Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 23/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (Naczelnik) z (...) nr (...) określającą W. K. w podatku od towarów i usług w 2014 r. za styczeń – kwotę zobowiązania podatkowego; za luty - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ ustalił, że W. K. od 4 listopada 2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczów jadalnych, zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego towarów pod nazwą Firma Transportowo-Usługowo-Handlowa R. K. W. W firmie podatniczki przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2014 r. W trakcie kontroli, na podstawie analizy sporządzonych ilościowych zestawień zakupu i sprzedaży oleju TOP Q w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 10 litrów, stwierdzono, że podatniczka w prowadzonej w 2014 r. ewidencji dostaw VAT nie wykazała obrotu ze sprzedaży 448 sztuk oleju TOP Q o pojemności 5 litrów i 414 sztuk oleju o pojemności 10 litrów.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień 2014 r. przez Firmę Handlową "S." M. W., na łączną kwotę: wartość sprzedaży netto 42.177,07 zł, VAT 9700,72 zł. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem prowadzonych przez podatniczkę w 2014 r. ewidencji dostaw i nabyć VAT za nierzetelne za kontrolowany okres, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz określeniem podstawy opodatkowania w VAT w drodze oszacowania, w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor powołał przepis art. 193 § 1, § 2 i § 3 i art. 23 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczona została przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju, jakie podatniczka stosowała w prowadzonej działalności, w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju w 2014 r. Przy sprzedaży oleju o pojemności 5 litrów organ przyjął cenę w wysokości 26,67 zł netto i cenę w wysokości 53,33 zł przy sprzedaży oleju o pojemności 10 litrów. Uwzględniając stwierdzone w sztukach różnice pomiędzy ilością zakupu a sprzedażą oleju spożywczego wartość niezaewidencjonowanej w 2014 r. sprzedaży wyniosła 37.493,34 zł netto. Przyjęto metodę szacowania podstawy opodatkowania z podaniem konkretnych wielkości liczbowych wykorzystywanych do obliczeń i wyliczono szacowane kwoty.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że W. K. zaniżyła za miesiące: styczeń - październik 2014 r. podstawę opodatkowania netto o kwotę 33.740,26 zł i podatek należny o kwotę 1.687,02 zł. Miesiące: listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. objął odrębnym postępowaniem w wyniku, którego została wydana odrębna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług.

W. K. w piśmie z 19 stycznia 2019 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli dokumentacji podatkowej, w których wyjaśniła, że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów, aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju posmażalniczego dla jej firmy. Wskazała, że jednorazowe przekazywanie dla jej kontrahentów prezentów nie przekraczało 100 zł i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przesłuchał stronę 17 listopada 2015 r. w tym zakresie i uznał jej zeznania za niewiarygodne. Zdaniem organu, podatniczka sama sobie zaprzeczała. Na początku zeznała, że przekazywała nieodpłatnie olej o pojemności 5 i 10 litrów, po czym na pytanie gdzie i w jaki sposób przekazywała nieodpłatnie olej, stwierdziła, że nie przekazywała nieodpłatnie oleju o pojemności 5 i 10 litrów. Przyznała, że nie prowadziła ewidencji przekazywanego nieodpłatnie oleju.

W żaden sposób też tej czynności nie dokumentowała ani nie potwierdzała. Nie wiedziała jaka była wartość przekazanego nieodpłatnie oleju o pojemności 5 i 10 litrów dla jednego odbiorcy w roku podatkowym, nie umiała podać danych osób ani firm, które otrzymały bezpłatnie olej.

Organ przytoczył art. 7 ust. 2 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej ustaw o VAT i wyjaśnił, że wydany towar będzie można uznać za prezent o małej wartości, o ile wartość wydanych jednemu kontrahentowi towarów w roku podatkowym nie przekroczy 100 zł, a podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób. W piśmie z 19 stycznia 2015 r. podatniczka wskazała, że wartość przekazywanych prezentów nie przekraczała 100 zł, ale w złożonym zeznaniu już tego nie potwierdziła. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatniczka prowadziła ewidencję określoną wyżej przytoczonym przepisem.

W piśmie z 12 czerwca 2019 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 22 maja 2019 r., w których wyjaśniła, że nie zgadza się z podważaniem niewykazania sprzedaży oleju spożywczego TOP Q o pojemności 5 i 10 litrów. Stwierdziła, że firma R. co prawda prowadzi skup w takich pojemnikach, ale przetworzony olej sprzedaje dalej już w opakowaniu zbiorczym np. w cysternach. W związku z powyższym, nie uwzględniono wyjaśnień podatniczki, że niezaewidencjonowany olej to olej przekazany kontrahentom w postaci prezentów.

