Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 4/23

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania I. N., decyzją z 27 października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej też jako "Naczelnik") z 16 października 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia:

1. - dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł;
2. - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2013 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje.

W wyniku kontroli przeprowadzonej od 20 kwietnia 2015 r. do 30 marca 2017 r. w firmie prowadzonej przez skarżącą pod nazwą I. N. [...] z siedzibą w S. Naczelnik, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2013 rok, wykazał nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez skarżącą przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że przychód został zawyżony o kwotę [...]zł przez zaewidencjonowanie faktur z tytułu usług transportowych, telemarketingowych, robót ziemno-budowlanych, analiz rynku i baz danych, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży, tj. są pustymi fakturami wystawionymi w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przez skarżącą dla:

1. - P.P.H. [...] I. N. na łączną kwotę netto [...] zł;
2. - P.H.U. [...] K. P. na łączną kwotę netto [...] zł;
3. - F.H.U. R. D. na łączną kwotę netto [...] zł;
4. - A. na łączną kwotę netto [...] zł;
5. - AP-[...] A. S. na łączną kwotę netto [...] zł;
6. - P.P.H.U. CK G. K. C. na łączną kwotę netto [...] zł;
7. - [...] of P. M. P. na łączną kwotę netto [...] zł;
8. - [...] G. P. na łączną kwotę netto [...] zł;
9. - [...] S. H. S. na łączną kwotę netto [...] zł;
10. - A. A. K. na łączną kwotę netto [...] zł;
11. - [...] K. P. na łączną kwotę netto [...] zł;
12. - Zakład Remontowo-Budowlany M. S. na kwotę netto [...] zł;
13. - [...] M. W. na łączną kwotę netto [...] zł.

Koszty uzyskania przychodu według ustaleń Naczelnika zostały natomiast zawyżone o kwotę [...]zł przez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez P. M. prowadzącego firmę [...] P. M. w zakresie usług transportowych, telemarketingowych, budowlanych, analiz rynku i baz danych, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawionym dokumentom w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja na ich wykazana.

Naczelnik ustalił nadto, że skarżąca w korekcie zeznania [...] za 2013 rok nie wykazała dochodu w wysokości [...] zł z umowy zlecenia zgodnie z informacją [...] za 2013 rok wystawioną przez [...] Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że skarżąca zawyżyła odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...]zł.

Według ustaleń Naczelnika łączna kwota składek zdrowotnych podlegająca odliczeniu wynosi [...] zł.

Ustalenia kontroli skutkowały stwierdzeniem w protokole kontroli podatkowej doręczonym 13 kwietnia 2017 r. nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą w 2013 r. i pominięciem jej za dowód w sprawie. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzona przez skarżącą księga podatkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z 26 października 2020 r. Naczelnik określił I. N. dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2013 r. w wysokości [...] zł. Do wyliczenia dochodu z prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł Naczelnik przyjął przychód w kwocie [...]zł, obniżony w stosunku do zaewidencjonowanego o kwotę [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, obniżone o kwotę [...]zł, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Uwzględniono również dochód skarżącej z umowy zlecenia stosownie do informacji [...] za 2013 rok wystawionej przez [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł.

Rozpoznając niniejszą sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor, powołując się na treść art. 70 § 1, § 4, § 6 i § 7 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej "O.p."), wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. Naczelnik 7 marca 2018 r. wszczął śledztwo o sygnaturze RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., która nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego poprzez zaliczenie w koszty prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z nierzetelnych faktur, które nie dokumentują faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych przez P. M., czym naruszono art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.

Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." oraz § 11 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 października 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z działalnością gospodarczą podatnika - I. N., co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 roku, poz. 2226).

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik strony powiadomiony został 24 stycznia 2019 r. Dodatkowo informacja ta została wysłana do wiadomości skarżącej - odbiór pisma nastąpił 29 stycznia 2019 r. (doręczenie zastępcze). Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu od 7 marca 2018 r. Naczelnik w wyniku przeprowadzonej kontrola zawiadomił bowiem komórkę postępowania przygotowawczego o popełnieniu przestępstwa wykroczenia skarbowego. W oparciu o dowody wskazane powyższym zawiadomieniu z 6 czerwca 2017 r., wobec braku negatywnych przesłanek procesowych, określonych w art. 17 § 1 k.p.k. na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 k.p.k., 7 marca 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie RKS [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pisma Naczelnika z 9 maja 2022 r. wynika, że organ nie jest bezczynny w toku prowadzonego śledztwa.

Naczelnik 7 marca 2018 r. wydał w sprawie postanowienie znak: RKS [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącej, a następnie 19 kwietnia 2018 r. przesłuchał ją w charakterze podejrzanej. Następnie od 7 listopada 2018 r. organ kierował pisma do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie informacji w przedmiocie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. M..

W dniu 31 maja 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka K. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą. Naczelnik postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, a następnie 5 czerwca 2019 r. przesłuchał ją w charakterze podejrzanej. Pismem z 6 czerwca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola o udzielenie pomocy prawnej w postaci przesłuchania w charakterze świadka P. M. na okoliczność transakcji w 2013 r. oraz w latach 2014-2017 ze skarżącą. W wyniku gromadzenia materiału dowodowego Naczelnik 26 października 2020 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów, a 1 grudnia 2020 r. przesłuchał ją w charakterze podejrzanej.

Wynikiem przeprowadzonego postępowania przygotowawczego 6 maja 2021 r. Naczelnik sporządził i skierował akt oskarżenia wobec I. N. do Sądu Rejonowego w S. dotyczący nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w 2013 roku, to jest ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 rok, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Od 24 czerwca 2021 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie toczy się przed ww. Sądem pod sygn. akt II K [...]. Na rozprawie 5 sierpnia 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w powyższej sprawie do czasu zakończenia postępowań podatkowych toczących się przed organami podatkowymi.

