotu), miały faktycznie miejsce. Skarżący był obecny przy rozładowywaniu większości towarów, a część monitorował telefonicznie.

Zeznania M. M. z 23 kwietnia 2012 r. (działającego pod firmą V.) potwierdzają nabywanie towaru od K1. i jego przewóz transportem organizowanym przez tę firmę. I. L. wspólnik spółki cywilnej C. (bezpośrednio dostawcy Strony) w swoich zeznaniach z 21 maja 2012 r. podkreślał, że zawsze towar rzeczywiście "szedł za zapłaconą za niego ceną". Drugi bezpośredni dostawca Strony tj. K. G. (G.) w trakcie przesłuchania z dnia 8 stycznia 2014 r. jednoznacznie wskazał, że brał osobisty udział w rozładunku towaru, a wszyscy jego dostawy dostarczali mu towar we wskazane przez niego miejsce. Ze zeznań Skarżącego z dnia 5 grudnia 2013 r. jak i również z wyjaśnień A. C. (wspólnika PPU S. sp. j.) wynika, że Skarżący wykorzystywał magazyn położony w B. przy ul. [...] do składowania i przeładowywania nabywanego i odsprzedawanego towaru. Towar na terenie tego magazynu rozładowywał sam Skarżący lub pracownik firmy G1..

Także zeznania S. K. z dnia 5 grudnia 2013 r. potwierdzają, że wszystkie transakcje z firmami przytaczanymi w skarżonej decyzji miały faktycznie miejsce, zaś towar jechał nabywany przez Skarżącego albo jechał bezpośrednio od jego dostawców do jego odbiorców, albo był magazynowany na hali w B., przy ulicy [...]. O istnieniu towaru nabywanego i odsprzedawanego dalej przez Skarżącego świadczą także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w skazane w jego piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustalił fakt dalszego obrotu tymże towarem i jego odsprzedaży końcowym nabywcom.

Wobec takiego materiału dowodowego, którego wiarygodność nie została w żadnym fragmencie decyzji zakwestionowana. Dyrektor nie mógł przyjąć, iż towar, którym obracał Skarżący nigdy nie istniał. Jednoznaczne twierdzenia w tym przedmiocie zostały sformułowana dopiero w końcowej części skarżonej decyzji, po wielostronicowych wywodach na temat zachowania dobrej wiary. Utrudnia to jednoznaczne stwierdzenie, którym dowodom w tej kwestii organ dał wiarę.

Podniesiono także, że podatnik dowiódł, że dochował należytej staranności i zweryfikował odpowiednio swoich dostawców. Strona pozyskała zaświadczenia potwierdzające formalne prawo swoich kontrahentów do prowadzenia działalności gospodarczej. Do akt sprawy złożono zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON K. G. (pismo z dnia 6 maja 2011 roku) oraz zaświadczenie o wpisie tej osoby do ewidencji działalności gospodarczej (pismo z dnia 6 maja 2011 roku). Strona dysponowała tez zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej I. L. prowadzącego działalność w formie C. s.c. (pismo z dnia 5 lutego 2008 roku), potwierdzeniem zarejestrowania tej spółki w charakterze podatnika podatku VAT (dokument VAT-5 z dnia 29 lutego 2008 roku), zaświadczeniem o numerze indentyfikacyjnym REGON (pismo z dnia 11 lutego 2008 roku), a także opublikowanym w Internecie zaproszeniem do współpracy (wydruk ekranu z dnia 19 wrzenia 2011 roku).

W związku z czym podatnik wywiązał się z obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów. Zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora, podatnik powinien badać kontrahenta nie tylko formalnie, ale merytorycznie tj. rozważyć czy swój udział w transakcji ma sens gospodarczy! Dyrektor zdaje się kwestionować lub gubić sens gospodarczy występowania w obrocie wszelkich pośredników i dystrybutorów. Co więcej, narzuca podatnikowi działającemu w 2011 r. logikę wypracowaną na przestrzeni kilkunastu lat zwalczania zorganizowanej przestępczości w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazano przy tym, że odformalizowanie transakcji jest bardzo częste w handlu. Wynika to z faktu, iż przedsiębiorstwa zajmujące się handlem czerpią zysk z różnic między ceną zakupu a ceną sprzedaży, które są konsekwencję m.in. wiedzy handlowej (znajomości odpowiednio taniego źródła towaru, które nie jest powszechnie dostępne) oraz wykorzystywania okazji, co z kolei wymaga szybkiego podejmowania decyzji. Finalizowanie transakcji na podstawie umów ustnych (także przez telefon) jest formą zawierania umów sprzedaży dopuszczalną w przepisach prawa. Okoliczności podnoszone przez Dyrektora, takie jak posiadanie kont przez różnych przedsiębiorców w tym samym banku komercyjnym, są skrajnie nieracjonalne i pozbawione wszelkiego znaczenia prawnego. Wskazano także na skrajny brak zrozumienia działalności handlowej - gdzie przedmiotem zakupu i sprzedaży bez przetworzenia z samej jej natury są te same towary. W wielu obszarach gospodarki dochodzi do równoczesnej sprzedaży towarów (np. na warunkach I1.) w transakcjach łańcuchowych.

Zwrócono uwagę na to, że celem podatnika nie może być wykrywanie działalności przestępczej zadanie to leży bowiem w gestii organów państwa. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty/

Skarżący faktycznie nabywał i sprzedawał blachę na rzecz "S." sp.j. co potwierdził ten kontrahent, który dokonywał kolejnego obrotu tym towarem. To z kolei potwierdzili następni uczestnicy obrotu, właściwe zaś organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości tych transakcji. Strona dochowała również należytej staranności, aby zabezpieczyć się przed ewentualnym i oszustami, uczestniczyła w obrocie jedynie z kontrahentami, których znała wcześniej i wiedziała, iż mieli doświadczenie w handlu stalą i którzy udokumentowali fakt prowadzonej działalności wpisem do właściwego rejestru. Każdą dostawę dokumentowała nie tylko fakturami, lecz także dowodami magazynowym i nie podejmowała przy tym współpracy z osobami, których nie poznała wcześniej jako zorientowanych w specyfice handlu stalą. Pominięte dowody potwierdzają przy tym fakt istnienia towaru nabywanego i dalej odsprzedawanego przez Skarżącego.

