Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 207 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu wniosku państwa M. i M. D. z dnia [...] 2002 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uzupełnionego w dniu [...] 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania o stratę poniesioną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r.
Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty mógłby być uwzględniony jedynie w przypadku stwierdzenia, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. faktycznie zostało wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej, a co za tym idzie wykazana nadpłata była niższa od należnej. Wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w Spółce jawnej "A" jak i jednoosobowej firmie "B" pan M. D. osiągał przychody z jednego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zatem ustalając dochód /stratę/ z działalności gospodarczej winien sumować przychody uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w obu firmach pomniejszając je następnie o sumę kosztów uzyskania przychodów ze spółki jawnej i firmy jednoosobowej. W związku z tym, że w 2000 r. podatnik osiągnął dochód z firmy jednoosobowej "B" w wysokości [...] zł, który był w całości zwolniony od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm./ oraz stratę ze Spółki "A" w wysokości [...] zł – uzyskany dochód zwolniony od podatku dochodowego z firmy jednoosobowej w całości pokrył powstałą stratę. A zatem w roku podatkowym 2000 ze źródła przychodów "działalność gospodarcza" podatnik pan M. D. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, a nie stratę, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. PIT-36. Tym samym zasada odliczenia strat wyrażona w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku nie znajduje zastosowania.
Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. z tytułu odliczenia straty poniesionej w 2000 r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w Spółce jawnej "A".
Odwołując się od tej decyzji strony wniosły o jej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 zgodnie z ich wnioskiem wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód osiągnięty z działalności zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę osiągniętą z działalności podlegającej temu podatkowi i w konsekwencji zarzucając błędne ustalenie, że podatnicy nie mieli prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2001 o odpowiednią część straty, jaka wystąpiła w działalności podlegającej opodatkowaniu w 2000 r.
W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że stan faktyczny nie był kwestionowany, a wynika z niego, iż w spółce jawnej pod nazwą "A" wystąpiła w 2000 r. strata, a dochód osiągnięty z działalności jednoosobowej pana M. D. pod nazwą "B" zwolniony był od podatku dochodowego. Powołując się na treść przepisów art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wyrazili pogląd, że dochody zwolnione od podatku dochodowego są neutralne podatkowo. Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się dochodów zwolnionych od tego podatku, co w konsekwencji oznacza również, że dla tzw. problematyki strat w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy nie mają prawnego znaczenia dochody zwolnione od podatku.
Podkreślili, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie uprawnia organów skarbowych do rozstrzygnięć, które w istocie prowadzą do ograniczenia prawa podatnika w zakresie korzystania z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodów osiągniętych z działalności jednoosobowej pod nazwą "B", co zdaniem podatników nastąpiło poprzez odmówienie prawa do zmniejszenia dochodów w latach następnych o stratę jaka wystąpiła w 2000 r. z tej działalności, podlegającej co do zasady podatkowi. Tak więc podatnik miał prawo zmniejszyć dochody osiągnięte w 2001 r. – z działalności podlegającej opodatkowaniu co do zasady – o stratę z 2000 r. w pełnej wysokości tj. w kwocie [...]zł – oczywiście przy uwzględnieniu reguł zapisanych w art. 9 ust. 3 ustawy.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa M. i M. D. – Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1287/ utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /jedn. tekst Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./ dochodem ze źródła przychodów/.../ jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Użyty w powołanym przepisie zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z przepisem art. 10 powołanej ustawy, który określa co jest "źródłem przychodów". Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem działalność gospodarcza składająca się z kilku rodzajów działalności winna być traktowana jako całość, czyli jedno /"poszczególne"/ ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 powołanej ustawy /wyrok NSA z 6 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 310/96 – lex 29895/. Skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnych tj. samodzielnie i w formie spółki cywilnej to dochody z tej działalności stanowią przychód z jednego źródła przychodów tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym celem ustalenia dochodu z tego źródła przychody sumuje się, a następnie pomniejsza o sumę poniesionych kosztów uzyskania przychodów.