Zdaniem Dyrektora, podjęte i przeprowadzone przez Naczelnika czynności po wszczęciu 7 marca 2018 r. dochodzenia, w tym najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanej oraz wykonanie czynności procesowych z jej udziałem, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Wobec tego fakt prowadzenia śledztwa, którego efektem jest akt oskarżenia i toczące się postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe przed sądem powszechnym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie upłynął zatem termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor podkreślił, że istota sporu w tej sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącej dochodu z prowadzonej w 2013 roku działalności gospodarczej wskutek uznania, że dopuściła się ona nieprawidłowości w zakresie deklarowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z uwagi na jego zawyżenie. Celem weryfikacji prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w sprawie Dyrektor przeanalizował transakcje z kontrahentami uwidocznionymi na zakwestionowanych przez Naczelnika fakturach VAT. Dodał, że szczegółowo przytoczone zeznania skarżącej, świadków, dokumenty mające istotne znaczenie w sprawie zostały przywołane w decyzji Naczelnika, natomiast analiza akt sprawy wykazała, co następuje.

1. 1) Transakcje z P.P.U.H. [...] I. N..

Organ zakwestionował rzetelność wystawionych w 2013 r. przez skarżącą faktur na sprzedaż usług transportowych, telemarketingowych, bazy danych, analizy rynku oraz towarów dla firmy P.P.U.H. [...] I. N. na łączną kwotę [...]zł. W ocenie Dyrektora, zeznania złożone przez skarżącą w powiązaniu z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy są niewiarygodne w zakresie wykonania usług transportowych na rzecz firmy P.P.U.H. [...] I. N. przez firmę N. I. N., która jako pośrednik zleciła ich wykonanie firmie [...] P. M.. Poza fakturami i umową współpracy w zakresie usług telemarketingowych nie zostały okazane żadne inne dokumenty związane z wykonaniem usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone były gotówką. Zeznania skarżącej są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami I. N. i P. M., niepoparte żadnymi innymi dowodami (zlecenia, umowy, pokwitowania, kalkulacje, prezentacje, projekty, e-maile). I. N. pomimo potwierdzenia w zeznaniach wykonania usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku przez firmę skarżącej nie posiada wiedzy w zakresie tych usług.

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 19 listopada 2015r. wynika, że efektem przeprowadzonej kontroli podatkowej u I. N. było zakwestionowanie faktur wystawionych przez I. N. z tytułu transportu lądowego oraz w zakresie usług telemarketingowych, baz danych i analizy rynku jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. I. N. 13 listopada 2015 r. złożyła korektę zeznania [...] za 2013 rok oraz dokonała wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z ustaleniami kontroli. Powyższe jednoznacznie świadczy o fikcyjności wystawionych przez skarżącą zakwestionowanych faktur dla P.P.U.H. [...] I. N..

1. 2) Transakcje z P.H.U. E. K. P. (obecnie J.).

Naczelnik zakwestionował rzetelność wystawionych w 2013 r. przez skarżącą faktur na sprzedaż usług transportowych dla firmy P.H.U. E. K. P. na łączną kwotę [...]zł (netto). Zgodnie z zeznaniami skarżącej złożonymi 11 maja 2015 r. z firmy S. woone były artykuły higieniczne, a z formy E. – piece CO i to na terenie całego kraju. Zdaniem Dyrektora, rozbieżności pomiędzy zeznaniami K. J., M. J., skarżącej i P. M., a pozostałym materiałem dowodowym w zakresie rodzaju przewożonego towaru, miejsca załadunku, trasy przewozu, odbiorców przewożonych towarów dowodzą, że kierowcy firmy K. P. M. w rzeczywistości nie przewozili wyrobów firm S. i E.. Przemawia to za uznaniem, że firma K. nie świadczyła na rzecz firmy N. usług transportowych w zakresie przewozu wyrobów firm S. i E., co z kolei oznacza, że firma N. nie wykonywała usług przewozu na rzecz firmy [...]. Tak więc wystawione w 2013 r. przez firmę N. na rzecz firmy [...] faktury za usługi transportowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor decyzją z 18 lutego 2020 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z 18 września 2018r. w sprawie określenia K. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., stwierdzając, że wystawione w 2013 r. przez firmę N. na rzecz firmy [...] faktury za usługi transportowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w decyzji z 29 kwietnia 2019 r. dotyczącej określenia P. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uznał, że faktury wystawione przez niego na rzecz firmy skarżącej na sprzedaż usług transportowych, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i że usługi te nie miały w rzeczywistości miejsca.

Nadto z zebranych dowodów wynika, że firma skarżącej nie posiadała żadnych pojazdów do wykonywania usług transportowych, nie posiadała żadnych pracowników, w tym w szczególności kierowców, a dodatkowo sama właścicielka I. N. nie wykonywała usług transportowych osobiście, bowiem była zatrudniona na etat w firmie [...] Sp. z o.o. (partner ORANGE).

1. 3) Transakcje z F.U.H. R. D..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 4 faktury na sprzedaż usług transportowych dla firmy F.U.H. R. D. na łączną kwotę [...]zł (netto), których rzetelność została zakwestionowana w zaskarżonej decyzji. Dyrektor ocenił bowiem, że zeznania R. D., skarżącej i wyjaśnienia P. M. dotyczące tego, że usługi transportowe na rzecz firmy F.U.H. R. D. były wykonane przez firmę N., która jako pośrednik zleciła ich wykonanie firmie [...] P. M. nie można uznać za wiarygodne w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a zwłaszcza w powiązaniu z zeznaniami pracowników firmy P. M., którzy nie świadczyli usług transportu międzynarodowego, ani nie wynikało z ich zeznań, aby przewozili części samochodowe, łodzie, silniki samochodowe, skrzynie biegów, skutery. W związku tym faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz firmy F.U.H. R. D. z tytułu usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 4) Transakcje z A. P. [...].