Dyrektor przytacza przedmiotowe dowody w treści uzasadnienia, ale nie wskazując jednak, dlaczego nie należy dawać im wiary. Skoro Organ nie dał wyrazu swoim wątpliwościom co do wiarygodności ww. dowodów, należy uznać, że takich wątpliwości one nie budzą. W konsekwencji organ powinien uwzględnić przedmiotowe dowody w swoim rozstrzygnięciu, czego efektem z kolei powinno być uznanie, iż kwestionowane transakcje Skarżącego w rzeczywistości miały miejsce.

Wskazano także, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość wystawionych przez stronę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz PPPU "S." sp. j. a jednocześnie uznały prawidłowość rozliczenia zakupu tych tow arów przez tego kontrahenta. Co więcej, organy podatkowe przyznały, że S. sp. j. dokonał sprzedaży towaru nabytego od podatnika na rzecz kolejnych podmiotów. Spostrzeżenie to jest istotne, albowiem zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem organ odwoławczy jest zdania, że strona nie nabyła blachy ocynkowanej o cechach wskazanych w treści faktur wystawionych przez G. oraz C. sc. W sprzeczności z tą tezą stoi jednak stanowisko innych organów podatkowych, które są zdania, że S. s.j. nabył od strony towary i potwierdzają fakt ich dalszego obrotu. W rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie doszło więc do rozbieżnych ocen organów podatkowych co do tego samego stanu faktycznego, oraz dowodów mających udokumentować obrót towarami w postaci blachy ocynkowanej i prętów.

Podniesiono także, że organ podatkowy sprostował swoją decyzję w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez zastąpienie artykułu 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji organu podatkowego niejasno odnosi się zarówno do przesłanek zastosowania artykułu 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) jak i artykułu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zdaniem skarżącego, nie sposób mówić o oczywistości dokonanej omyłki. Na znaczenie tego, aby uzasadnienie decyzji oraz wskazana podstawa prawna ściśle korespondowały z wydanym rozstrzygnięciem wskazywał już WSA w Gliwicach w wyroku poprzednio uchylającym decyzje w niniejszej sprawie. Rozbieżności w integralnych elementach decyzji podatkowej nie mogą być naprawiane poprzez sprostowanie. Instytucja ta nie służy dokonywaniu tego typu korekt. W konsekwencji Dyrektor winien był decyzję organu podatkowego uchylić, czego nie zrobił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność określenia mu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zważywszy jednak na fakt, że decyzja w zaskarżonej części dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. należało zbadać, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie ww. zobowiązanie uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 4, § 6 i § 7 O.p. stwierdził, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a to z kilku powodów.

Po pierwsze wskazuje na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., to jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wniesienia skargi na uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego. Należy zatem zauważyć, że skarga ta została wywiedziona 31 stycznia 2018 r., a zatem po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ww. ustawy. Stąd też nie sposób uznać, że zdarzenie to wywołało jakikolwiek skutek prawny w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia.

Po drugie wskazuje na przepisy dotyczące stanu zagrożenia epidemiologicznego oraz epidemii COVID-19. Jednakże i ta okoliczność nie może być uwzględniona, bowiem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Po trzecie wskazuje na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika za ww. miesiące 2011 r. Skarżący argumentuje przy tym, że instytucja uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, została wykorzystana instrumentalnie. Wskazuje przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "u.s.a.") oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy".

Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Przypomnienia przy tym wymaga, że w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie jest możliwe dokonywanie oceny zasadności podejmowanych przez organ finansowy postępowania przygotowawczego czynności, jak też ich ocena prawna. To bowiem wykracza poza granice wyznaczone przez u.s.a., jak i p.p.s.a.

Innymi słowy z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Powyższe wynika ze stwierdzenia, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Oceniając zatem zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ww. wytycznych przyjdzie zauważyć, że postanowieniem z 7 listopada 2016 r. znak [...] Urząd Skarbowy w C., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez skarżącego w sposób nierzetelny faktur VAT stwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 127.551,00 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Tego samego dnia finansowy organ postępowania przygotowawczego sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Jego treść została przy tym ogłoszona podatnikowi 19 grudnia 2016 r. W między czasie, pismem z 8 listopada 2016 r. - sporządzonym w trybie art. 70c O.p. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi 21 listopada 2016 r. Następnie, 4 maja 2017 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane 7 listopada 2016 r. Jego treść ogłoszono podatnikowi 6 października 2017 r. Kolejno, tj. 26 kwietnia 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego przesłuchał w charakterze świadków K. G. oraz S. K., zaś 21 maja 2018 r. A. C. w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Ponadto sporządził uwierzytelnione kserokopie materiału dowodowego z różnych etapów sprawy prowadzonej przed organem podatkowym, tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego oraz sądowo-administracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłanie dokumentów dotyczących kontrahenta oraz do Prokuratury Okręgowej w K..

Następnie 14 maja 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które 10 czerwca 2020 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 7 listopada 2016 r., a zatem niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną w tej części decyzją. Jednakże ustalenie tak, jak się zdaje krótkiego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a datą przedawnienia zobowiązań (31 grudnia 2017 r.) nie przesądza o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadzał bowiem czynności, co wynika z ww. chronologii.

Jednocześnie ich ocena, której się domaga podatnik, nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Wykracza to poza zakres kontroli wynikającej z ww. uchwały. Należy także dostrzec i to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, która zakończyła się 3 czerwca 2016 r. W wyniku kontroli stwierdzono przy tym, że podatnik rozliczył podatek od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., wynikający z następujących faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez C. spółka cywilna I. L., L. S. oraz G. i jednocześnie po stronie sprzedaży uwzględnił za ww. okres między innymi faktury sprzedaży wystawione na rzecz podmiotu P.P.P.U. S. spółka jawna A. C., B. C. powiązane z ww. fakturami zakupu.

Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Organ odwoławczy wskazuje także na art. 70 § 4 O.p. stwierdzając, że na podstawie wystawionych przez organ podatkowy tytułów wykonawczych z 24 listopada 2021 r. ten organ zastosował skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia innych wierzytelności na podstawie zawiadomienia z 19 maja 2022 r. oraz z 23 maja 2022 r.

