Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 83/21

Uzasadnienie

E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Spółka", "skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.462 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 27.04.2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7K za I kwartał 2016 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 21.816,00 zł.

NUS wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2016 r.

Podczas tej kontroli ustalił, że w ww. okresie Spółka wykonywała działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli zwierząt. Do celów przedmiotowej działalności wykorzystywała środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń rolniczych. Zgodnie z umową leasingu operacyjnego z [...] stycznia 2014 r. nr [...] zawartą z R S.A. użytkowała również samochód osobowy marki [...]. Natomiast na podstawie umowy najmu z [...] marca 2014 r. oddała przedmiotowy samochód w użytkowanie podmiotowi przedstawionemu pod nazwą Gospodarstwo J.J..

W rejestrze dostawy towarów i usług dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego tj. od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. Spółka ujęła fakturę z [...] marca 2016 r. nr [...] wystawioną dla Gospodarstwo J.J. z tytułu usługi najmu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...]. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. podała jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyżej wymienionej usługi najmu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] kwotę 1.500 zł i wysokość podatku należnego w kwocie 345 zł.

W rejestrze nabycia towarów i usług dotyczącym przedmiotowego okresu rozliczeniowego wykazała faktury z [...] października 2015 r. nr [...], z [...] stycznia 2016 r. nr [...], z [...] lutego 2016 r. nr [...] i z [...] marca 2016 r. nr [...] wystawione przez R S.A. z tytułu okresowej opłaty leasingowej dotyczącej leasingu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] o łącznej wartości sprzedaży netto w kwocie 9.098,61 zł i wysokości podatku naliczonym w kwocie 2.092,68 zł.

W deklaracji wykazała nabycie usług związanych z leasingiem przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 9.098,71 zł i podatek naliczony w kwocie 2.092,68zł.

NUS ustalił, że Spółka nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W protokole z ww. kontroli podatkowej organ wskazał, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur, ale mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego. Spółka zawyżyła w rozliczeniu za I kwartał 2016r. kwotę podatku naliczonego o 1.046 zł. Ponadto w rozliczeniu wykazała nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji wysokości 6.641 zł.

Pismem z [...] lutego 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. W uzasadnieniu wskazała na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi. Wskazała, że: zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadzi m.in. działalność w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych PKD77.11.Z.; podpisał umowę leasingu operacyjnego i faktura zakupu jest wystawiana na E; pojazd jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pojazd jest wyłącznie oddany w najem; najem samochodu jest udokumentowany fakturą i opodatkowany podatkiem VAT; zatem nieuzasadniony jest zarzut, że pojazd wykorzystywany był do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Spółki skoro podatnik wynajmuje samochód osobie trzeciej, a przedmiotowy pojazd przeznaczony będzie wyłącznie na wynajem (podatnik pojazdu nie używa), to podatnikowi, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z leasingiem przedmiotowego pojazdu samochodowego; w tej sytuacji nie występuje konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, deklarowania (ustalanie zasad używania), że samochód będzie wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej, ponieważ przeznaczenie samochodu wyłącznie pod wynajem, samo w sobie świadczy, że pojazd jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej.

W piśmie z [...] lutego 2017 r. nr [...] NUS stwierdził, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przedstawione po upływie terminu. W związku z powyższym zawiadomił Spółkę, że złożone zastrzeżenia zostały włączone do materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie poinformował, że podtrzymuje w całości ustalenia faktyczne i prawne zawarte w protokole kontroli podatkowej, dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego ([...]) na podstawie leasingu operacyjnego.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. nr [...] NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

W oparciu o dowody zebrane w trakcie kontroli i postępowania podatkowego (pisma złożone przez stronę 23 sierpnia 2017 r., 7 i 22 września 2017 r., zeznanie złożone przez Prezesa Zarządu Strony [...] sierpnia 2017 r. i wydruki z KRS z [...] września 2017 r.), NUS [...] listopada 2017 r. wydał decyzję o nr [...] określającą Spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.462 zł.