Naczelnik zakwestionował wystawione w 2013 r. przez I. N. faktury na sprzedaż usług transportowych dla firmy A. P. [...] na łączną kwotę [...]zł (netto). Ze zgromadzonego materiału wynikają w tym zakresie istotne rozbieżności, co do rodzaju i tras przewożonego towaru, a także jego miejsc załadunku i rozładunku. W zeznaniach pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców w firmie [...] P. M. asortyment wożonych towarów i tras nie został wskazany. Ponadto załadunek odbywał się we [...]. Większość kierowców woziła towar na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Trasy przewozu towarów podane przez A. P. nie przebiegały przez teren tego województwa.

Nadto z zeznań A. P. wynika, że nie posiada ona wiedzy, czy kierowcy świadczący usługi transportowe byli pracownikami firmy I. N.. Poza fakturami nie zostały przedłożone żadne inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług, tj. kserokopie WZ, pokwitowania, zlecenia transportowe. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone były gotówką. Mając na względzie powołane argumenty Dyrektor uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę skarżącej w zakresie usług transportowych na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług.

1. 5) Transakcje dla P.P.H.U. CK G. K. C..

Naczelnik zakwestionował rzetelność wystawionych w 2013 r. przez skarżącą faktur na sprzedaż usług telemarketingowych, bazy danych, analizy rynku, usług transportowych dla P.P.H.U. CK G. K. C. na łączną kwotę [...]zł (netto). W ocenie Dyrektora zeznania skarżącej z 11 maja 2015 r. i wyjaśnienia K. C. z 17 stycznia 2017 r. w powiązaniu z pozostałymi dowodami należy uznać za niewiarygodne w zakresie wykonania usług transportowych na rzecz firmy K. C. przez firmę I. N., która jako pośrednik zleciła ich wykonanie firmie [...] P. M.. Na fikcyjność transakcji wskazuje brak dokumentów związanych ze świadczeniem usług transportowych tj. kserokopii WZ, zleceń transportowych, pokwitowań. Poza fakturami i umową o świadczenie usług w zakresie transportu nie zostały przedłożone żadne inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług. Brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone były gotówką, podobnie jak faktury za usługi telemarketingowe.

Dyrektor wskazał, że inną co do daty zawarcia i treści umowę przesłał organowi kontrahent, a inną skarżąca. faktury VAT wystawione przez firmę N I. N. na rzecz P.P.H.U. CK [...] K. C. w zakresie usług telemarketingowych również nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. Nadto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez N. K. C. skorygował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. N. z tytułu usług transportowych.

1. 6) Transakcje z [...] S. H. S..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na sprzedaż usług transportowych dla firmy [...] S. H. S. na łączną kwotę [...]z (netto). Zgodnie z wyjaśnieniami z 8 maja 2015 r. H. S. zakupione usługi transportowe dotyczyły udostępnienia przez firmę [...] samochodu Citroen Jumper wraz z kierowcą na czas niezbędny do przywiezienia zużytych części samochodowych z Niemiec. Wyjaśnił, że części przywiezione w ramach tych usług wykorzystywał na własne potrzeby. Tymczasem żaden z kierowców zatrudnionych w firmie P. M. nie wskazał, aby przewoził części samochodowe.

Ponadto wszyscy zeznali, że transport byt wykonywany na terenie kraju. Z zebranych dowodów wynika także, że firma [...] nie posiadała żadnych pojazdów do wykonywania usług transportowych, nie posiadała żadnych pracowników, co przeczy informacjom podanym przez H. S.. Oprócz faktur nie zostały okazane żadne inne dokumenty dotyczące zlecenia usług transportowych, tj. kserokopie WZ, zlecenia transportowe, pokwitowania, umowy. Wszystko było uzgadniane telefonicznie/SMS. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone byty gotówką.

1. 7) Transakcje z [...] M. W..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 1 fakturę na sprzedaż usług transportowych dla firmy [...] M. W. na kwotę [...]zł (netto). Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania okoliczności, tj. rozbieżności dla kogo była wykonywana usługa, brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie tej usług, a także biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie szczegółów transakcji z [...] COM i nie przedłożyła żadnych dokumentów, pomimo, iż prosiła dwukrotnie o przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień, Dyrektor stwierdził, że skarżąca nie zakupiła ww. usługi transportowej od firmy P. M., a w związku z czym nie dokonała jej sprzedaży na rzecz firmy [...]. Zakup ww. usługi od firmy P. M. oraz jej sprzedaż dla firmy [...] nie został potwierdzony żadnymi innymi dokumentami ani dowodami.

1. 8) Transakcje z [...] A. S..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na sprzedaż usług telemarketingowych, bazy danych dla firmy [...] A. S. na łączną kwotę [...]zł (netto). Podsumowując zeznania P. S. i A. S., Dyrektor stwierdził, że są one niewiarygodne, sprzeczne, niepoparte żadnymi innymi dowodami (zlecenia, umowy, pokwitowania, korespondencja, kalkulacje). Wskazani nabywcy usług od firmy [...] nie posiadają wiedzy w zakresie zakupionych usług. Ponadto trudno jest uznać, że firma [...] zakupiła usługi telemarketingowe od firmy skarżącej, skoro A. S. (siostra skarżącej) nic nie wie na temat ich wykonania, szwagier skarżącej nie wie, kto wykonywał usługi, a skarżąca twierdzi, że wykonała je firma [...] P. M.. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma [...] zakupiła w 2013 r. również usługi telemarketingowe bezpośrednio od firmy P. M..

W ocenie Dyrektora, niezrozumiałym jest, z jakiego powodu firma A. S. zakupiła usługi telemarketingowe od firmy [...] skoro ich ostatecznym zleceniobiorcą był P. M.. Z zebranego materiału wynikają rozbieżności w wyjaśnieniach P. M. z 7 września 2015 r. i skarżącej z 16 kwietnia 2018 r. dotyczące sprzedanych usług dla [...] A. S..

1. 9) Transakcje z N. E. Partner of P. M. P..