Sąd zatem zauważa, że w dacie ww. czynności egzekucyjnych bieg terminu przedawnienia nie biegł, z uwagi na zawieszenie tego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zatem nie sposób uznać, że doszło do jego przerwania.

Następnie wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd wyrokiem z dnia z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 197/18 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego z 3 lipca 2017 r. W wyroku tym Sąd uznał, że "W przekonaniu Sądu, zasadniczym uchybieniem popełnionym przez organy podatkowe obydwu instancji było niejednoznaczne wskazanie podstawy prawnej podjętych rozstrzygnięć. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji jako materialnoprawny fundament swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jak wiadomo, w przepisie tym ustawodawca kształtuje podstawę prawną do zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w nawiązaniu do przypadków, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (obejście prawa i pozorność). Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako przyczynę poddawania w wątpliwość redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług wskazuje to, że faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Jak wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej, faktury wystawione przez obydwu kontrahentów Podatnika nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży, a podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu I instancji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary temu, że partnerzy handlowi Skarżącego rzeczywiście dysponowali dostarczanym mu towarem. Tym samym uznał on, że wystawiane faktury były puste.

Ta niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uzasadnieniem decyzji została usunięta w ten sposób, że postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. Organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w podstawie prawnej decyzji. Miało to miejsce już po wpłynięciu do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej (odwołanie datowane na 20 lipca 2017 r. trafiło do Organu I instancji 25 lipca 2017 r. – por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izb Administracji Skarbowej z 3 sierpnia 2017 r., nr [...], wystosowane w trybie art. 227 O.p.).

We wspomnianym piśmie Organu I instancji kierowanym do Organu odwoławczego wyjaśniono, że w odniesieniu do Podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie został zastosowany. Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego był natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy. Jak łatwo zauważyć, tego samego dnia, Organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji.

Pomimo tego, Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, z jednej strony wskazuje na to, że charakter transakcji Skarżącego z jego dwoma dostawcami wskazuje na to, że były one ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych oraz uchylanie się od podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, na tej samej stronie uzasadnienia (s.

37) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołuje się na znaczenie dobrej wiary podatnika i artykułuje, iż niezależnie od dotychczasowego wnioskowania, Skarżący winien we własnym, dobrze pojmowanym interesie weryfikować rzetelność wykonania dostaw. Zdaniem Organu odwoławczego, odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego, nie można bowiem uznać zachowania Podatnika za typowe w normalnym obrocie gospodarczym. Teza ta została powtórzona w odpowiedzi na skargę (por. s. 7).

W przekonaniu Sądu, nie może znaleźć aprobaty oczywisty dysonans pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, widoczny w decyzjach Organów I i II instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymywał zaskarżoną decyzję w mocy, oznacza to, że podzielał on zapatrywanie Organu I instancji. Taka jest bowiem istota tego rodzaju decyzji zapadającej w następstwie wniesionego odwołania. Jeżeli natomiast stał on na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wadliwa, bo nie można mówić o fikcyjnych transakcjach, ale istniał pozorowany obrót (np. towar istniał, ale pochodził od innej osoby), czy miało miejsce nadużycie prawa (tworzono sztuczny łańcuch dostaw), powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i albo ją zmienić (przeprowadziwszy postępowanie dowodowe), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W imię procesowych (ale i mających znaczenie dla prawa materialnego) zasad: legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zaufania (art. 121 § 1 O.p.) Podatnik ma bowiem prawo wiedzieć, co w jego rozliczeniu podatkowym wzbudza zastrzeżenia administracji podatkowej.

Pewności takiej nie kształtuje zaś zachowanie sprowadzające się do tego, że organy obydwu instancji w istocie "mówią różnymi głosami", ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

Dlatego właśnie konieczne jest jednoznaczne wskazanie, z jakiego powodu kwestionowana jest zasadność odliczania przez Skarżącego kwot naliczonego podatku od towarów i usług. To zaś wymaga przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego i – w oparciu o zeznania i wyjaśnienia, także te składane poza postępowaniem podatkowym – jasne wskazanie, czy istniał towar zafakturowany na Podatnika, czy też wspomniane rachunki były puste. W tym kontekście konieczne jest ponowne zbadanie łańcucha dostaw do Skarżącego, a zwłaszcza wyjaśnienie roli, jaką w całym tym systemie pełnił pierwszy jego element – B. K. (K1.). Jak wiadomo, co najmniej było tak, że faktury tego podmiotu wędrowały do dwóch dostawców Podatnika, a następnie towar był fakturowany (znowu – co najmniej fakturowany) przez nich na Skarżącego.

Należy natomiast jednoznacznie wyjaśnić, czy pod firmą B. K. T. W. wystawiał jedynie puste faktury (taki wniosek wypływa z decyzji Organu I instancji), czy też T. W. wykorzystywał działalność gospodarczą B. K. do obrotu stalą ("trójkierunkowość" argumentacji Organu odwoławczego mogłaby sugerować, że także tę opcję bierze on pod uwagę).

W tym kontekście, konieczne jest ustosunkowanie się do argumentów sformułowanych na stronie 5 skargi. Podatnik wskazał tam na dowody (pismo i decyzję dwóch różnych organów podatkowych, a także zeznania B. K. oraz I. L.), które – w jego przekonaniu - świadczą o tym, że działalność gospodarcza B. K. została założona dla osoby trzeciej (T. W.), ale towary będące przedmiotem dostaw faktycznie istniały. Jeżeli zaś, w przekonaniu administracji podatkowej ten materiał dowodowy nie jest wystarczający, należy go uzupełnić, tak aby jednoznacznie przesądzić o tym, co jest podstawą kwestionowania odliczenia. Jeśli w następstwie wszystkich tych czynności Organ I instancji dojdzie do przekonania, że towar zakupiony przez Skarżącego jednak istniał, ale pochodził od innej osoby lub "krążył w fikcyjnym kręgu", należy badać dobrą wiarę Podatnika.