Dyrektor powołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót.

Organ w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. zakwestionował prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową "S". Ustalono, że M. W. w czasie gdy wystawiał faktury na rzecz podatniczki nie posiadał takich ilości zużytego oleju spożywczego. Powyższe ustalono na podstawie analizy ilościowej zużytego oleju spożywczego na każdy dzień dokonania sprzedaży zawartej w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. u M.W. - kontrahenta podatniczki, w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych 29 czerwca i 2 lipca 2018 r. w zakresie transakcji handlowych pomiędzy firmą S. a firmą podatniczki w okresie od 1 września do 31 grudnia 2014 r. oraz w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. u M. W. w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od stycznia 2013 r. do 10 września 2014 r. Nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczyły 10 faktur, szczegółowo opisanych przez organ. W ocenie Dyrektora powyższe świadczy o tym, że M. W. w sposób nierzetelny, za pomocą faktur dokonywał dokumentowania czynności niemających rzeczywistego przebiegu.

Wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży jakie podatniczka stosowała w prowadzonej w 2014 r. działalności w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju pozwoliło, zdaniem organu odwoławczego, na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Podatniczka wskazała, że organ winien zastosować metodę porównawczą, jednak nie wyjaśniła z jakich względów metoda ta pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, niż ta zastosowana przez organ.

Dyrektor za niezrozumiały uznał zarzut w kwestii oceny dokumentów złożonych przez S. J., gdyż takie dokumenty w postępowaniu podatkowym w zakresie VAT za miesiące styczeń - październik 2014 r. nie były składane przez S. J., ani też nie były przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Na powyższą decyzję W. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
2. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mimo uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania i uzupełnienia postępowania dowodowego, a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nieuzasadnione ponowne przyjęcie, że W. K. nie wykazała w ewidencji dostaw za okres I-XII 2014 r. sprzedaży 470 sztuk oleju spożywczego TOP Q o pojemności 5 Iitrów i 468 sztuk oleju spożywczego o pojemności 10 litrów, co świadczy o nierzetelności prowadzonych ewidencji dostaw VAT za 2014 r. i nieuznanie tych ewidencji za dowód, niedanie wiary zeznaniom W. K. w zakresie wskazywania, że olej o pojemności 5 i 10 litrów był przekazywany nieodpłatnie jako próbki dla klientów, co było prezentem małej wartości, niezasadne przyjęcie, że podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. W., niedanie wiary dokumentom złożonym przez S. J., jak i niezasadne uznanie za nierzetelne prowadzonych ewidencji nabyć VAT;
3. - art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w części wykazanych nabyć i podatku naliczonego obniżającego podatek należy za kontrolowane miesiące,
4. - art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne;
5. - art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej, co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;
6. 2. przepisów prawa materialnego:
7. - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy i uznanie, że fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione faktury VAT, z których to faktur odwołująca odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,
9. - art. 7 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w realiach sprawy i uznanie, że przekazanie oleju o pojemności 5 i 10 litrów przez Wioletę Kuchtę nie stanowi prezentu małej wartości.

W uzasadnieniu skarżąca, ponad wyżej wymienione zarzuty wskazała, że celem ustawodawcy, na co wskazuje art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, było wyłączenie nieodpłatnych przekazań z opodatkowania VAT. Potwierdza to też treść art. 7 ust. 4 pkt 2 i art. 29 ust 10 tej ustawy, w których przy cenie nabycia wskazano, że jest to wartość bez VAT. U podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego (co wynika z zasady neutralności podatkowej) - w myśl art. 86 ustawy o VAT, przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT będzie zawsze wartością netto (bez VAT), odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Dodatkowym argumentem jest również to, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że VAT wywierałby wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Tym samym u czynnego podatnika VAT pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, więc limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości powinien być ustalany w wartościach bez VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie 3 czerwca 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz 26 czerwca 2020 r. przez skarżącą o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości określania przez organ podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. od stycznia do października i w konsekwencji oceny legalności decyzji określającej skarżącej za styczeń prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego oraz za pozostałe ww. miesiące prawidłowe wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a to wobec stwierdzenia w protokole badania ksiąg, że W. K. nierzetelnie prowadziła ewidencję dostaw i nabyć za te miesiące.