Naczelnik zakwestionował rzetelność wystawionych w 2013 r. przez skarżącą faktur na sprzedaż usług telemarketingowych, bazy danych, analizy rynku dla firmy N. E. P. of P. M. P. na łączną kwotę [...]zł (netto). W powyższym zakresie Dyrektor wskazał w szczególności, że M. P. udzieliła informacji, iż realizację usług nadzorował D. P., podczas gdy D. P. stwierdził, że nikt nie nadzorował realizacji usług oraz nie wie, kto wykonywał te usługi. Poza fakturami i umową nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane ze świadczeniem usług przez [...] I. N.. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone byty gotówką.

1. 10) Transakcje z Zakładem Usług M. G. P..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na sprzedaż usług telemarketingowych, bazy danych dla firmy Zakład Usług M. G. P. na łączną kwotę [...]zł (netto). Usługa miała polegać na kontakcie telefonicznym w celu zaproszenia klientów na okresowe przeglądy pojazdów do Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Majkowie. G. P. nie pamiętał szczegółów związanych z tymi usługami. Pisemne wyjaśnienia G. P. są niespójne i nielogiczne, świadek podał również sprzeczne informacje w zakresie ceny za usługę. Stwierdził, że dopuszczona była realizacja usług przez podwykonawcę a następnie, że nie wyrażał zgody na wykonywanie usług przez podwykonawcę. W. G. Pazia co do odpłatności za usługę wskazują, że kontrahent powinien pozyskać od około 1100 do około 11 000 osób, skoro wartość usług telemarketingowych zakupionych od [...] wynosi łącznie [...] zł brutto. W kwestii tej nie zostały przedłożone żadne dokumenty, z których wynikałby sposób rozliczenia zakupionych usług.

Zdaniem Dyrektora, świadczy to o fikcyjności transakcji pomiędzy podmiotami. Poza fakturą nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane ze świadczeniem usług przez [...] I. N.. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury, które płacone były gotówką.

1. 11) Transakcje z [...] A. K..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 1 fakturę na sprzedaż usług telemarketingowych, bazy danych dla firmy [...] A. K. na kwotę [...]zł (netto).

W ocenie Dyrektora zeznania A. K. odnośnie do tej transakcji są sprzeczne z zeznaniami skarżącej. W zakresie bazy danych kontrahent firmy [...] zeznał, że bazę danych przekazywała mu w formie papierowej skarżąca, natomiast strona podała, że nie wie czego dotyczyły bazy danych, nie otrzymywała baz danych na nośnikach, nie przekazywała bazy danych kontrahentom. Z zeznań A. K. wynika, że nadzorował osobiście wykonanie usług, lecz jego informacje na temat zakupionych usług są skąpe, nie potrafi wskazać firmy współpracującej z firmą skarżącej. Poza fakturą wystawioną dla [...] A. K. nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane ze świadczeniem usług przez [...]. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za fakturę, która zapłacona była gotówką.

Nadto z akt sprawy wynika, że po zakończeniu sprzedaży dla operatora sieci Play z dniem 1 lutego 2013 r. I. N. podjęła współpracę z firmą [...] Sp. z o. o. (prowadzenie salonu Orange). W związku z powyższym sprzedaż usług i produktów operatora sieci Play w okresie kwiecień - maj 2013 r. zgodnie z zeznaniem kontrahenta - A. K. wskazuje na sprzeczność interesów, co w ocenie Dyrektora świadczy o nierzeczywistym wykonaniu usług przez skarżącą.

1. 12) Transakcje z [...] K. P..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 1 fakturę na sprzedaż usług telemarketingowych dla firmy [...] - ZRB K. P. na kwotę [...]zł (netto). Kontrahent wyjaśnił, że usługa polegała na kontakcie telefonicznym w celu zaproszenia na przeglądy okresowe pojazdów do Okręgowej Stacji Kontroli w M.. Dyrektor ocenił, że wyjaśnienia i zeznania K. P. w powiązaniu z innymi dowodami są niewiarygodne. Trudno uwierzyć, że podczas przesłuchania świadek sam przedkłada fakturę i składa zeznania co do usług na niej wymienionych, zapewnia, że zostały wykonane, a podczas czynności sprawdzających do tej samej faktury twierdzi, że nie dokumentuje ona żadnych usług dla jego firmy, została wystawiona przez pomyłkę. Nie miał wiedzy, jakie w rzeczywistości usługi zakupił od firmy skarżącej. Poza fakturą nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane ze świadczeniem usług przez skarżącą. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za fakturę, która płacona była gotówką.

1. 13) Transakcje z Zakładem Remontowo-Budowlanym M. S..

W 2013 r. skarżąca wystawiła 1 fakturę tytułem robót ziemno-budowlanych dla firmy Zakład Remontowo-Budowlany M. S. na kwotę [...]zł (netto). Zdaniem Dyrektora, za niewiarygodne należy uznać to, że M. S. powierzył wykonanie usługi firmie o zupełnie innym profilu działalności, a nawet nie sprawdzał, nie interesował się, czy firma skarżącej sama wykona te usługi, czy ma pracowników, czy będzie ona korzystała z usług podwykonawcy.

Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Dyrektor ocenił, że zakup przez [...] I. N. usługi budowlanej od firmy [...] P. M. na podstawie faktury nr [...] z 12 grudnia 2013 r. i usługi użyczenia koparki od firmy [...] G. P. zgodnie z fakturą nr [...] z 31 grudnia 2013 r. oraz sprzedaż przez [...] I. N. usługi robót ziemno-budowlanych na rzecz ZRB M. S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wskazał, że w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydanej dla P. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., jak i decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., stwierdzono, że faktura [...] z 12 grudnia 2013 r. wystawiona przez P. M. na rzecz [...] I. N. nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora, zeznania i wyjaśnienia złożone przez P. M., I. N., G. P. i M. S. należy uznać za niewiarygodne w zakresie wykonania robót ziemno-budowlanych na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego M. S. przez firmę [...] I. N., która jako pośrednik rzekomo zleciła ich wykonanie firmie [...] P. M., i która do ich wykonania rzekomo wynajęła koparkę od firmy G. P.. Faktury płacone były gotówką. G. P. użyczył koparkę zakupioną na potrzeby swojej działalności gospodarczej, sprzęt o znacznej wartości, nie wiedząc w jakim celu, nie wiedząc dokładnie, w jakie miejsce będzie zabrana koparka, nie widząc, gdzie będzie przechowywana. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał to, że I. N. dokonuje zakupu robót budowlanych od firmy P. M., które według jego wyjaśnień wykonał P. M. jako wyłącznie operator koparki, samą zaś koparkę wynajmuje od innej firmy.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy, Dyrektor zgodził się w zupełności z Naczelnikiem, że skarżąca nie wykonywała usług transportowych, telemarketingowych, analizy rynku, baz danych, robót ziemno-budowlanych wykazanych przez nią na spornych fakturach. Wobec powyższego zawyżenie przychodu w 2013 r. o kwotę [...]zł stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor stwierdził, że Naczelnik prawidłowo ustalił, że skarżąca, prowadząc firmę [...] I. N., bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług transportowych, usług telemarketingowych, analiz rynku, baz danych, usług budowlanych, obsługi prawnej na łączną kwotę netto [...] zł, wynikające z faktur wystawionych w 2013 r. przez firmę [...] P. M..

1. 1) Usługi doradcze/obsługa prawna.

Jak wynika z akt sprawy skarżącą w tym zakresie zaewidencjonowała w PKPiR za 2013 r. 3 faktury wystawione przez firmę [...] P. na łączną kwotę [...]zł (netto). Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika, że faktury dotyczące nabycia usług obsługi prawnej przez firmę [...] I. N. od firmy Kancelaria D. P. M. nie dokumentują żadnych faktycznie wykonanych usług, są tzw. "fakturami pustymi". Strony nie przedłożyły dowodów na wykonanie usług.

1. 2) Usługi telemarketingowe, bazy danych i analizy rynku.

Dyrektor za niewiarygodne uznał zeznania kontrahentów skarżącej - nabywców usług telemarketingowych, bazy danych i analiz rynku. Ogólnikowe wyjaśnienia nabywców nie pozwoliły przyjąć, że usługi zostały wykonane przez firmę skarżącej. Żaden z nabywców usług nie przedłożył dowodów na poparcie tego, że kontaktował się z potencjalnymi klientami, że przesyłał oferty oraz że nastąpił wzrost przychodów z tytułu sprzedaży. Nabywcy ww. usług niewiele wiedzą o zakupionych usługach, wszyscy dokonali płatności gotówką, nie posiadają dokumentów potwierdzających ich przekazanie i nie są w stanie stwierdzić, czy zakupione usługi przyniosły zamierzony efekt.

Nadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 29 kwietnia 2019 r. wydaną dla P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. stwierdził, że faktury sprzedaży usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku wystawione przez niego na rzecz firmy skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie decyzji z 14 lutego 2020 r.Za istotny Dyrektor uznał również fakt, że kontrahenci skarżącej, tj. firma P.P.U.H. Nobis-Stal I. N. i P.P.H.U. CK G. K. C. złożyli korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] I. N. z tytułu usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku.

1. 3) Usługi transportowe.

Dyrektor podzielił słuszność zajętego przez Naczelnika stanowiska w zakresie nieuznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę K. P. M. dla firmy skarżącej. Główną podstawą uznania, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez [...] P. M. z tytułu usług transportowych jest to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym wykonawcą usług wymienionych na tych fakturach.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie skarżąca nie miała rzeczywistych, organizacyjnych możliwości wykonania usług transportowych. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i logistycznego - brak pracowników, brak samochodów, a sama była zatrudniona na etat w firmie [...] Sp. z o. o. (partner ORANGE). Nie mogła się również posłużyć podwykonawcą [...] P. M., bo jak zostało to ustalone w niniejszej sprawie P. M. dostarczył jej jedynie fikcyjne faktury. Faktem jest, że skarżąca zawarła pisemną umowę o świadczenie usług w zakresie transportu z podwykonawcą P. M., który zatrudniał kierowców i posiadał samochody. Jednakże analiza kolejnych dowodów w sprawie, tj. zeznań kierowców P. M., nie potwierdza wykonania usług transportowych na rzecz kontrahentów firmy [...] I. N.. Zeznania i wyjaśnienia P. M., zeznania i wyjaśnienia kontrahentów skarżącej są niespójne, a wręcz sprzeczne z zeznaniami pracowników P. M. zatrudnionymi w charakterze kierowców, odnośnie miejsca wykonania usług (załadunku i rozładunku towaru, trasy, rodzaju transportu) oraz rodzaju przewożonego towaru.

Oprócz faktur i kilku umów na świadczenie usług transportowych zawartych pomiędzy kontrahentami a firmą skarżącej oraz pomiędzy skarżącą a P. M. nie było żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca była w pełni świadoma tego, że faktury wystawione przez [...] P. M. nie dokumentują faktycznego wykonania zafakturowanych w nich usług transportowych. Na wszystkich fakturach z tytułu usług transportowych widnieje, że zostały zapłacone gotówką. Gotówkowa forma wypłaty wynagrodzenia nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia. Trudno bowiem dać wiarę temu, że skarżąca dokonała gotówkowej zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez [...] P. M. w łącznej kwocie brutto [...] zł, pozbawiając się w ten sposób możliwości reklamowania jakości wykonania usług transportowych, w tym ewentualnych uszkodzeń i ubytków towarów powstałych podczas transportu.

W opinii Dyrektora, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Zdaniem Dyrektora, usługi transportowe wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę [...] I. N., nie były wykonane przez firmę skarżącej przy pomocy [...] P. M. na rzecz wskazanych kontrahentów, co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt, że firma skarżącej wykonała usług transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi dla: F.U.H R. D., P.P.U.H. [...] I. N., P.H.U. [...] K. J., P.P.H.U. A. P. [...], P.P.H.U. CK G. K. [...], [...] S. H. [...], [...].