Wątpliwości co do niejednorodnej oceny prawnej zachowania Podatnika, dokonanej przez administrację podatkową pogłębia jeszcze jedna okoliczność. Otóż, pismem z 19 listopada 2013 r., nr [...] Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w PPPU S. sp. j. (wg treści faktur wystawianych przez Skarżącego, podmiot ten był odbiorcą dostarczanych przez niego towarów). W odpowiedzi z 17 lutego 2014 r., nr [...] potwierdzono dokonanie 26 transakcji sprzedaży przez Podatnika, dla wspomnianej spółki jawnej. W piśmie tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował też Organ I instancji o tym, komu towar zakupiony od Skarżącego został odsprzedany (wskazano nazwy i numery identyfikacji podatkowej).

Następnie zaś, kontrole przeprowadzone u tych "odbiorców od odbiorców" PPPU S. Sp. z o.o. potwierdziły fakt dokonania transakcji. Wszystkie te okoliczności nie przeszkodziły jednak Organowi I instancji przyjąć – jak to ujęto w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia – uczestnictwa Podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa (por. s. 27-28 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Jak już wcześniej wspomniano, decyzja ta zyskała aprobatę Organu odwoławczego, przy czym uzasadniając swoje racje, zastosował on omówioną wcześniej, "trójkierunkową" argumentację, ale nie badał czynnika dobrej wiary.

W tych okolicznościach, kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, jak Organ I instancji mógł z jednej strony artykułować dokonywanie przez Skarżącego odliczeń podatku naliczonego na podstawie pustych faktur, a jednocześnie ignorować wskazane wcześniej okoliczności świadczące o tym, że Podatnik jednak dysponował towarem i dostarczył go swojemu odbiorcy (a ten przeznaczył go do dalszego obrotu). W dodatku, fakty te powołano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w której – jak wiadomo – Skarżącemu określono również podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Sądu, ponownie formułując swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Organ podatkowy nie może ignorować przedstawionych okoliczności. Takie zachowanie godzi bowiem w zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu, ukształtowaną w art. 120 tej samej ustawy.

Innym niewątpliwym uchybieniem, popełnionym – tym razem przez Organ odwoławczy - jest pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym pełnomocnika Skarżącego. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego ustanowionego przed Organem II instancji wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego (wraz z zażaleniem na postanowienie tego organu, kierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) 20 września 2017 r. Tymczasem postanowieniem datowanym na 6 października tego samego roku, skierowanym wprost do Podatnika (z pominięciem jego pełnomocnika procesowego) Organ odwoławczy poinformował o nowym terminie załatwienia sprawy. Tego samego sformułował on również pismo (także skierowane wprost do Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika procesowego), w którym w trybie art. 200 O.p. wyznaczył on Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zabranego w postępowaniu. Jednocześnie, Organ odwoławczy poinformował Podatnika o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie".

W konsekwencji powyższej oceny Sąd wskazał, że "Zasygnalizowane wcześniej naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) oraz uchybienia przepisom postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy spowodowały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Przy ponownym orzekaniu w sprawie, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie uprzednio przedstawione okoliczności oraz wskazówki Sądu".

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Oceniając zatem niniejszą sprawę stwierdzić należy, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy w decyzji z 21 listopada 2019 r. jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Z uzasadnienia tej decyzji wynika przy tym, że w istocie przyczyną określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za wskazane miesiące był w rzeczywistości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Organ podatkowy postanowieniem z 20 grudnia 2020 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w podstawie prawnej wydanej przez tamtejszy organ decyzji z 21 listopada 2019 r., wskazując, iż w miejsce powołanej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., organ winien zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, który wywiódł zażalenie na nie. Postanowieniem z 19 marca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 20 marca 2020 r. na adres elektroniczny wskazany na platformie e-PUAP. Skarga na powyższe postanowienie została wywiedziona przez podatnika. Jednakże w skutek jej rozpoznania tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 617/20 oddalił skargę podatnika. Sąd w wyroku wskazał, że "Przeprowadzona przez Sąd kontrola skarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji ww. decyzji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie na stronie pierwszej w wierszu 3 wyrazów: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c" na: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit. a". Dalej Sąd argumentował, że "Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zamieszczenie przez organ na stronie pierwszej decyzji w wierszu trzecim nieprawidłowej jednostki redakcyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. (lit. c, zamiast lit. a) ‒ w ocenie Sądu ‒ nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że organ określił skarżącemu podatek, gdyż przedstawione dowody pozwoliły ustalić, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów w nich wskazanych, a zatem ‒ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ‒ stwierdził czynności, które nie zostały dokonane (str. 53-54 uzasadnienia decyzji). Wskazana przez organ podstawa prawna jest więc zgodna z treścią uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji bez żadnych wątpliwości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wskazany błędnie w sentencji, nie stanowił podstawy prawnej orzekania przez organy podatkowe. Biorąc te okoliczności pod uwagę, przywołanie wspomnianej "lit. c" po wskazaniu jednostki redakcyjnej "art. 88 ust. 3a pkt 4" zamiast "lit. a", jest niczym innym jak błędem pisarskim, który pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Przedmiotowe sprostowanie nie zmieniło bowiem ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miało wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 62/16 oraz przywołanych tam wyrokach: NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 803/13 oraz z 25 czerwca 2010 r., II FSK 366/09, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2015 r., I SA/Go 61/15, WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r., I SA/Po 131/14, WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r., I SA/Gd 725/12 i WSA w Białymstoku z 11 października 2005 r., I SA/Bk 267/05). Podsumowując w badanej sprawie sprostowaniu podlegała omyłka oczywista, która była możliwa do dostrzeżenia i nie dotyczyła ona merytorycznej strony wydanego aktu.

Odnosząc się natomiast do drugiego z sygnalizowanych zarzutów przez sprostowanie omyłki w trybie art. 215 O.p. po wniesieniu odwołania od decyzji, należy przyznać rację organowi, że w najnowszym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd – który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela – iż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia.

W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze (por. wyroki NSA wskazane przez organ odwoławczy: z 26 września 2019 r., II GSK 2776/17 oraz z 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09 a także ww. wyrok WSA w Szczecinie i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd stwierdza, że weryfikowana w sprawie wadliwość była wyłącznie oczywistą omyłką, a organ był uprawniony do dokonania jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.".

