Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r., (...), Izba Skarbowa w K., działając na podstawę art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 czerwca 2002 r., (...), określającą Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w R. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.1997 r. do 31.12.1997 r. w kwocie 19.494 zł. zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.282 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.172,20 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w wymienionej wyżej spółdzielni przez Urząd Skarbowy w R. w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa za 1997 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ww. rok. W oparciu o materiały kontroli Urząd Skarbowy w R. w dniu 7.06.2002 r. wydał wspomnianą wyżej decyzję (...) określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 19.494 zł, zaległość podatkową w ww. podatku w kwocie 7.282 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 12.172,20 zł.
W trakcie kontroli Urząd Skarbowy w R. ustalił, że ww. spółdzielnia, wbrew art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do przychodów badanego roku podatkowego kwoty 140.115,70 zł, tj. darowizn otrzymanych przez tę spółdzielnię na usuwanie skutków powodzi. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 19.805,85 zł, na którą składają się: /a/ kwota 296,49 zł dotycząca niesłusznie naliczonych kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych, /b/ kwota 347 zł dotycząca składki na rzecz klubu szachowego, /c/ kwota 19.162,36 zł powstała w związku z uznaniem wierzytelności od PPU "V." sp. z o.o. w R. jako nieściągalnej.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy w R. w decyzji określił wysokość dochodu osiągniętego przez ww. spółdzielnię na kwotę 495.270,57 zł. W decyzji tej określono ponadto wysokość dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 440.989,46 zł, w tym: /a/ 300.229.94 zł zadeklarowane przez spółdzielnię w zeznaniu CIT-8 jako dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ww. ustawy, /b/ 347 zł poniesione przez spółdzielnię z tytułu składki na rzecz klubu szachowego, /c/ 140.115.70 zł stanowiące kwotę otrzymaną w formie darowizny na usuwanie skutków powodzi, /d/ 296.49 zł związane z korektą kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Izba Skarbowa zauważyła, że pomimo tego. iż z powyższego zestawienia wynika kwota 440.989.13 zł /tj. o 0.33 zł niższa od kwoty podanej w decyzji:
440.989,46 zł - 440.989,13 zł = 0,33 zł/, to omyłka Urzędu Skarbowego nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję zarzucając: /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4f oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie, że uzyskany dochód został przeznaczony na cele określone w ww. przepisach, tj. na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi i statutowe spółdzielni; /2/ nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. poprzez zawyżenie jego wysokości o 7.282 zł. Powołując wymienione wyżej zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w R. i ustalenie, że wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. wynosi 12.212 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania. Zauważyła przy tym, że strona składając deklarację podatkową za 1997 r. zadeklarowała, że na cele statutowe wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku od osób prawnych przeznaczyła kwotę 300.229,94 zł. Do opodatkowania pozostała kwota 35.119.08 zł, z czego kwota w wysokości 2.979.75 zł, stanowiąca darowizny w oparciu o art. 18 ust. 1 ww. ustawy, odliczona została od dochodu do opodatkowania. W związku z powyższym podstawę opodatkowania według deklaracji spółdzielni stanowiła kwota 32.139.33 zł.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego wykazano, że spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 19.162,36 zł w związku z nieściągalnością wierzytelności od spółki "V." w R. Wierzytelność ta dotyczyła opłat czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego za okres 1.10.1991 r. do 30.04.1992 r. Należne z ww. najmu opłaty zostały przez spółdzielnię zaliczone do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Zdaniem Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynika, by spółdzielnia dokonała kwalifikacji ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie mogła zaliczyć kwoty 19.162,36 zł do kosztów uzyskania przychodów. Według Izby Skarbowej, stanowisko Urzędu Skarbowego w ww. zakresie potwierdziła zresztą spółdzielnia "nie kwestionując, że powyższa suma w dacie jej spisania nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu" /s. 1 odwołania/.
Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro ww. kwoty nie można było przeznaczyć na działalność statutową spółdzielni, co jest ustawowym warunkiem zwolnienia, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu i wpływa na zmniejszenie dochodu zwolnionego od opodatkowania z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R., wskazując że zostały one wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skarżąca podała, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, że dochód powstały w wyniku nie uznania za koszt uzyskania przychodu w 1997 r. spisanej wierzytelności od spółki "V." na kwotę 19.162.36 zł nie może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa należność dotyczyła opłat czynszu za wynajmowany lokal użytkowy spółce "V." za okres od października 1991 r. do 1 maja 1992 r. Spółdzielnia wyjaśniła, że podjęła działania windykacyjne. które doprowadziły do zawarcia w lipcu 1992 r. przed Sądem Rejonowym w R. ugody co do warunków spłaty tej wierzytelności. We wrześniu 1992 r. Sąd Rejonowy w Z. ogłosił upadłość spółki "V.". Spółdzielnia zgłosiła wierzytelność do Sędziego Komisarza masy upadłościowej, który już w 1995 r. poinformował o braku szans na zaspokojenie wierzytelności. Po 5 latach od ogłoszenia upadłości tej spółki, wobec braku szans na odzyskanie wierzytelności, skarżąca spółdzielnia spisała ją w pozostałe koszty operacyjne.
Wobec nie uznania przez organy podatkowe spisanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, zdaniem skarżącej, dochód ten winien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, a więc wszelkie przychody i dochody są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych lub inne cele statutowe. Ponadto skarżąca spółdzielnia nie prowadzi również innej działalności gospodarczej, zostały więc spełnione wszystkie warunki do zwolnienia tych dochodów z opodatkowania przewidziane podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy.