Organ odwoławczy dodał, że 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dla P. M. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 29 kwietnia 2019 r., w której również stwierdzono, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez P. M. na rzecz firmy [...] I. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W stosunku zaś do kontrahentów skarżącej, tj. P.P.U.H. [...] I. N. i P.P.H.U. CK [...] K. C. organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe, w ramach których stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą z tytułu usług transportowych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. K. C. i I. N. złożyli korekty deklaracji zgodne z ustaleniami kontroli.

Natomiast w stosunku do kontrahenta P.H.U. [...] K. J. 18 lutego 2020 r. Dyrektor wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 18 września 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem Dyrektora, prawidłowo stwierdzono, że skarżąca zawyżyła przychód o kwotę [...]zł, co stanowi 86,72% przychodu wykazanego w PKPiR za 2013 rok, natomiast koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, co stanowi 89,03%. Dostatecznie udowodniono, że usługi na fakturach VAT zaewidencjonowanych w PKPiR za 2013 rok przez skarżącą zarówno w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce. Ustalenia wskazują, że sporne faktury są fikcyjne.

Wobec powyższego za niezasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z uwagi na jego zawyżenie. Dyrektor wyjaśnił, że w tej sprawie schemat działania polegał na stworzeniu jedynie pozorów faktycznego świadczenia usług. Podjęta próba zdyskwalifikowania przedstawionych w decyzji ustaleń faktycznych i oceny dowodów, potwierdzających nierzetelność transakcji firmy skarżącej z kontrahentami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach VAT, zdaniem Dyrektora, jest bezskuteczna. W niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość nierzetelność faktur VAT zarówno wystawionych przez skarżącą dla kontrahentów jak i przyjętych do zaewidencjonowania od P. M. w 2013 r. Faktury te nie mogą być dowodem uzyskanego dochodu oraz poniesienia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w kwotach z nich wynikających.

W tej sytuacji, konieczne było zastosowanie art. 23 § 2 O.p. w celu określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Według Dyrektora, skarżąca zobowiązania była wykazać, że jest w posiadaniu dowodów świadczących o poniesieniu wydatków oraz osiągnięciu przychodów. Skoro sama skarżąca nie wykonała tego obowiązku organ podatkowy miał prawo do żądania innych dokumentów niż dysponowane przez stronę faktury VAT. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach I. N. zarzuciła temu rozstrzygnięciu niezgodność z prawem, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 19 października 2023 r. stawił się pełnomocnik organu, który wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca nie stawiła się, prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2023 r. poz. 1634 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej sprawie w powyższych granicach doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Organy podatkowe zakwestionowały deklarowane przez skarżącą przychody, jak i koszty uzyskania przychodu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem – co do zasady – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok przypadałby na 31 grudnia 2019 roku. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie postanowieniem z 7 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe, Postanowieniem z 7 marca 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stachowicach nr RKS [...] postanowił przedstawić podejrzanej I. N. zarzut, że doprowadziła do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w Stachowicach w 2013 roku, tj. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 rok, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, w zb. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy.

Organ przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego dysponował materiałem zgromadzonym w aktach podatkowych.

Analiza treści postanowienia wskazuje, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek.

Dodatkowo pismem z 13 marca 2018 r. - stosowanie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej doręczonym pełnomocnikowi 23 marca 2018 r. - zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Postępowanie karne nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, dlaczego na tle niniejszej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego w sprawie karnej dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie może zachodzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ karno-skarbowy ocenił, że zaistniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione, o czym świadczyły czynności procesowe podejmowane na dalszym etapie, w tym przedstawienie zarzutów I. N. w dniu 7 marca 2018 r., wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przekazanie do sądu karnego aktu oskarżenia w dniu 6 maja 2021 r. (postępowanie karne skarbowe w sprawie toczy się przed Sądem Rejonowym w S., sygn. akt II K [...]).

W trakcie ww. czynności przesłuchiwano I. N., występowano z wnioskami do innego organu o udzielenie informacji w przedmiocie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. M. oraz o przesłanie wydanych wobec niego decyzji, przesłuchiwano świadków. Podjęto zatem szereg czynności wskazujących na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Nadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową, stanowiącą podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie - zdaniem Sądu - prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej nie później niż z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Przechodząc wobec powyższego do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, trzeba zauważyć, że skarżąca nie sformułowała żadnego konkretnego zarzutu wobec decyzji organu odwoławczego, nie wskazała żadnego konkretnego uchybienia organu odwoławczego, którego miałby się ten organ dopuścić. Z faktu wniesienia skargi można wywieść, że uchybienia skarżąca dostrzega, lecz ich nie formułuje. Sąd dokonał jednak z urzędu kontroli legalności zaskarżonego aktu w granicach przywołanych wyżej.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia I. N. dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z prowadzonej w 2013 roku działalności gospodarczej, wskutek uznania, że dopuściła się ona nieprawidłowości zarówno w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy – podobnie jak organ I instancji -prawidłowo ustalił, że omówione w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo przeanalizował zebrane dowody. Sąd podziela oczywiście w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z określonymi w ustawie zastrzeżeniami - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że I. N. zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2013 roku faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przychód w 2013 roku został zawyżony o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie tzw. "pustych faktur" z tytułu usług transportowych, telemarketingowych, robót ziemno-budowlanych, analiz rynku i baz danych, wystawionych w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku przez skarżącą prowadzącą działalność pod nazwą [...] I. N.. Faktury sprzedaży na rzecz P.P.U.H. [...] S. I. [...], P.H.U. [...] K. P., F.H.U. R. D., A. P. i [...], [...] A. S., P.P.H.U. CK G. K. [...], [...] of P. M. P., [...] G. P., [...] S. H. [...], [...] A. K., [...] K. P., Zakład Remontowo - B. M. S., A. - COM M. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Sąd zaakceptował przede wszystkim takie wnioskowanie organu, że w rzeczywistości nie miał miejsca zakup usług przez [...] I. N. od P. M. (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), zatem takich usług I. N. nie mogła świadczyć na rzecz ww. kontrahentów. Już samo to ustalenie stanowi podstawę do poczynienia wniosku o fikcyjnym charakterze świadczonych przez podatniczkę usług.