Pomimo, że ww. wyrok w dacie orzekania w niniejszej sprawie nie jest prawomocny, to Sąd stwierdza, że nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy na dzień wydania zaskarżonej decyzji związany był ostatecznym w drodze instancji postanowieniem organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2019 r. Jednocześnie Sąd rozpoznając niniejszą sprawę po pierwsze nie był uprawniony do kontroli ww. postanowienia, albowiem jak już zostało to wskazane, kontrolę taką przeprowadził stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w innym postępowaniu. Co więcej zważywszy na treść wskazanego ww. art. 153 p.p.s.a. Sąd był związany treścią wyroku z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 167/20.

Sąd jednocześnie stwierdza, że w przeciwieństwie do sytuacji wskazanej w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 197/18, zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą w postaci zawarcia "trójkierunkowej" argumentacji przy jednoczesnym braku badania czynnika dobrej wiary, co Sąd wskaże później.

Kolejną kwestią jaka podlega badaniu w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest to, czy organy wypełniły zalecenia Sądu w zakresie zapewnienia stronie prawa do obrony, jak również tego czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sposób niepozostawiający wątpliwości.

Zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy zapewniły podatnikowi prawo do obrony. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i organ odwoławczy skierowały do pełnomocnika podatnika zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. (organ podatkowy postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r., zaś organ odwoławczy postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r.).

Pozostała zatem kwestia tego, czy materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie wskazanych decyzji. Należy zatem przypomnieć, że rolą organów było wyjaśnienie czy w sprawie występują "puste faktury" sensu stricto, czy też towar wskazany na ww. fakturach był, a w konsekwencji ocena "dobrej wiary" skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Należy zatem zauważyć, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym pozyskanego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, wynika, że pierwotnie towar miał pochodzić od firmy K1.. Z protokołów przesłuchań ww. osoby (zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w toku postępowania przygotowawczego prowadzonym wobec niego) wynika, że nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej pod nazwą firmy K1.. Działalność założył za namową T. W. i przy jego pomocy. Działalność miał prowadzić I. L.. Jak zeznał na początku działalności przekazami pocztowymi otrzymywał pieniądze na adres [...], w wysokości od 700,00 do 1.300,00 zł tygodniowo. Pieniądze przesyłał mu T. W.. Według umowy miało to być 1.500 zł tygodniowo, w każdy piątek. Wszystkie odcinki z poczty zbierał i zadzwonił do I. L. ze skargą na małe wypłaty. I. L. poinformował go, że T. W. oszukuje pod względem wypłat i poradził B. K., aby założył konto osobiste.

Zatem już z treści powyższego wynika, że zarówno B. K., jak i I. L. (wspólnik C. spółka cywilna I. L., L. S. – dostawcy skarżącego) firmowali swoimi firmami transakcje, które objęte były zakwestionowanymi fakturami, a organizatorem tego procederu był T. W.. Jednocześnie I. L. (drugi ze wspólników) zeznał, że C. zajmowała się pośrednictwem w zakresie handlu stalą i żelazostopami. Głównie zajmowała się kojarzeniem kontrahentów, co do których wystawiali fakturę prowizyjną, zależną od zysku kontrahenta po zakończonej transakcji. Przyznał, że w 2009 r. poznał T. W., który był wówczas prezesem bądź prokurentem firmy V1. z Z.. T. W. wraz z B. K. zgłosili się do ww. osobiście i poinformowali o założeniu dwóch czeskich firm oraz jednej polskiej o nazwie K1.. Złożyli ustną ofertę, aby firma C. podpisała z nimi umowę pośrednictwa handlowego. Do obowiązków C. według umowy należało: sprawdzanie rzetelności przeprowadzonych dostaw, kontrola legalności dostaw, przepływy dokumentów.

Ostatecznie, z uwagi na powstałe problemy podjął decyzję o zerwaniu wszelkich kontaktów handlowych z tymi firmami i osobami o czym poinformował ich wypowiedzeniem umowy, przesyłając dokumenty drogą pocztową za potwierdzeniem odbioru. Po kilku przesłuchaniach w różnych organach w sprawie kontaktów z wymienionymi firmami, spotkał przypadkiem T. W. i przekazał mu, że przez swoje zachowanie i przestępcze prowadzenie działalności naraził ww. na utratę dobrego imienia firmy. Zdaje sobie przy tym sprawę z konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości, jak i odpowiedzialności za proceder wyłudzania podatku od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że okazało się, iż T. W. w konsekwencji swoich działań przyznał się, że tak naprawdę ma do spłacenia "pożyczkę" około 500.000,00 zł i faktycznie założył firmę na swojego wujka – K., by spłacić w ten sposób dług. Mówił, że przyjechali do niego "smutni panowie" i zażądali zwrotu gotówki, stąd też firma K1. była stworzona między innymi do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Z powyższych zeznań wynika zatem bezsprzecznie, że działalność K1. została założona jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Konstatację powyższą potwierdza fakt, że wyrokiem Sądu Rejonowego w S3. z 3 września 2013 r. sygn. akt [...] uznano B. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, w tym wystawiania w ramach prowadzonej działalności K1. wspólnie i w porozumieniu z T. W. nierzetelnych faktur VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 17 stycznia 2012 r. na rzecz między innymi firm: V. oraz FHU R. L..

Sąd zauważa w tym miejscu, a to na zarzut podatnika oparcia decyzji jedynie w oparciu o ww. wyrok sądu karnego, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1883/19). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że kwestia tego, czy w oparciu o art. 11 p.p.s.a. powyższy wyrok wiążę tylko sąd czy też związane nim są orzekające w sprawie podatkowej organy, była wielokrotnie była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. W prawomocnym wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "Po pierwsze wskazać trzeba, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych.

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005r.) jak i w szeregu rozstrzygnięć sądowych dostępnych w bazie Lex np. II FSK 1534/07. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego).

Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. II GSK 727/08 (Lex nr 515971) "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08, IIISa/Wa 176/08, I FSK 434/07, ISA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych byłoby rażącym naruszeniem art. 11 p.p.s.a.. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej. Nadto co podniósł organ (choć wobec zaprezentowanej wykładni art. 11 p.p.s.a. ma ta znaczenie jedynie informacyjne) organ na podstawie art. 180 ord. pod. może dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest z prawem sprzeczne oraz na podstawie art. 181 ord. pod. jako dowód dopuścić można materiał zgromadzony w toku postepowania karnego".

