Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 661/22

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z 26 października 2022 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko R.-B. Sp. z o.o. Sp. k. w K. ("spółka"), przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej subwencji jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że 6 lipca 2020 r. decyzją Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. przyznano jej subwencję finansową w ramach programu rządowego "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm" w kwocie [...]zł, która została wypłacona 7 lipca 2020 r.

Na podstawie decyzji z 4 sierpnia 2021 r. wydanej przez Polski Fundusz Rozwoju S.A. spółka zwolniona została z obowiązku zwrotu tej subwencji finansowej w części, tj. co od kwoty [...]zł.

Dalej podała, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. 2021 poz. 1316, dalej "Rozporządzenie") - umorzona kwota subwencji korzysta z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Wobec powyższego z dniem 4 sierpnia 2021 r. wykazała w księgach rachunkowych przychód z tytułu umorzonej subwencji w kwocie [...]zł (jako przychody, od których zaniechano poboru podatku). Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) umorzona subwencja, od której zaniechano poboru podatku mieści się w kategorii przychodów podatkowych. Jednocześnie ww. ustawa nie daje innych podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o tego rodzaju przysporzenia, stąd umorzenie to wykazano również jako przychody podatkowe.

Podkreśliła, że w okresie od 1 maja 2021 r. (dzień uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do 31 grudnia 2021 r. odnotowała następujące wartości podatkowe wykazane w zeznaniu CIT-8:

1. - przychody podatkowe w kwocie [...]zł (w tym umorzona subwencja w kwocie [...]zł);
2. - koszty podatkowe w kwocie [...]zł;
3. - stratę podatkową w kwocie [...]zł; (strata nie uwzględniająca przychodu z tytułu umorzonej subwencji wynosiłaby [...] zł).

W związku z powyższym spółka w kolejnych latach podatkowych będzie mogła odliczyć od dochodów stratę w kwocie [...]zł zamiast [...] zł, co skutkuje faktycznym opodatkowaniem kwoty umorzonej subwencji.

Wykazując umorzoną subwencję podatkową jako przychód podatkowy i jednocześnie osiągając stratę w roku podatkowym 2021 spółka nie ma możliwości skorzystania z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku od tej kwoty, jaką daje ww. rozporządzenie. W przypadku osiągnięcia straty podatkowej zeznanie CIT-8 nie przewiduje możliwości wykazania kwoty umorzonej subwencji jako wartości ulgi do odliczenia w latach następnych.

Podniosła, że w analogicznym przypadku umorzenia subwencji u podatnika CIT, który w 2021 r. osiągnął dochód podatkowy skutki zaniechania poboru podatku, jakie daje rozporządzenie będą rzeczywiste. Podatnik taki analogicznie wykazuje umorzoną subwencję w ogólnej kwocie przychodów podlegających opodatkowaniu w CIT-8, natomiast w załączniku CIT/O do zeznania wykazuje kwotę zaniechanego podatku, co w efekcie daje konkretną korzyść powodującą zmniejszenie podatku należnego.

Ponadto, w analogicznym przypadku umorzenia subwencji podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazuje w zeznaniu rocznym kwoty przychodu (dochodu), od którego zaniechano poboru podatku, co wynika z brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. 2021, poz. 1128, dalej u.p.d.o.f.), gdzie opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Do ostatniej wymienionej kategorii zalicza się dochód z tytułu umorzonej subwencji. W efekcie podatnik ten w ogóle nie wykazuje kwoty umorzonej subwencji w przychodach podatkowych, zarówno w przypadku osiągnięcia dochodu, jak i w przypadku poniesienia straty. W przypadku poniesienia straty kwota umorzonej subwencji zwiększa poniesioną stratę, co w rezultacie daje podatnikowi możliwość jej odliczenia od dochodu w latach następnych i tym samym daje możliwość wymiernego skorzystania z zaniechania poboru podatku.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie - czy spółka wykazując w roku 2021 w przychodach podatkowych wartość umorzonej subwencji finansowej i jednocześnie osiągając w tym samym roku stratę podatkową może realnie skorzystać z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego od tej umorzonej subwencji, do której to korzyści uprawnia ją Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju?

W ocenie spółki ma ona prawo do realnego skorzystania z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku od wartości umorzonej subwencji podatkowej.

Podniosła, że w roku podatkowym 2021 uwzględniając kwotę subwencji w przychodach podatkowych i jednocześnie wykazując w tym samym roku stratę podatkową nie miała możliwości realnego skorzystania z ulgi zaniechania poboru podatku, jaką zapewnia Rozporządzenie. Wskazany akt prawny swoim zakresem obejmuje podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a także do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

Przepisy Rozporządzenia nie zawierają wyłączeń, ani innych warunków od których uzależnia skorzystanie z preferencji (ulgi) zaniechania poboru podatku. W tych okolicznościach brak możliwości skorzystania z ulgi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku umorzenia subwencji ponieśli stratę jest niekonstytucyjnym wyłączeniem ich z kręgu osób uprawnionych do skorzystania z tejże ulgi. Zgodnie bowiem z treścią art. 32 Konstytucji RP zapewnia, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona wszystkie warunki określone w/w rozporządzeniem, tj. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymała decyzję o umorzeniu subwencji finansowej udzielonej przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1010) oraz dochód (przychód) objęty zaniechaniem uzyskała w okresie od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

Zdaniem spółki, intencją Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej było objęcie preferencją podatkową docelowej grupy podatników wskazanej w rozporządzeniu, bez wykluczeń, które powstały w wyniku braku uregulowań prawnych, czy też sprzeczności w regulacjach prawnych. Niedopatrzeniem systemowym jest zapewne brak uregulowań w zakresie ustalania straty podatkowej w u.p.d.o.p. w kontekście przywołanego rozporządzenia.

