Uzasadnienie
(...) W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w C., wskazując naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego /art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i postępowania administracyjnego /art. 7, art. 8, art. 75 Kpa/. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu nieuprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności skarżąca podała, że po zbadaniu sytuacji dłużnika okazało się, że nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku, zaś działał, posługując się nazwiskiem Zbigniew M., gdy w rzeczywistości nazywał się Robert G. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując w identyczny sposób, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe podały m.in. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 i 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych zawiera ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów rozumianych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, które nawet w przypadku ich poniesienia nie wpływają na wysokość przychodu.
Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od osób prawnych wydatki na rzecz udziałowców skarżącej spółki stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy.
Ograniczenie takie wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu i wobec jego czytelności i jednoznaczności brak jest dostatecznie dobrych racji przemawiających za odstąpieniem od językowej jego wykładni /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 - OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/.
Artykuł 16 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tak więc warunkiem utworzenia rezerwy i zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów jest zarachowanie wierzytelności jako przychodu i uprawdopodobnienie jej nieściągalności. W rozpatrywanej sprawie nie był kwestią sporną fakt uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu. W przyjętej przez organ podatkowy interpretacji nacisk został położony na to, że do dnia utworzenia rezerwy i uznania jej za koszt uzyskania przychodu skarżąca nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym niemożność ściągnięcia wierzytelności, ponieważ wyrok w sprawie karnej został wydany 1 czerwca 1995 r. W efekcie przyjętego rozumienia organ stanął na stanowisku, że skarżąca utworzyła rezerwę i wliczyła ją w koszty uzyskania przychodów, mimo że nie została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności.
Przedstawiona interpretacja pomija jednak argumenty przedstawione przez skarżącą odnośnie do oszukańczego sposobu działania dłużnika /pod fałszywym nazwiskiem/ i stanu jego majątku z daty utworzenia spornej rezerwy. Powołany przepis dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustawodawca czyni rozróżnienie między wierzytelnościami nieściągalnymi i wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Świadczy o tym brzmienie art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy, który za wierzytelności nieściągalne uważa takie, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez odpowiedni organ egzekucyjny. Wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, dotyczy art. 16 ust. 2 zdanie drugie, które zawiera jedynie przykładowe /świadczy o tym użyty zwrot "w szczególności"/ opisanie sytuacji uprawdopodobniających nieściągalność.
Wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 okoliczności /m.in. likwidacja, upadłość dłużnika, wszczęcie na jego wniosek postępowania układowego lub ugodowego, potwierdzenie wierzytelności prawomocnym wyrokiem/ można uznać za typowe sytuacje uzasadniające wątpliwości co do realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela. Ze względu na zastosowaną przez ustawodawcę technikę przykładowego wyliczenia należy jednakże przyjąć, że ewentualne udowodnione inne okoliczności lub dokumenty wskazujące, że dłużnik nie posiada majątku, z którego można by dochodzić należności, również mogą uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności.
Ponadto należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia niemożności uzyskania zaspokojenia z majątku dłużnika. Zgodnie z akceptowanym w nauce prawa poglądem, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, który nie daje pewności, lecz i tylko wiarygodność /prawdopodobieństwo/ zaistnienia jakiejś okoliczności /por. W. Siedlecki Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, str. 258-259; B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 366/. Zgłoszony przez podatnika fakt oszukańczej działalności kontrahenta winien zatem zostać oceniony przez organ podatkowy z punktu widzenia swej wiarygodności oraz zasadności, a w przypadku ich zanegowania organ winien podać powody odmowy uznania przytaczanych przez podatnika okoliczności za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Zaniechanie w tym zakresie skutkuje naruszenie przez organy podatkowe art. 77 i art. 80 Kpa.
Z przyczyn wyżej wymienionych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./, uznając, że decyzja ta została podjęta z naruszeniem ww. przepisów postępowania administracyjnego, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania sądowego sąd postanowił stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.