Uzyskany wynik stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej przedstawiony sposób ustalenia dochodu wynika z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym koncepcji dochodu opartej na teorii źródła przychodów. Podatnik w 2000 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie poniósł straty z tego źródła podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego w 2001 r. co prowadzi do wniosku, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo M.i M. D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu skarbowego I instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód podatników osiągnięty z działalności gospodarczej zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę jaka wystąpiła z działalności gospodarczej podlegającej podatkowi dochodowemu oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. w konsekwencji błędnego ustalenia, że w 2000 r. nie wystąpiła strata w działalności gospodarczej podatników w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej.
W uzasadnieniu skargi zauważyli, że działalność jednoosobową, z której dochody zwolnione były od podatku, skarżący wykonywał w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona była pełna księgowość. Spółka cywilna, w której dochody wspólników podlegały opodatkowaniu, była również odrębnym przedsiębiorstwem, w którym prowadzona była pełna księgowość. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej za dochody z działalności gospodarczej skarżącego uważa się dochody wykazane w "prawidłowo prowadzonych" księgach rachunkowych lecz zmniejszone o dochody wolne od podatku.
Zatem, zdaniem skarżących, dochody wolne od podatku dochodowego są neutralne podatkowo, co wynika również z treści art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym postanowiono, że podstawę obliczenia podatku /.../ stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 8, art. 24 ust. 1 /.../, a więc ogólny dochód zmniejszony o dochody wolne od podatku dochodowego. Po uwzględnieniu tego normowania stwierdzić należy, że skarżący w 2000 r. nie osiągnął dochodu, lecz w jego działalności wystąpiła strata w wysokości [...] zł.
Ponadto skarżący wyrazili pogląd, że unormowania art 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej są niekonsekwetne w zakresie określenia "źródła przychodów" przy czym z treści przepisu art. 9 ust. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca używa określenia "źródła przychodów" i "źródeł przychodów" nie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 ustawy podatkowej, lecz w rozumieniu potocznym, bo odnoszącym się do poszczególnych rodzajów wykonywanych działalności gospodarczych, w tym należących do jednego źródła przychodów. Jeżeli bowiem w obrębie jednego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy "pozarolnicza działalność gospodarcza", wykonywanych jest kilka działalności gospodarczych, to do strat nie zalicza się tych, które odnoszą się do działalności wolnej od podatku dochodowego /"nie zwiększają tej straty"/.
Mając to na uwadze skarżący stwierdzili, że przy uwzględnieniu przepisów art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy, a więc po wyeliminowaniu dochodu wolnego od podatku w kwocie [...] zł skarżący "osiągnął" za 2000 r. stratę w wysokości [...] zł i tym samym jest uprawniony na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 r. o 50 % straty z 2000 r. – zważywszy, że w 2001 r. skarżący nie osiągnął dochodów wolnych od podatku dochodowego.
W tej sytuacji zdaniem skarżących ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 /po skorygowaniu zeznania rocznego/ jest uzasadniony przepisami prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powołując argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Podkreśliła, że użyte w ust. 3 art. 9 ustawy podatkowej pojęcie "źródła przychodów" winno być interpretowane także zgodnie z wykładnią systemową art. 9 tej ustawy, a z uwagi na sposób ustalenia dochodu /straty/ z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika opisany w decyzji, powołane przez skarżących przepisy art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy był między stronami bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że podatnik w 2000 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach dwóch przedsiębiorstw, form organizacyjnych /jednoosobowo i w spółce cywilnej/ przy czym z jednego z nich osiągnął dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, a z drugiego poniósł stratę, którą – w odpowiedniej wysokości – pomnieszył dochód osiągnięty w 2001 r. z działalności podlegającej opodatkowaniu składając skorygowane zeznanie roczne za 2001 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem strony skarżącej skoro w 2000 r. nie doszło do osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu to tym samym strata poniesiona w tym okresie z "innej" działalności gospodarczej może być rozliczona w latach następnych, natomiast według organów podatkowych od uzyskanego w 2000 r. nieopodatkowanego dochodu należało odliczyć stratę osiągniętą w tym samym czasie z prowadzonej przez podatnika "innej" /organizacyjnie/ działalności podlegającej opodatkowaniu i dopiero różnica tych dwóch wielkości może stanowić dochód lub stratę z danego "źródła przychodów".