Zatem Sąd jest związany ww. wyrokiem karnym. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zasadnie organy zakwestionowały transakcje skarżącego zarówno po stronie zakupu, jak i jej sprzedaży. Ustalono bowiem następujący schemat tych transakcji:

K1. -> V. /FHU R. L. -> C. spółka cywilna I. L., L. S./G. –> podatnik -> PPPU S. spółka jawna A. C., B. C..

Skoro zatem już na pierwszym etapie doszło do oszukańczego charakteru transakcji, to nie jest możliwym uznanie, że transakcje zawarte przez skarżącego mają charakter rzeczywisty.

Jednocześnie Sąd zauważą, że zgodnie z ww. przepisami O.p. organy podatkowe, wbrew zarzutowi pełnomocnika skarżącego, oparły swoje decyzje w oparciu o ocenę pokaźnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W niniejszej sprawie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci protokołów: przesłuchania B. K. w toku postępowania również w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Rejonową K. w K. o, I. L. (tom III, karty 1231-1233) oraz I. L. w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka (tom III, karty 1254-1256), informacji o decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. z 18 października 2013 r. nr [...], którą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ ten określił określił B. K. za okresy od stycznia do września 2011 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1. z 14 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną dla R. L., mocą której organ ten określił między innymi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku o towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2011 r., w której uznano między innymi, że transakcje zakupu od firm K1. z siedzibą w S2. i V. z siedzibą S3. oraz transakcje sprzedaży na rzecz firm G. z siedzibą w D. i C. z siedzibą w S3. nie miały miejsca (tom III, karty 1190-1227), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 8 grudnia 2017 r. znak [...] wydaną wobec K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. (tom III, karty 1348-1386), decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S3. z 7 czerwca 2018 r. znak [...], w której określono M. M. za okresy od grudnia 2010 r. do września 2011 r. w podatku od towarów i usług: - zobowiązanie podatkowe za okresy: grudzień 2010 r. oraz styczeń, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: luty, marzec, kwiecień i sierpień 2011 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do września 2011 r. (tom III, karty 1405-1464), zeznania M. M. w charakterze strony (tom III, karty 1186-1188), z 31 stycznia 2017 r. znak [...] (vide: tom III, karty 1136-1170), decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S3. z 28 grudnia 2016 r. nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...] wydanej wobec C. spółka cywilna L. S., A. S1. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym między innymi za kwiecień 2011 r., którą określono zobowiązanie podatkowe oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych za ten okres faktur VAT, między innymi na rzecz podatnika (tom III, karty 1136-1170), przesłuchania podatnika (tom II, karty 701-704, tom III karty 1242-1245), jak również protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie K1. oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków podatnika oraz jego żony – S. K. sporządzonych 5 grudnia 2013 r. (om II, karty 696-717) oraz zakwestionowane faktury, a także faktury kontrahentów, wyciągi bankowe.

W oparciu o te wszystkie dokumenty organy ustaliły, że wszystkie transakcje (począwszy od K1.) zawierane były tego samego dnia, bądź następnego dnia, pomimo znacznej odległości pomiędzy tymi podmiotami (począwszy od S2., przez S1., C1., D. po B.). Cały kwestionowany towar (blacha) zakupiony był dokładnie w takich samych ilościach przez poszczególnych kontrahentów. wszystkie wymienione firmy posiadały rachunki bankowe w jednym banku, tj. I.. Dostawcą towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach mieli być kontrahenci podatnika. Jednakże oni sami wskazywali, że transport ten wykonywali ich dostawcy. Jednakże i te podmioty wskazały, że transport miał wykonać ich dostawca, a zatem K1.

Jednocześnie żadna z tych firm nie dysponowała środkami transportu. C. miała występować jedynie jako pośrednik. Co więcej, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na fakt, że podatnik, jak sam przyznał, kontrahent podatnika K. G. (G.) pracował przed założeniem działalności w C.. Podatnik znał zatem K. G. właśnie poprzez ten podmiot. Jego żona zaś zeznała, że "firma ta zmieniła nazwę z C. na G.". Jednocześnie C. nawiązała współpracę z K1. poprzez T. W., przy czym w rzeczywistości pomiędzy K1. a C. i firmą K. G. występowały podmioty V. (T. W. i I. L. znali się prywatnie z M. M.) oraz FHU R. L. (R. L. zeznał, że wystawiał faktury na inne podmioty polecenie M. M.). Żona skarżącego zeznała także, że "S. K. zeznała, że większość z nich mąż poznał pracując w H., gdzie wcześniej pracował".

Należy zatem wskazać, że z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz.

1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

W konsekwencji powyższego w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury zakupu prawidłowo zostały uznane za faktury puste sensu stricte.

Odnosząc się zaś do faktur sprzedaży wskazać należy, że z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika niezbicie, że podstawą ich wystawienia były ww. faktury zakupu. Całość towaru w takich samych ilościach i o identycznych parametrach, który podatnik miał nabyć od spółki cywilnej C. w kwietniu 2011 r. oraz od G. w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r., została w dalszej kolejności wykazana jako sprzedaż dokonana na rzecz spółki jawnej S. i to tego samego dnia, w którym nastąpiło jego nabycie, z wyjątkiem dwóch przypadków, kiedy wykazano je w dniu następnym.