Na skutek złożonego przez skarżącą odwołania ww. decyzja została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia [...] października 2018 r. nr [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

DIAS stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji winien m.in. ustalić, czy wobec Spółki ma zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, oraz czy Spółka spełniła warunki z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Z decyzji organu pierwszej instancji winno jasno wynikać, czy ww. samochód będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego z dnia [...].01.2014 r. został wydany Spółce przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej - tj. przed 01.04.2014 r., a także czy ww. umowa została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Ponadto NUS winien uzupełnić akta sprawy o "protokół odbioru", który wg umowy leasingu operacyjnego nr [...] stanowił załącznik b) do tej umowy. Natomiast w przypadku braku spełnienia warunków określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, winien mieć na uwadze treść art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2014 r.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. ponownie określił skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.462 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z § 2 pkt 5 umowy leasingu operacyjnego nr: [...], cyt.: "Zmiana przeznaczenia lub substancji Przedmiotu Leasingu, sposobu i miejsca jego używania lub przechowywania, oddanie Przedmiotu Leasingu do używania osobie trzeciej lub obciążenie go jakimikolwiek prawami osób trzecich wymaga zgody Finansującego..." Zaznaczył, że w toku prowadzonej kontroli Spółka oświadczyła, że nie dysponuje dokumentem pisemnej zgody Finansującego na przekazanie przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego, do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2017 r. zeznała cyt.: "W umowie leasingu w całym paragrafie, jest zapis, iż nie wymaga się zgody finansującego na oddanie w użytkowanie samochodu podmiotom współpracującym. Uważam, że podmiotem współpracującym było gospodarstwo rolne. Podmiot współpracujący jest współpracownikiem.(...) Z dowodów przedłożonych w toku kontroli wynika, że po zawarciu umowy leasingu spółka oddała w odpłatne używanie leasingowany samochód osobowy [...] na warunkach umowy najmu innemu podmiotowi gospodarczemu, który prowadzi własną działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo J.J., który równocześnie współpracuje ze spółką w zakresie obrotu gospodarczego (sprzedaż bydła, paszy) i jako prezes zarządu Spółki jest współpracownikiem w związku z czym powyższa zgoda nie była wymagana. Kontrolujący pomimo posiadania tej wiedzy potraktowali ww. podmiot jako osobę trzecią i zażądali bezpodstawnie pisemnej zgody Finansującego na przekazanie przedmiotu leasingu do używania".

Organ pierwszej instancji zawrócił jednak uwagę na fakt, że J.J. jest Prezesem Zarządu Spółki i jednocześnie prowadzi Gospodarstwo jako osoba fizyczna. Stwierdził zatem, że umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Gospodarstwem to czynność zawarta z samym sobą a powołanie przez J.J. pełnomocnika tj. A.K.-M. do reprezentowania jego osoby przed firmą E to nieskuteczna próba obejścia zakazu czynności z samym sobą.

Powołując się na zeznania J.J. organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wykorzystuje żadnego samochodu osobowego. Zdarza się, że J.J. wykorzystuje leasingowany samochód osobowy w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

NUS uznał, że deklaracja Spółki, iż jej działalność w okresie objętym niniejszym postępowaniem polegała na wynajmie samochodów nie jest wiarygodna. Wskazał, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziła działalności w zakresie najmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek; posiadała wyłącznie jeden samochód, który to został udostępniony J.J. prowadzącemu gospodarstwo rolne i będącemu jednocześnie prezesem Spółki; Spółka w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat, Spółka przedłożyła jedynie zapisy na kontach z zaznaczeniem pozycji podlegających kompensacie oraz złożyła w tym zakresie wyjaśnienia.

NUS przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c), art. 86a ust. 6, art. 86a ust. 7, art. 86a ust. 12, art. 86a ust. 13 i art. 86a ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312). W oparciu o powyższe podtrzymał swoją ocenę, że w zakresie odliczania wydatków z tytułu użytkowania ww. samochodu osobowego nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych.

Wobec powyższego, w zakresie odliczeń z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług z tytułu użytkowania ww. pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego w I kwartale 2016 r. Spółce przysługuje odliczenie zgodnie z art. 86a w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2014 r. Spółka nie zadeklarowała, że samochód osobowy [...] jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej. Nie prowadziła także ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Zatem nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dotyczących okresowych opłat leasingowych mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku od wszystkich rat leasingowych."