Innymi słowy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strata wynikła z prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej /przedsięwzięcia/ może być rozliczona w kolejnych latach podatkowych z dochodami osiągniętymi z prowadzenia "innej" działalności gospodarczej /innego przedsięwzięcia/ ujętej w tym samym źródle przychodów.
Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i mającego zastosowanie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/, także do strat poniesionych przez podatnika za rok 2000 "O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty".
Z kolei przepis art. 9 ust. 3a cytowanej ustawy stanowi, że "Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: 1/ z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz, 2/ ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego".
Należy również zauważyć, że przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak więc w realiach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania stanowiła suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów natomiast dochodem ze źródła przychodów była nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczałyby sumę przychodów, różnica byłaby stratą ze źródła przychodów.
Klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, który jako jedno z takich źródeł wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Treść tego przepisu decyduje o tym co jest źródłem przychodów, nie określa natomiast jakie przychody uważa się za pochodzące z konkretnego źródła przychodów. Działalność gospodarcza o charakterze pozarolniczym może być prowadzona przez osoby fizyczne w dopuszczalnych prawem formach organizacyjnych w ramach szeroko pojętej "wolności gospodarczej". Wybór sposobu uczestnictwa w obrocie gospodarczym należy w zasadzie wyłącznie do przedsiębiorcy. Może on prowadzić różne przedsięwzięcia częstokroć o odmiennym rezultacie gospodarczym, finansowym. Tym niemniej o ile prowadzi je w formach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegając opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie, przychody z takiej działalności mogą i powinny być traktowane łącznie jako jedna całość niezależnie od rodzaju i ilości prowadzonych w obrębie poszczególnego źródła przychodu działalności.
Jeżeli osoba fizyczna osiąga jakiekolwiek przychody ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej to stanowią one łączną całość przychodów z tego źródła, a fakt prowadzenia kilku odrębnych pod względem organizacyjnym działalności gospodarczych przez tę samą osobę nie jest okolicznością powodującą zmianę tego stanu rzeczy. W tym znaczeniu należy zgodzić się z poglądem, że "Przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość jako przychody z tego źródła" /patrz wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r. I SA/Lu 310/96/. Dzieje się tak również w sytuacji, gdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych formach /jednoosobowo i w spółce cywilnej/ w jednej z nich osiąga dochody a w drugiej straty. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 8 ustawy podatkowej dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną /spółka cywilna/ opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, a zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tego źródła. "Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółki i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka /patrz wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r. I SA/Gd 181/97/.
Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że ustawodawca kształtując w sposób racjonalny przepis art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej mówiący o możliwości odliczenia straty przewidywał takie jego zastosowanie by przywilej ten ograniczyć nie tylko pod względem czasowym /5 lat/ czy kwotowym /50 % kwoty tej straty/ lecz również z uwagi na źródło przychodów, które przyniosło stratę przyjmując zasadę, że o stratę z danego źródła przychodów można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła. Skoro ustawodawca w przepisie tym nie sprecyzował bliżej pojęcia "źródła przychodu" należy uznać, że dotyczy ono źródeł przychodu, które prawodawca wymienił i opisał w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Odmienna interpretacja tego przepisu miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która nie może być stosowana w przypadku przywileju podatkowego, bowiem spowodowałaby stosowanie tego uprawnienia w granicach szerszych niż przewidział to ustawodawca.