Zatem zestawiając zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży stwierdzić należy, że faktury sprzedaży do S.:

1. 1. nr [...] z 15 kwietnia 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 7,454 mg, blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 8,302 mg oraz blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 8,398 mg (tj. łącznie w ilości 24,154 mg), o wartości netto 67.631,20 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 15.555,18 zł (w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 50.000,00 zł, pozostaje do zapłaty do 15 kwietnia 2011 r. kwota 33.186,38 zł na rachunek prowadzony w I. nr [...]; na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, która odpowiada fakturze nr [...] z 15 kwietnia 2011 r. wystawionej przez C. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250xkrąg ZlOO w ilości 24,154 Mg, o wartości netto 64.397,22 zł i podatek od towarów i usług o wartości 14.811,36 zł; jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 15 kwietnia 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...];
2. 2. nr [...] z 19 kwietnia 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 23,962 mg, o wartości netto 67.093,60 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 15.431,53 zł; w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 82.525,13 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT odpowiada fakturze nr [...] z 19 kwietnia 2011 r. wystawiona przez C. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250xkrąg ZlOO w ilości 23,962 Mg, o wartości netto 63.984,05 zł i podatek od towarów i usług o wartości 14.716,33 zł; jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 19 kwietnia 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...];
3. 3. nr [...] z 2 czerwca 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 22,212 Mg, o wartości netto 61.083,00 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 14.049,09 zł; w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 75.132,09 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, odpowiada fakturze nr [...] z 1 czerwca 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250 DX51D ZlOO w ilości 22.212 Mg, o wartości netto 59.765,61 zł i podatek od towarów i usług o wartości 13.746,09 zł; jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 1 czerwca 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...]
4. 4. nr [...] z 19 lipca 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 24,776 mg, o wartości netto 65.656,40 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 15.100,97 zł; w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 80.757,37 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, odpowiada fakturze nr [...] z 19 lipca 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 24.776 Mg, o wartości netto 64.566,26 zł i podatek od towarów i usług o wartości 14.850,24 zł (jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 19 lipca 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...]);
5. 5. nr [...] z 26 lipca 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 25,125 mg, o wartości netto 66.581,25 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 15.313,69 zł (w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 78.228,00 zł, pozostaje do zapłaty do 26 lipca 2011 r. kwota 3.666,94 zł na rachunek prowadzony w I. nr [...], na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT) odpowiada fakturze nr [...] z 26 lipca 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 25.125 Mg, o wartości netto 65.425,50 zł i podatek od towarów i usług o wartości 15.047,87 zł (jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 26 lipca 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...])
6. 6. nr [...] z 29 lipca 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 15,920 mg oraz blachy ocynkowanej 1,4x1250 [...] ZlOO w ilości 7,468 Mg o wartości netto 61.791,50 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 14.212,05 zł (w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 76.003,55 zł (całość) a w uwagach: przedpłata 81.487,50 zł, do zwrotu 5.483,95 zł; na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT) odpowiada fakturze nr [...] z 29 lipca 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO w ilości 15.92 Mg oraz blachy ocynkowanej 1,4x1250 ZlOO [...] w ilości 7.468 Mg, o łącznej wartości netto 60.627,02 zł i podatek od towarów i usług o wartości 13.944,22 zł (jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 29 lipca 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...])
7. 7. nr [...] z 3 sierpnia 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 20,856 Mg, o wartości netto 57.562,56 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 13.239,39 zł; w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 70.801,95 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, odpowiada fakturze nr nr [...] z 3 sierpnia 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 20.856 Mg, o wartości netto 56.519,76 zł i podatek od towarów i usług o wartości 12.999,54 zł (jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 3 sierpnia 2011 r., na rachunek I. nr [...]; na fakturze nie stwierdzono podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu po stronie nabywcy)
8. 8. nr [...] z 5 sierpnia 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 20,844 Mg, o wartości netto 57.529,44 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 13.231,77 zł; w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 70.761,21 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, odpowiada fakturze nr nr [...] z 5 sierpnia 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 20.844 Mg, o wartości netto 57.070,87 zł i podatek od towarów i usług o wartości 13.126,30 zł (jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 5 sierpnia 2011 r., na rachunek I. nr [...]; na fakturze nie stwierdzono podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu po stronie nabywcy)
9. 9. nr [...] z 30 sierpnia 2011 r. tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 17,856 Mg, o wartości netto 49.639,68 zł oraz podatek od towarów i usług o wartości 11.417,13 zł (w fakturze wskazano, iż zapłacono przelewem 61.056,81 zł (całość); na fakturze stwierdzono brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT) odpowiada fakturze nr [...] z 29 sierpnia 2011 r. wystawiona przez G. tytułem zakupu blachy ocynkowanej 0,5x1250 ZlOO w ilości 17.856 Mg, o wartości netto 47.139,84 zł i podatek od towarów i usług o wartości 10.842,16 zł; jako sposób płatności wskazano przelew z terminem płatności 29 sierpnia 2011 r., na rachunek I. nr rachunku [...]; na fakturze nie stwierdzono podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu po stronie nabywcy).

Dalej, żona skarżącego, która zajmowała się wystawianiem faktur zeznała, że towar do S. pochodził od C. oraz G.. Należy dostrzec i to, ze sam podatnik wskazał, że mogło się tak zdarzyć, że K. G. dostarczał towar do S.. Wtedy K. G. dzwonił do podatnika i mówił jakie kręgi jadą do PPPU S. spółka jawna, a żona podatnika wystawiała i przyjmowała fakturę. Podatnik dzwonił do PPHU S. i przekazywał tę informację. Sam podatnik zeznał, że "Transport był po stronie Pana G. w obydwu przypadkach (zarówno przy C. jak i i G.). Jak Pan pamięta, sprawami papierowymi zajmowała się żona".

Powyższe wskazuje zatem, że K. G. znał PPHU S., skoro dostarczał do niego bezpośrednio (co najmniej w dwóch przypadkach towar). Zresztą jak zeznał podatnik "zeznał Pan, że znali się Panowie na tyle, że K. G. wiedział i obiecał, że nie będzie wchodził na rynek".

Należy dostrzec i to, że organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania pismem z 19 marca 2019 r. wezwał podatnika w celu przedłożenia dowodów powołanych w pismach kierowanych do Dyrektora dotyczących między innymi zapisów z zainstalowanego monitoringu, danych imiennych i adresowych pracowników zatrudnionych w magazynie dokonujących załadunku/rozładunku towaru jak również innych dowodów będących w jego posiadaniu mogących mieć wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik dokumentów takich nie przedłożył. Jego pełnomocnik wskazał przy tym, że w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie twierdził, że dysponuje zapisami monitoringu, lecz zarzucił organom, że nie przeprowadziły na tę okoliczność czynności dowodowych tj. przesłuchania pracowników magazynu czy zabezpieczenia zapisów monitoringu, co pozwoliłoby ustalić, że towar faktycznie był dostarczany do magazynu i stamtąd odbierany w datach wynikających z dokumentów WZ oraz faktur.