I. N. nie miała ponadto możliwości wykonania ww. usług. Odnośnie usług transportowych czy budowlanych nie posiadała ona pojazdów, ani nie zatrudniała kierowców. Nie świadczyła również żadnych usług telemarketingowych, baz danych czy analiz rynku. W tym przypadku również nie miała wiedzy, czego dotyczyły bazy danych, nie otrzymała, ani nie przekazała ich kontrahentom. W każdym razie nie przedłożyła żadnych dokumentów uwiarygodniających wykonanie zakresu tego rodzaju czynności, poza fakturami i umowami. Brak jest również dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. Zachodzą też rozbieżności w zeznaniach I. N. i kontrahentów w zakresie przebiegu i charakteru świadczonych usług. Zeznania kontrahentów wskazują na brak ich wiedzy w zakresie miejsca świadczenia usług czy osób wykonujących te czynności.

Nie sposób także pominąć okoliczności, że niektórzy kontrahenci złożyli korekty swoich deklaracji w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] I. N.. Co do niektórych podmiotów organy podatkowe wydały decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do transakcji zawartych z każdym z wymienionych wyżej kontrahentów, wyjaśniając powody uznania tych transakcji za fikcyjne. Sąd nie powtarza tych rozważań, ale po ich analizie zgadza się z Dyrektorem, że w odniesieniu do spornych faktur nie może być mowy o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przychód został zawyżony przez skarżącą o wynikającą z nich kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu również w zakresie odnoszącym się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu.

Należy w tym zakresie wskazać na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;
2. - istnienie związku z prowadzoną działalnością;
3. - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje tę argumentację jako własną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zakwestionowanych wydatków wskazywanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą w 2013 roku nie stanowią wydatki w kwocie [...]zł na zakup usług.

W zakresie usług transportowych I. N. miała zlecić ich wykonanie firmie P. M.. J. P. M., jako kontrahent skarżącej, nie dysponował wystarczającym zapleczem osobowym pozwalającym na wykorzystanie samochodów w zakresie, jaki wynikał ze spornych faktur. Wykonania usług dla I. N. nie potwierdzili także kierowcy P. M.. Z zeznań tych świadków nie wynika, aby wykonywali oni transport międzynarodowy, aby transport odbywał się na trasach wskazywanych przez skarżącą i jej kontrahentów, ale także aby przewożony towar był tego rodzaju, jaki zgodnie z przyjętymi zleceniami i zeznaniami kontrahentów skarżącej miał być transportowany. Ani skarżąca, ani P. M. nie przedłożyli przy tym żadnych dokumentów potwierdzających wartości kwot podanych na fakturach. Brak też dokumentów związanych z tego rodzaju usługami, jak kserokopii WZ, zleceń transporotowych, pokwitowań, dowodów zapłaty. Znamiennym jest, że według zeznań skarżącej, usługi zostały opłacone gotówką.

Twierdzenie o takim sposobie rozliczenia, zwłaszcza przy relatywnie wysokiej kwocie spornych usług nie uwiarygadnia przebiegu transakcji. Poza tym brak szczegółowego opisu omawianych usług w zakwestionowanych fakturach podważa rzeczywistość wykonania tych zleceń przez P. M. na rzecz skarżącej, a co za tym idzie przez firmę skarżącej na rzecz podmiotów te usługi zlecające. Organy ujawniły przy tym istotne rozbieżności pomiędzy zeznaniami kontrahentów skarżącej i samej skarżącej z jednej strony oraz kierowców P. M. z drugiej strony co do sposobu ustalania szczegółów wykonywania zleceń transportowych. Kierowcy nie potwierdzili, aby to I. N. zlecała im wykonanie usług transportowych. Przy analizie usług transportowych ujawnia się brak wiedzy I. N. co do podstawowych kwestii charakterystycznych dla świadczonych usług (jak np. miejsc dostaw towarów, procedury sporządzania zleceń transportowych).

Ponadto kierowcy P. M. wskazywali rodzaj towaru i transportu (krajowy czy międzynarodowy), miejsca załadunku i rozładunku zupełnie inne niż kontrahenci I. N.. Organy podatkowe oceniły nadto, że faktury VAT wystawione przez "L. L" L. A., dotyczące najmu pojazdów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, co organy szczegółowo wyjaśniły w decyzjach. P. M. nie wyjaśnił niespójności w dokumentach dotyczących rozliczeń z firmą L. A., ani nie przedstawił stosownych do tego dokumentów. Na uwagę zasługują ustalenia organu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał 14 lutego 2020 r. decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok dla P. M. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 29 kwietnia 2019 r., w której również stwierdzono, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez P. M. na rzecz firmy [...] I. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez P. M. na rzecz firmy [...] I. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza także, że P. M. wykonywał na rzecz skarżącej usługi telemarketingu, bazy danych, analizy rynku. Zeznania I. N. wskazują, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat zakupionych od P. M. usług telemarketingu, bazy danych i analizy rynku, choć ponosiła na to wydatki sięgające od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Tu również płatność następowała gotówką. Zarówno skarżąca, jak i P. M. nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Słusznie organ ustalił, że czynności objętych fakturami nie mogła wykonać M. M.. Była ona zatrudniona na niewielką część etatu (1/16 etatu zgodnie z PIT -11). Organ słusznie również zwrócił uwagę, że wskazywany przez skarżącego zakres usług telemarketingu jest nie do pogodzenia z pozostałymi obowiązkami M. M. – zawodowymi jak i pozazawodowymi.