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi leasingu samochodu osobowego [...], co w konsekwencji skutkuje nieprawidłowym określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozrachunkowy;
2. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 120,124 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi;
3. 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
4. 4. nie zawieszenie postępowania przez organ podatkowy na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd-tu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Spółka [...] stycznia 2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany Spółce [...] lutego 2014r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 kwietnia 2014 r. Ww. umowa nie została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających, Obsługi Bezpośredniej oraz Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej z [...] sierpnia 2019 r. ww. umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona.

Również Spółka (na wezwanie organu pierwszej instancji) nie przedłożyła dowodu zarejestrowania ww. umowy w urzędzie skarbowym. Brak zgłoszenia przez Spółkę ww. umowy leasingu operacyjnego potwierdza również odwołanie z [...] września 2020 r., w którym podano, że "(...). Umowa najmu nie została zarejestrowana w ciągu 30 dni u właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...)." Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego.

Wyjaśnił, że lektura ww. umowy doprowadziła do wniosku, iż umowa ta została zawarta pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się wypis nr [...] z rejestru przedsiębiorców KRS z [...] września 2016 r. (akta organu I instancji tom II, karty od 139 do 140), z którego nie wynika, aby drugi wspólnik tj. B.K.J. została do tego dnia wykreślona z rejestru. Tym samym Spółka na dzień podpisania umowy najmu ([...] marca 2014 r.) nie była jednoosobową spółką.

Powołując się m.in. na treść art. 210 k.s.h. DIAS stwierdził, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż ww. umowa najmu samochodu jest prawnie skuteczna. Zdaniem organu odwoławczego umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. z "samym sobą". Zawarcie tej umowy miało na celu upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych i nie zmienia jej fakt reprezentacji J.J. przy podpisywaniu umowy przez pełnomocnika.

Nadto DIAS zauważył, że wartość usługi brutto w kwocie 1.845,00 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] jest znacznie niższa od wartości usługi brutto w kwocie 11.191,29 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem opłat leasingowych. Trudno zatem uznać, że ww. umowa najmu samochodu miała charakter rzeczywisty.

Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia Spółki, iż forma oświadczenia co do kompensaty może być dowolna, jednakże stwierdził, że dokonanie rozliczeń pomiędzy Spółką a J.J. winno zostać urzeczywistnione poprzez przedłożenie przez Spółkę dowodów (np. zapisów w księgach rachunkowych) potwierdzających fakt dokonania rozliczenia w drodze kompensaty. Takich zaś dowodów Spółka nie przedłożyła w niniejszym postępowaniu, takich też dowodów nie przedłożył J.J. w toku prowadzonych u niego czynności sprawdzających.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach w wysokości 5.333 zł, która wynika z decyzji z [...] lipca 2020 r. nr [...] wydanej dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Zaznaczył jednak, że w jego ocenie wydanie decyzji w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie jest uzależnienie (bezwzględnie) od rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy ze skargi złożonej przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącym innego okresu rozliczeniowego, tj. II kwartału 2014 r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1. • przepisów prawa materialnego:
2. - art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur dokumentujących usługę leasingu samochodu osobowego [...];
3. • przepisów prawa procesowego:
4. - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;
5. - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;
6. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;
7. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
8. - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego samochodu marki [...].

Tożsamy problem rozstrzygnięty był już przez tutejszy Sąd m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 292/20. Sąd we wskazanej sprawie wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. oddalił skargę Spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1823/20 oddalił skargę kasacyjną.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym orzeczeniu, a przedstawioną w uzasadnieniu powołanego orzeczenia argumentację przyjmuje za swoją.

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Trzeba mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany był do ustalenia, czy wobec Spółki zastosowanie miał art. 13 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) a także czy spełniła ona warunki z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wspomnieć należy, że zgodnie z ww. art. 13 ust. 1, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawy, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1/ bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz 2/ pod warunkiem że:

a/ pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, b/ umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Spółka dnia [...].01.2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany spółce w dniu [...] lutego 2014 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponadto ustalono, że ww. umowa nie została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej NUS najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z pisma kierownika działu czynności analitycznych sprawdzających w US z [...] sierpnia 2019 r. wynika bowiem, że umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona. Także Spółka nie przedłożyła dowodu jej zarejestrowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń w sprawie zastosowanie znalazł art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., czego zresztą skarżąca nie kwestionowała.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,
2. 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,
3. 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast stosownie do treści art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
2. a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
3. b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
4. 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei w art. 86a ust. 4 omawianej ustawy wskazano, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1/przeznaczonych wyłącznie do:

a/ odprzedaży, b/ sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c/ oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2/ w odniesieniu do których:

a/ kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b/ podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Wskazać też należy, że stosownie do art. 86a ust. 12 ww. ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

a/ ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1,w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;

b/ informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Odnosząc się do meritum sporu, Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku z faktur leasingowych. Trzeba bowiem przypomnieć, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z [...] stycznia 2014 r. R S.A. oddał Spółce przedmiot leasingu tj. samochód osobowy [...] do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. W przypadku wydatków z tytułu leasingu operacyjnego, jako związanych z pojazdem samochodowym – w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Spółka twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w tym przypadku, gdyż samochód oddała w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, co powoduje, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a sama nie ma obowiązku deklarowania, że pojazd jest wykorzystywany jedynie do tej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy zatem poddać ocenie umowę najmu z [...] marca 2014 r. Lektura akt dowodzi, że została ona zawarta pomiędzy E sp. z o.o. (wynajmujący) reprezentowaną przez prezesa zarządu J.J. a J.J. (najemcą) reprezentowanym przez pełnomocnika A.K. – M.. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to umowa zawarta między Spółką a członkiem jej zarządu.

Z umowy Spółki z [...].08.2009 r. wynika, że została zawarta pomiędzy J.B.J. i K.B.J., a do jednoosobowego zarządu Spółki powołano J.J.. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS datowanego na dzień [...].09.2016 r. nie wynika, by drugi ze wspólników do tego dnia został wykreślony, a zatem Spółka w momencie podpisywania umowy najmu nie była spółką jednoosobową. W konsekwencji powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 210 § 1 k.s.h. z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Do problematyki dotyczącej możliwości zawarcia umowy przez osoby będące członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy są one jednocześnie drugą stroną tej czynności prawnej odniósł się SN w wyroku z 3.10.2019 r., I CSK 122/16. Podkreślił on, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w umowie spółki nie można inaczej określić kręgu podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. W judykaturze akcentuje się również, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. (zob. np. uchwałę SN z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, OSNP 1995, Nr 18, poz. 27; wyroki SN: z dnia 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05, niepubl., z dnia 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, OSNP 2011, nr 5-6, poz. 77, z dnia 29 stycznia 2014 r., II PK 124/13, OSNP 2015, Nr 4, poz. 52; z dnia 17 lutego 2015 r., I UK 221/14, OSNP 2016, Nr 10, poz. 130; postanowienie SN z dnia 14 listopada 2012r., I PK 212/12, niepubl.).

W związku z powyższym, sytuacja kiedy w imieniu spółki umowę najmu samochodu podpisuje prezes jej zarządu, będąc jednocześnie drugą stroną umowy, pozostaje w sprzeczności z ww. art. 210 § 1 k.s.h., a co skutkuje nieważnością tej czynności prawnej. Słuszna była zatem konstatacja organów, że umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. z "samym sobą". To, że przy podpisywaniu umowy reprezentował J.J. pełnomocnik, nie zmienia tej oceny. Zawarcie umowy miało – zdaniem Sądu – upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych. Sąd nie podziela tym samym poglądu skarżącej, że czynność dokonana bez umocowania, jako czynność niezupełna - może być konwalidowana. Jak podkreślono powyżej, naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. – który ma charakter ius cogens - skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Także twierdzenie Spółki, że samochód został wynajęty odrębnemu podmiotowi gospodarczemu nie zmienia tego, że umowa została zawarta z naruszeniem prawa.

Co ważne bowiem, art. 210 §1 k.s.h. ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tak wynikających ze stosunku spółki, jak i we wszelkich innych sprawach. Chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335).

Słusznie również organ zauważył, że ustalona w umowie najmu wysokość kwartalnego wynagrodzenia (1500 zł netto + podatek VAT 345 zł) jest znacznie niższa od kwot opłat leasingowych strony skarżącej. Łączna kwota okresowych opłat leasingowych, które Spółka była zobowiązana uiścić na podstawie faktur: z [...] października 2015 r. nr [...], z [...] stycznia 2016 r. nr [...], z [...] lutego 2016 r. nr [...] i z [...] marca 2016 r. nr [...] to 11.191,29 zł.