Nie można bowiem uznać za uzasadnione i racjonalne stanowisko, zgodnie z którym podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą z tego źródła przychodów w tym samym czasie osiągał jednocześnie dochód i straty. Dochód i strata to pojęcia rozłączne. Jeżeli przychody z danego źródła są niższe od kosztów jakie poniesiono na ich uzyskanie, źródło przychodów przynosi stratę, a o ile są wyższe źródło to daje dochód.
Wbrew twierdzeniom skarżących przepisy art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy nie mają wpływu na opisany wyżej sposób ustalenia wysokości straty. Przepisy te jedynie określają szczegółowe zasady ustalenia dochodu z działalności prowadzonej przez podatników natomiast kwestię strat reguluje kompleksowo przepis art. 9 ustawy podatkowej. W świetle tego przepisu bezpodstawny jest pogląd jakoby straty poniesione przez skarżącego z jednej z form działalności gospodarczej /z tytułu udziału w spółce cywilnej/ nie podlegałyby odliczeniu od dochodu osiągniętego z racji prowadzenia działalności w innej formie /jednoosobowo/ w sytuacji, gdy dochody te są wolne od podatku dochodowego, a podlegałyby odliczeniu po okresie zwolnienia od tego podatku, innymi słowy by dochody wolne od podatku dochodowego były w tym sensie "neutralne podatkowo".
Operując tym pojęciem należałoby uznać za "neutralną podatkowo" stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego dotyczącego części dochodów osiąganych z przedmiotowego źródła przychodów, gdyż w tym przypadku poniesiona "strata" nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego lecz stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Strata w sensie podatkowym występuje w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów z danego źródła w danym roku podatkowym przekraczają sumę przychodów /art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy/. Dopiero po stwierdzeniu tej okoliczności może znaleźć zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ewentualne badanie rodzaju straty /art. 9 ust. 3a cytowanej ustawy/. Brak dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz nadwyżka sumy przychodów z danego źródła dochodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym powoduje niemożność stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej.
Przy przyjęciu "neutralności podatkowej" w znaczeniu proponowanym przez skarżących mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik prowadziłby działalność gospodarczą nie na własne ryzyko tylko na ryzyko Skarbu Państwa, gdyż Skarb Państwa ponosiłby odpowiedzialność za straty spowodowane przez podatnika w okresie zwolnienia podatkowego części dochodów uzyskiwanych z danego źródła przychodów, tej części, która nie podlegałaby temu zwolnieniu. Podatnik uzyskałby więc jednocześnie dwa przywileje zwolnienie podatkowe /z działalności jednoosobowej/ i odliczenie "straty" /z udziału w spółce cywilnej/ i to nie tylko w jednym czasie lecz również w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych.
Ponadto warto zauważyć, że uznając, iż skarżący osiągał przychody z dwóch "źródeł" przychodów w znaczeniu przyjętym przez podatnika to wówczas konieczne byłoby odrębne ustalenie dochodów i strat z poszczególnego "źródła" a tym samym możliwość odliczenia straty istniałaby tylko w sytuacji uzyskania dochodów ze "źródła", które wcześniej przyniosło straty.
Dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym zarówno przychody, jak i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość z tego źródła, a zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z art. 10 ustawy podatkowej, który określa co jest "źródłem przychodów". Należało również zgodzić się ze stwierdzeniem, że celem ustalenia dochodu ze źródła przychodów określonego jako "pozarolnicza działalność gospodarcza" konieczne było w przedmiotowym przypadku sumowanie przychodów podatnika osiągniętych w danym roku podatkowym tak z działalności jednoosobowej jak i spółki cywilnej i pomniejszenie tej sumy o poniesione w tym czasie koszty uzyskania przychodów. Dopiero wynik takiego działania stanowi dochód lub stratę z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej poza rolnictwem. Skoro w 2000 r. skarżący nie poniósł straty a wręcz przeciwnie osiągnął dochód, który nie podlegał opodatkowaniu nie można zasadnie twierdzić, że z tego tytułu powstała jakakolwiek nadpłata.
Z tych względów badając zaskarżone decyzje Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spawy ani inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.