Należy bowiem zauważyć, że w spornym okresie M. M. studiowała w systemie dziennym w B., mieszkała w miejscowości K., zaś pracę biurową maiła świadczyć we [...]. Nadto - co wynika z jej zeznań - do jej obowiązków zawodowych w ramach zatrudnienia u skarżącego należało również (poza telemarketingiem) segregacja dokumentów, poczty, skanowanie i kserowanie dokumentów, czy dostarczanie korespondencji na pocztę. Z. M. M. wskazują, że początkowo nie pamiętała okoliczności świadczenia pracy w omawianym zakresie (m.in. sposobu wypłaty wynagrodzenia czy jego wysokości) i wskazywała na zatrudnienie na [...] etatu, natomiast w późniejszych zeznaniach opisała więcej szczegółów dotyczących świadczonej pracy na rzecz P. M. i podała, że była zatrudniona na [...] etatu. Takie następcze "uzupełnianie" zeznań pozbawia ich waloru wiarygodności i nasuwa przypuszczenie, że zostały sformułowane w celu uwiarygodnienia kwestionowanych przez organ transakcji.

Co istotne M. M. nie pamiętała, jakich kontrahentów i jakich produktów miały dotyczyć wykonane usługi. Wątpliwe jest, że osoba, która - wedle stanowiska skarżącego - znaczną część czasu pracy poświęcała na telemarketing, nie pamiętała co było przedmiotem przedstawianej przez nią oferty. Ponadto wysokość wypłaconego wynagrodzenia za 2013 r. (PIT-11 1100 zł) nie koresponduje z ilością obowiązków pracowniczych, jakie należały do świadka.

Nie sposób również uznać, że skarżący wykonywał roboty budowalne na rzecz I. N. polegające na wyrównaniu terenu pod boisko szkolne w G. G.. Z pisma Wójta Gminy S. K. wynika, że firma M. S. wykonywała inwestycję w L., nie zgłaszała ona wykonywania robót budowlanych przez podwykonawców, a roboty odebrane zostały w dniu 27 grudnia 2013 r. Zasadnie podniósł Dyrektor, że o braku wykonania usługi budowlanej świadczy szereg sprzeczności w zeznaniach I. N., P. M. i G. P., który użyczył do tych usług koparki. Sprzeczności te dotyczyły miejsca wykonania usługi, sposobu odbioru prac, czasu ich wykonania prac, istnienia dokumentów związanych z wykonaniem robót. Organ zwrócił uwagę na budzące wątpliwości okoliczności towarzyszące tym usługom tj. zakup usługi przez podatniczkę od P. M., który jednak zlecił wykonanie robót P. M., podczas gdy to podatniczka wynajęła koparkę od firmy G. P.. Brak jest racjonalnego powodu, aby roboty budowlane na terenie gminy S. K. zlecone zostały firmom działającym na terenie [...] (firmy P. M. i P. M.).

Należy ponadto zauważyć, że zrealizowania omawianej usługi nie potwierdził P. M.. Poza tym koszt zakupu usługi od P. M. z uwzględnieniem kosztu wynajmu koparki a uzyskanym przez skarżącą przychodem z omawianego kontraktu podważa jakąkolwiek racjonalność gospodarczą przyjęcia tego zlecenia przez I. M., skoro nie osiągnęła ona zysku. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatniczka nie wykonała tych usług dla M. S.. Jego zeznania tylko potwierdzają powyższą konkluzję. Są one sprzeczne z zeznaniami I. N., P. M., G. P. oraz wyjaśnieniami uzyskanymi od Wójta Gminy w Skarżysku Kościelnym na temat miejsca i czasu wykonania usługi, odbioru prac, sporządzenia dokumentacji. M. S. zeznał, że nie było odbioru prac wykorzystania koparki. Za roboty zapłacił gotówką, choć brak na to dowodów. Okoliczności te stanowią potwierdzenie tezy organu o fikcyjności ww. usługi.

Słusznie ustalono, że P. M. nie świadczył usług obsługi prawnej (doradczych), co do których zakwestionowano prawo do zakwalifikowania ich jako kosztu uzyskania przychodu. Zarówno I. N. jak i P. M. potwierdzili świadczenie tych usług, brak jest jednak jakichkolwiek materialnych dowodów na ich wykonanie, w każdym razie mimo wezwań organów, podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie. To do podatniczki należy obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem z działalności gospodarczej. Poza tym usługi opłacane były przez I. N. w formie gotówkowej i brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

To powoduje, że zaewidencjonowane przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu faktury wystawione przez firmę P. M. związane z ww. usługami takimi kosztami być nie mogą w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę P. M., w związku z czym nie mogły zostać sprzedane przez firmę I. N.. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że usługi nie znajdowały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, o czym świadczy chociażby brak podstawowej wiedzy podatniczki na temat usług oraz rzetelnej i wiarygodnej dokumentacji. Z ustalonych okoliczności wynika, że I. N. akceptowała taki stan rzeczy. Szczegółowe ustalenia organu podatkowego w zakresie spornych kosztów uzyskania przychodu nie zostały zresztą w żaden sposób podważone przez skarżącą.

Sąd w pełni akceptuje postępowanie, w którym organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań. Organy podatkowe wywiązały się bowiem z obowiązku umożliwienia podatniczce zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań.

Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tezy swoje oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że twierdzenia podatniczki o prawdziwości transakcji kupna usług od P. M. oraz sprzedaży tych usług na rzecz ww. podmiotów pozbawione są podstaw. Sąd w całości podziela wnioski organu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jego kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Oceniając postępowanie organu, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.

Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, dlatego ustalenia te w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Nie może być przeszkodą dla podważenia rzetelności faktur to, czy organy podatkowe wszczęły i wydały decyzje w postępowaniu podatkowym wobec kontrahentów skarżącej bądź P. M..

Ubocznie wypada zauważyć, że powyższe ustalenia faktyczne o fikcyjności usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podzieliły także: WSA w Kielcach w sprawie ze skargi I. N. sygn. akt I SA/Ke 494/22 oraz WSA w Warszawie w sprawie ze skargi P. M. sygn. akt III SA/Wa 1729/22.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.