Zdaniem skarżącej, organy podatkowe również nie wykazały, aby dochód za 1997 r. został przeznaczony na inny cel od określonego w cytowanych wyżej przepisach ustawy. Prowadząc działalność bezwynikowo skarżąca ma możliwość pokrycia swoich kosztów, w tym także spisanej wierzytelności, tylko z przychodów gospodarki mieszkaniowej. Spisanie wierzytelności nie spowodowało również wypływu środków pieniężnych ze spółdzielni, jak w przypadku np. odsetek budżetowych, czy opłat na PFRON. Według skarżącej, z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że opodatkowaniu podlegał jedynie dochód, który w wyniku nie uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które spowodowały również wypływ środków ze skarżącej spółdzielni. Jeżeli spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność bezwynikową, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a uprzednio art. 208 par. 4 ustawy Prawo Spółdzielcze, to dochód podatkowy może powstać wyłącznie w wyniku występowania wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu.
Gdyby dochód, powstały w wyniku nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu we wszystkich przypadkach wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie był zwolniony z opodatkowania z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, to przepis ten nie miałby nigdy zastosowania. Z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy, a rozszerzająca i niewłaściwa interpretacja organów podatkowych nie powinna szkodzić podatnikowi, zaś wszelkie wątpliwości i niejasności winne być rozstrzygane na korzyść podatnika.
W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 18 listopada 2003 r. skarżąca podała, że wykazane w deklaracji CIT-8 za 1992 r. kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu dotyczą powierniczej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie obejmują natomiast przychodów z własnych lokali mieszkalnych i użytkowych.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 2 grudnia 2003 r., pełnomocnik Izby Skarbowej zaakcentował, że skoro skarżąca spółdzielnia przychodów z własnych lokali mieszkalnych i użytkowych nie wykazała w deklaracji CIT-8 za 1992 r., to bezzasadne było zaliczenie tej kwoty w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana pod kątem ich legalności, czyli zgodności z prawem, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem legalności, Naczelny Sąd -Administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji prawnej i interpretacji zastosowanych przepisów prawnych. Wymaga podkreślenia, że podniesione przez skarżącą spółdzielnię zarzuty nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonych rozstrzygnięcia.
W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd Izby Skarbowej w K., która w odpowiedzi na skargę zwróciła uwagę, że jakkolwiek skarżąca spółdzielnia w skardze wskazała jako wartość przedmiotu zaskarżenia kwotę 19.454,20 zł, to z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące nie uznania za kwotę wolną od podatku wierzytelności o wartości 19.162,36 zł. w związku z czym faktycznie przedmiotem sporu jest kwota 7.282 zł /19.162 zł x 38 procent = 7.282 zł/.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wypada zauważyć, że w deklaracji podatkowej za rok 1997 Spółdzielnia Mieszkaniowa "N." w R. wykazała dochody w wysokości 300.229,94 zł wolne od podatku, przeznaczone na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W trakcie postępowania kontrolnego wykazano m.in., że skarżąca spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 19.162.36 zł w związku z nieściągalnością wierzytelności od spółki z o.o. "V." w R., która dotyczyła opłat czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego za okres 1.10. 1991 r. do 30.04.1992 r., zaś należne z tego najmu opłaty zostały przez spółdzielnię zaliczone do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o-podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie podatkowe przewidziane dla spółdzielni mieszkaniowych, a zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, gdyż podstawą do zwolnienia tego dochodu jest jego przeznaczenie.
Z kolei w myśl art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak zdefiniowany dochód nie obejmuje zatem wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. można było wliczyć wierzytelności, które uprzednio /w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy/ zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Przepis ten szczegółowo określa w jaki sposób winna być udokumentowana ww. "nieściągalność" wierzytelności, tj.: /1/ postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo /2/ postanowieniem sądu: /a/ o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub /b/ o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. "a", lub /c/ o ukończeniu postępowania upadłościowego, albo /3/ protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od tej kwoty, jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu.
Należy podzielić ocenę, że spółdzielnia nie udokumentowała "nieściągalności" ww. wierzytelności w sposób wymagany art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto wymaga zaakcentowania, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, spółdzielnie mieszkaniowe w 1992 r. nie rozliczały podatku dochodowego od działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem działalność ta, stosownie do art. 208 par. 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, prowadzona była bezwynikowo. Należna w 1992 r. wierzytelność z tytułu najmu mieściła się w pojęciu gospodarka zasobami mieszkaniowymi, co potwierdziła również sama skarżąca Spółdzielnia, wskazując w piśmie z dnia 23.11.2001 r. (...), że "bezspornym jest fakt, że wierzytelność - dotyczyła opłat czynszu za wynajmowany przez Spółkę lokal użytkowy (...) i tak jak inne opłaty z wynajmu zostały zaliczone do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 18 listopada 2003 r. skarżąca również podała, że wykazane w deklaracji CIT-8 za 1992 r. kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu dotyczą powierniczej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie obejmują natomiast przychodów z własnych lokali mieszkalnych i użytkowych.
Jeśli zatem skarżąca Spółdzielnia nie rozliczała podatku - przychód z tytułu wierzytelności w kwocie 19.162,36 zł nie został opodatkowany w 1992 r. - to w związku z tym zaliczenie tej kwoty w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Zaliczenie bowiem do kosztów uzyskania przychodów równowartości kwoty należnej stronie wierzytelności, której skarżąca de facto nie uzyskała, ma na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego, które powstałoby z momentem uznania za przychód dla celów podatkowych i opodatkowania go - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Reasumując, jeśli skarżąca spółdzielnia przychodów z własnych lokali mieszkalnych i użytkowych nie wykazała w deklaracji CIT-8 za 1992 r., to bezzasadne było zaliczenie tej kwoty w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organ ten nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Postępowanie w tej konkretnej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi normami prawa, a zawarte w decyzji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.