Zdaniem organu skarżąca nie ujęła w ewidencjach pełnej ilości sprzedaży wymienionego towaru, a faktury VAT wystawione w styczniu, marcu, kwietniu 2014 r. przez Firmę Handlową "S." M. W. na sprzedaż oleju nie dokumentują w części rzeczywistych transakcji. Skarżąca twierdzi natomiast, że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów, aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju posmażalniczego dla jej firmy. Przy czym jednorazowe przekazywanie dla jej kontrahentów prezentów nie przekraczało 100 zł i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej ustalenia w zakresie nierzetelności zakwestionowanych faktur nabycia oleju od firmy "S." nie są niczym poparte i stanowią dowolność oceny zebranego materiału dowodowego.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących kwestii opodatkowania VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Z kolei przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów.

Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o nieujęciu przez skarżącą w ewidencji dostaw pełnej ilości sprzedaży oleju. Wśród kluczowych dowodów w tym zakresie, przemawiających za trafnością stanowiska organów, są sporządzone w trakcie kontroli na podstawie faktur ilościowe zestawienia na każdy dzień dotyczące zakupu i sprzedaży oleju spożywczego w 2014 r. W ocenie Sądu, powyższe dokumenty, stanowiły podstawę do ustalenia, że skarżąca nabyła w tym okresie 480 sztuk oleju spożywczego o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju o pojemności 10 litrów, natomiast sprzedała 10 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 899 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. Istotny zaś dla ostatecznego wyniku sprawy jest fakt wynikający z sporządzonych remanentów na dzień 1 stycznia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2014 r., że podatniczka nie wykazała pozostałej ilości oleju TOP Q o pojemności 5 i 10 litrów.

Z analizy sporządzonego zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży oleju spożywczego oraz treści sporządzonych remanentów na początek i na koniec 2014 r., wynika logiczny i zasadny wniosek, że zaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju była w kontrolowanym okresie niższa od ilości zakupu oraz brak tego towaru w remanencie. Prowadzi to do słusznego wniosku organów, że skarżąca nie ujęła w ewidencjach pełnej ilości sprzedaży wymienionego towaru przez co powstała w ilościach nabytego i sprzedanego oleju spożywczego TOP Q: o pojemności 5 litrów - różnica 470 sztuk i o pojemności 10 litrów - różnica 468 sztuk.

Organ prawidłowo przy tym nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów, co nie stanowiło dostawy i tym samym nie podlegało opodatkowaniu VAT. Ani kontrola przeprowadzona u podatniczki ani jej zeznania nie potwierdzają faktu przekazywania nieodpłatnie towarów w postaci prezentów. Dyrektor wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczności wynikające ze złożonych zeznań oraz wyjaśnień przez skarżącą odnośnie przeznaczenia spornej ilości oleju spożywczego, co czyni jej stanowisko niewiarygodnym. Ze złożonych 17 listopada 2015 r. zeznań skarżącej wynika, że nie wiedziała jak była wartość przekazanego nieodpłatnie oleju o pojemności 5 i 10 litrów dla jednego odbiorcy w roku podatkowym, nie umiała podać danych osób/firm, które otrzymywały bezpłatnie olej i nie prowadziła ewidencji przekazywanego towaru.

W zastrzeżeniach złożonych 19 stycznia 2015 r. do protokołu kontroli za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że sprzedaż oleju nie została zaewidencjonowana, gdyż były to próbki towaru przekazywane nieodpłatnie klientom. Natomiast w zastrzeżeniach złożonych w piśmie z 12 czerwca 2019 r. do protokołu badania ksiąg z 22 maja 2019 r. wyjaśniła, że olej ten został sprzedany, ale w innych, zbiorczych opakowaniach np. cysternach. Z kolei w złożonym 2 sierpnia 2019 r. odwołaniu wyjaśniła, że towar ten był przekazywany klientom nieodpłatnie, jako próbki - prezenty małej wartości.

Zatem skarżąca sama sobie przeczy w kwestii nieodpłatnie przekazywanego oleju. Ponadto, jak prawidłowo zauważył Dyrektor, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić czy podjęła konkretne czynności w celu dokumentowania ewentualnie przekazywanych prezentów małej wartości w ewidencji co pozwoliłoby na ustalenie tożsamości osób obdarowanych oraz wartości przekazanych prezentów. Taka ewidencja mogłaby niewątpliwie uwiarygodnić stanowisko skarżącej co do nieodpłatnego przekazywania oleju jako prezentów małej wartości, a w konsekwencji przyjąć za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wykazały organy w stanie faktycznym sprawy takie przekazanie nie miało miejsca i dlatego nie zostało wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Stąd nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przekazanie oleju o poj. 5 i 10 litrów przez skarżącą nie stanowi prezentu małej wartości.

W wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego uprawnionym również stało się twierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione w 2014 r. przez firmę "S." nie dokumentują w części rzeczywiście wykonanych czynności (sprzedaży oleju), a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla oceny istotne znaczenia mają ustalenia organu, w świetle których M. W. w czasie gdy wystawiał faktury na rzecz podatniczki nie posiadał takich ilości zużytego oleju spożywczego. Powyższe ustalono na podstawie analizy ilościowej zużytego oleju spożywczego na każdy dzień dokonania sprzedaży zawartej w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. u M. W., w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 29 czerwca i 2 lipca 2018 r. w zakresie transakcji handlowych pomiędzy firmą S. a firmą podatniczki w okresie od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. u M. W. w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od stycznia 2013 r. do 10 września 2014 r. Z powyższego wynika, że firma S. nie sprzedawała skarżącej oleju w ilościach wskazanych na fakturach.

W związku z powyższym zasadnie organ uznał prowadzoną przez skarżącą ewidencję dostaw i nabyć za nierzetelne, za kontrolowany okres. Stosownie bowiem do art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg było oszacowanie podstawy opodatkowania. Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży świeżego oleju spożywczego TOP Q organ zastosował indywidualną metodę oszacowania. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu obrotu olejem TOP Q wyliczona została w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju w 2014 r., przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju stosowanych przez podatniczkę w tym okresie, wynikających wystawionych przez nią faktur. Natomiast wartość nabyć i podatku naliczonego przyjęto w kwotach wynikających z ewidencji nabyć pomniejszonych o wartości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "S.", w częściach które nie mogły być przedmiotem sprzedaży. Ustalono, że najniższe ceny sprzedaży oleju stosowane przez podatniczkę wynosiły: w odniesieniu do sprzedaży oleju o poj. 5 litrów – 26,67 zł; o poj. 10 litrów – 53, 33 zł. Przyjmując te ceny wyliczono za okres styczeń – grudzień 2014 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie 37.493,34 zł. Wartość ta została obliczona w ten sposób, że odrębnie w odniesieniu do oleju o pojemności 5 litrów i 10 litrów pomnożono ilość sztuk oleju przez jego cenę za sztukę, a następnie uzyskane iloczyny zsumowano.

Celem ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r., wyliczona wartość sprzedaży towarów za 2014 r., została rozliczona strukturą zakupów według zestawienia obejmującego wartość brutto zakupu oleju o pojemności 5 i 10 litrów, wartość netto zakupu oleju o pojemności 5 i 10 litrów, udział % w 2014 r., sprzedaż netto rozliczoną według struktury zakupów, VAT należny, obrót za poszczególne miesiące. Na podstawie rozliczenia ustalono, że podatniczka za okres od stycznia do października 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 35.427,28 zł brutto, 33.740,26 zł netto i 1687,02 zł podatek należny. Miesiące: listopad i grudzień 2014 r. zostały objęte odrębnym postępowaniem podatkowym.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W niniejszej sprawie organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu zastosowana metoda umożliwiła oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wymogom zakreślonym przez art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13). Kwestionując przyjętą przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania, skarżąca nie przedstawiła żadnej kontrargumentacji. Istotne przy tym jest, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości (prawomocne wyroki z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 578/17 do 589/17 i z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 277/19). Jak trafnie zauważa Dyrektor wymienione wyroki dotyczą 2013 r., niemniej jednak w 2014 r. wystąpiła analogiczna sytuacja.

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżąca nie ujęła w ewidencji sprzedaży w miesiącach od stycznia do października 2014 r. pełnej ilości sprzedanego oleju, a faktury VAT wystawione w styczniu, marcu, kwietniu 2014 r. przez Firmę Handlową "S." M. W. na sprzedaż oleju nie dokumentują w części rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Co istotne, skarżąca nie podjęła nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jej stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Skarżąca ponadto w ogóle nie uzasadniła podniesionego w piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Powyższy zarzut należy uznać całkowicie za chybiony w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bowiem bieg 1 stycznia 2015 r., a upłynął 31 grudnia 2019 r. Zaś organ odwoławczy rozpoznał odwołanie i wydał zaskarżoną decyzję 25 listopada 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Podniesione zarzuty nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.