Spółka twierdzi, że świadczy odpłatnie usługi najmu samochodu i nie ma przeszkód, by zastosowała w tym zakresie upust cenowy. Trzeba jednak dostrzec, że celem regulacji art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów. Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym. W sytuacji, gdy Spółka w świetle ww. danych, ponosiłaby stratę, trudno mówić o zarobkowym charakterze działalności. Trudno też przyjąć, że komercyjny wynajem samochodu - a tylko taki daje prawo do pełnego odliczenia - prowadziłoby do nieopłacalności tej działalności. Co istotne Spółka nie wykazała by formułowała publicznie ofertę najmu samochodów, w kontekście czego istotne jest, że deklarowanym najemcą nie był podmiot niezwiązany ze Spółką, lecz prezes jej jednoosobowego zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. W świetle tego ustalenia niewiarygodne jest, by zawarcie nieopłacalnej ekonomicznie umowy uzasadnione było promowaniem usług najmu.

Kolejną z kwestii, którą organy zobowiązane były wyjaśnić, była kwestia kompensat tj. czy rzeczywiście miały miejsce oraz czy znajdują odzwierciedlenie w księgach skarżącej. W celu wyjaśnienia tych okoliczności, wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów rachunkowych potwierdzających kompensaty dokonywane miedzy Spółką a J.J. prowadzącym Gospodarstwo. W odpowiedzi nadesłano zapisy na kontach m.in. 201-2-1-6 za rok 2016 r. z zaznaczeniem pozycji, które wg. Spółki podlegały kompensacie. Jednak z przedłożonych zapisów na kontach nie wynika, że doszło do kompensaty należności. Spółka nie przedłożyła bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Także w toku czynności sprawdzających wobec J.J. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przedłożono dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat.

Ponadto, wskazując w skardze na różnice miedzy kompensatą ustawową a umowną, Spółka nie przedstawiła takiej umowy. Samo twierdzenie o zawarciu ustnej umowy kompensaty, bez podania jakichkolwiek danych w tym zakresie (chociażby kto reprezentował Spółkę) oraz w świetle ww. ustaleń, jest mało wiarygodne. Natomiast na wezwanie organu o przedłożenie informacji dotyczących uregulowania kwot wynikających z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Gospodarstwa J.J. w drodze kompensaty wzajemnych należności m.in. za I kwartał 2016r., skarżąca podała, że "w przypadku wystąpienia wzajemnych zobowiązań, za porozumieniem dokonywana jest ich kompensacja poprzez rozliczenie na kontach rozrachunkowych. Spółka nie załączyła jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonanie kompensat.

W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że sporny samochód był wykorzystywany wyłącznie przez J.J. w powadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trafna jest konstatacja organów, że samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu Spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność - gospodarstwo rolne. Ta konstatacja jest też zasadna wobec ustalenia, że Spółka nie posiadała innego samochodu. Nadmienić jedynie należy, że przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50% (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015 r., III SA/Wa 214/15). Ustalenia w niniejszej sprawie tej zasadzie nie zaprzeczyły.

W konsekwencji zasadnie organy stwierdziły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Z redakcji tego przepisu wynika bowiem, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Skoro w sprawie dowiedziono, że pojazd służył użytkowi mieszanemu, to nie można przyjąć, że Spółka była zwolniona z prowadzenia ewidencji przebiegu. Fakt oddania pojazdu w użytkowanie J.J. nie świadczy o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na podjęte działania dowodowe na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przed organem pierwszej instancję. Zebrany w całości materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że sporny samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu skarżącej Spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność. To zaś oznacza, że Spółce nie przysługiwało prawo do pełnego zadeklarowanego przez nią odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu marki [...].

Taka możliwość istniałaby w sytuacji, w której elementem działalności gospodarczej Spółki byłyby komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych, a taka sytuacja w sprawie – zdaniem Sądu – nie wystąpiła. Tym samym, zastosowanie w sprawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniu Spółki – było uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.