Wskazano przy tym, że magazyn mieścił się w B., przy ul. [...] a wynajmującym był wspólnik S. spółka jawna i ten podmiot udostępniał pracownika, który pomagał przy ww. czynnościach. W konsekwencji powyższego organ podatkowy zwrócił się do A. C. z PPH T. o udzielenie informacji dotyczącej wskazania danych imiennych i adresowych pracowników zatrudnionych w magazynie w B. oraz o udostępnienie zapisów monitoringu zamontowanego w magazynie w B.. Z odpowiedzi wynika, że PPH T. wynajmował jedynie lokal, przez co nie zatrudniał pracowników w danym magazynie w okresach od kwietnia do sierpnia 2011 r. jak i nie posiada żadnych nagrań monitoringu obejmujących dany okres. Tymczasem Wspólnik spółki S. A. C., prowadzący na własne nazwisko firmę T., w dniu 3 lutego 2017 r. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że do maja 2011 r. wynajmował skarżącemu halę wraz z suwnicą (początkowo 200 m2 a następnie 100 m2).

Z kolejnej odpowiedzi tego podmiotu wynika jednocześnie, że zgodnie z zawartymi umowami najmu, w okresie od kwietnia do sierpnia 2011 r. wynajmowano lokale pod adresem P.P.P.U. S. sp.j. A. C., B. C., podatnikowi oraz G1. sp. z o.o. W wymienionym okresie firma PPH T. A. C. oraz PPPU S. spółka jawna A. C., B. C., nie zatrudniały pracowników w tych lokalach. Przy czym T. wynajmowała jedynie powierzchnię, a firma S. w wynajmowanym magazynie jedynie przeładowywała towar dla swoich klientów z najbliższego terenu, a magazyn w razie konieczności obsługiwali pracownicy S. spółka jawna, którzy docelowo przyjeżdżali na przeładunek towaru. Przy tym nie można stwierdzić, czy pozostałe firmy wynajmujące w tym lokalu pomieszczenia i mające tam siedzibę zatrudniały pracowników. Zarówno firma PPH T. jak i PPPU S. spółka jawna nie posiadały monitoringu i nie instalowały w tym obiekcie monitoringu, dlatego nie istnieją żadne zapisy ani nagrania monitoringu.

Należy dostrzec, że z zeznań żony podatnika wynika, że S. K. wskazała, że podatnik (i jego żona) poznali firmę G1. przez firmę S. z S4. – A. C. i B. z siedzibą w S., tj. poprzez A. B.. Z A. B. podatnik znał się wcześniej, gdyż pracowali razem w H. w S.. Także z A. C. podatnik zna się, bowiem także pracował z nim w tej h.. Należy zauważyć, że firma podatnika wynajmowała od sierpnia 2009 r. od G1., jedno pomieszczenie magazynowe - część hali o powierzchni 100 m2, na co posiada podatnik umowę najmu. Jednakże z zeznań żony wynika, że właścicielem hali - do około 2011 r. - była firma S., który sprzedał swoje udziały w firmie G1.. Oprócz tej hali nie wynajmowano żadnych placów, magazynów.

Zatem nie sposób dostrzec rozbieżności co do możliwości wynajmowania przez podatnika ww. powierzchni magazynowej. S. miała wynajmować jedynie lokal. Jednocześnie A. C. wskazał, że wynajmował powierzchnię magazynową podatnikowi, jednakże do maja 2011 r. podczas gdy transakcje zakupu i sprzedaży datowane są także na okres późniejszy, tj. w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. Nadto żadnej z podmiotów nie zatrudniał pracowników magazynowych. Co więcej pod tym samym adresem wynajmowano magazynu podatnikowi, jak P.P.P.U. S. sp.j. A. C., B. C..

Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że uzasadnione wątpliwości budzą okazane przez podatnika (dopiero przy piśmie z dnia 22 lipca 2017 r.) dokumenty magazynowe WZ, bowiem potwierdzają odbiór towaru, którego faktycznie nikt nie widział. Należy dostrzec i to, że podatnik raz twierdzi, że sam był przy rozładunku towaru, a następnie w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazuje, że firma wynajmująca magazyn udostępniała pracownika, który pomagał przy ww. czynnościach, przy czym nie zna jej personaliów (nie wskazano nawet imienia tej osoby) i dlatego należy się zwrócić do wynajmującego w celu ustalenia danych osobowych osób pomagających przy załadunkach/rozładunkach towaru.

Ostatecznie należy zauważyć, że z pisma z 17 lutego 2014 r. dotyczącego czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał między innymi, iż w okresie od maja 2010 r. do marca 2012 r. firma S. dokonała na rzecz podatnika 44 dostawy towarów, który w większości, tj. w 37 przypadkach nabyty został przez S. spółka jawna bezpośrednio z A2. w K1.. Jednocześnie w tym samym czasie podatnik 26 transakcji sprzedaży na rzecz tego podmiotu, co do którego ustalono, iż został odsprzedany kolejnym kontrahentom, zamierzającym wykorzystać go do produkcji głównie konstrukcji stalowych i garaży blaszanych a także przy pracach budowlanych. Z przedstawionych dokumentów nie wynika przy tym, że jest to ten sam towar, który podatnik rzekomo sprzedał do S., a pochodzący od C. i K. G..

Należy także zauważyć przy tym, że organy w niniejszej sprawie zakwestionowały w sumie 9 faktur wystawionych przez skarżącego tytułem sprzedaży blachy ocynkowanej, które jak już zostało to wskazane były tożsame z zakwestionowanymi fakturami zakupowymi podatnika i obejmowały okres późniejszy. Jednocześnie S. dokonywała zakupu bezpośrednio z huty, zatem miała ją bezpośrednio od producenta.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie sposób twierdzić, tak jak to wskazuje podatnik, że organy nie miały prawa zakwestionować wskazanych transakcji sprzedaży, skoro faktury zakupu były fakturami pustymi. Zasadnie zatem względem tych faktur organy zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.