Następnie wskazując na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiodła, że podatnik CIT, który w 2021 r. stał się beneficjentem umorzenia subwencji, ale osiągnął dochód podatkowy odnosi wymierne korzyści z zaniechania poboru podatku, wykazując kwotę zaniechanego podatku w zeznaniu podatkowym.

Zdaniem spółki kwota zaniechanego podatku od wartości umorzonej subwencji w jej przypadku powinna pomniejszyć podatek należny w najbliższym roku podatkowym, w którym pojawi się dochód z działalności i jednocześnie w zakresie tego dochodu wystąpi podatek należny.

Dyrektor uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przywołał treść przepisów u.p.d.o.p.: art. 7 ust. 1-3, 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1,art. 17 ust. 1 pkt 21 i 47.

Wyjaśnił, że Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw - "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm - przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. - jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Z kolei na stronie internetowej Polskiego Funduszu Rozwoju znajdują się informacje, zgodnie z którymi instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść § 1 i 2 Rozporządzenia oraz art. 22 § 1 oraz § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa, O.p."). Odwołując się do stanowiska doktryny odnośnie ww. przepisu ustawy wyjaśnił i omówił kwestię związaną z możliwością (kompetencją) dokonania zaniechania lub zwolnienia z poboru podatku, co następuje w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wyjaśnił m.in., że taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy.

Zdaniem Dyrektora zwolnienie z obowiązku zwrotu części subwencji będzie przychodem wnioskodawcy do którego zastosowanie znajduje rozporządzenie.

W sytuacji jednak kiedy podatnik ponosi stratę, umorzona część subwencji również jest wykazywana w przychodach podatkowych, więc może wpływać na pomniejszenie straty. W rezultacie podatnik nie dołącza CIT-8/O i nie wykazuje tego pomniejszenia (odliczenia od podatku).

Zatem, w związku ze zwolnieniem z obowiązku zwrotu części subwencji powstaje dla strony przychód, od którego na podstawie rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie ze względu na fakt, że spółka w 2021 r. poniosła stratę, wykazana w zeznaniu kwota przychodu z tytułu umorzenia części subwencji wpłynie na pomniejszenie tej straty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego – organ stwierdził, że skoro wnioskodawca poniósł stratę podatkową za rok 2021 to nie skorzysta z zaniechania poboru podatku z ww. tytułu, ponieważ nie powstał podatek do zapłaty za ten rok podatkowy.

W konsekwencji - nie podzielił stanowiska wnioskodawcy zgodnie, z którym ma prawo do skorzystania z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku od wartości umorzonej subwencji podatkowej.

Dyrektor podkreślił dalej, że przepisy nie przewidują możliwości pomniejszenia podatku należnego w najbliższym roku podatkowym, w którym pojawi się dochód z działalności i jednocześnie w zakresie tego dochodu wystąpi podatek należny.

Jeżeli w roku, w którym dochodzi do umorzenia subwencji i wykazania przychodu podatkowego nie zostanie wykazany podatek należy do zapłaty to nie ma możliwości skorzystania z zaniechania podatku, ponieważ on nie występuje. Natomiast nie ma szczególnych przepisów, które pozwalałyby przenieść niewykorzystaną kwotę zaniechania na następne lata podatkowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinny one być interpretowane w sposób ścisły, nie ma możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej.

Natomiast ustawodawca ma swobodę w możliwości kształtowania polityki podatkowej i w odniesieniu do umorzenia subwencji z PFR zdecydował się na wprowadzenie mechanizmu zaniechania poboru podatku, a nie np. zwolnienia podatkowego, które byłoby uregulowane w art. 17 u.p.d.o.p., co też pociąga za sobą konsekwencje odnośnie sposobu funkcjonowania danego mechanizmu.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła:

1. 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego tj. § 1 Rozporządzenia w zw. art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010) poprzez ich nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej;
2. 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji indywidualnej, których skutkiem jest wydanie interpretacji indywidualnej, różnicującej prawa podmiotów gospodarczych w zależności od tego, czy podmiot podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy prawnych, a w przypadku podlegania przepisom o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwienie podatnikowi, który wykazał stratę podatkową możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w § 1 Rozporządzenia, podczas gdy w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, podmiot gospodarczy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może z w/w przepisu rozporządzenia skorzystać.
3. 3. w konsekwencji, nieprawidłową wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji § 1 Rozporządzenia w zw. z art. 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że w/w § 1 Rozporządzenia w zw. z art. 7 i 32 Konstytucji RP nie mają wpływu na wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie pełnomocnika skarżącej § 1 rozporządzenia jest przepisem sui generis, ustalającym uprawnienie do skorzystania z prawa zaniechania poboru podatku zarówno od dochodów jak i od przychodów od umorzonej subwencji z PFR, do którego nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu spółka wskazała na 3 podstawowe aspekty wprowadzenia regulacji § 1 rozporządzenia tj. okoliczności wprowadzenia tej regulacji, treść i wykładnię § 1 rozporządzenia oraz niezgodność interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wykładnią systemową.

Podkreśliła, że subwencje wypłacane przez PFR miały miejsce w bardzo szczególnym okresie, tj. w okresie szalejącej pandemii wirusa SARS-CoV-2 i miały na celu udzielnie pomocy publicznej podmiotom, których egzystencja została przez pandemię zagrożona. Oczywistym jest, że nierówne potraktowanie podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej w związku z eskalacją pandemii wirusa SARS-CoV-2, a jednocześnie podlegały reżimowi u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotów, dobrze radzących sobie w okresie pandemii, a także podmiotów, które nie podlegały u.p.d.o.p., lecz u.p.d.o.f. nie było i nie mogło być celem prawodawcy. Obciążenie podatników, którzy w związku z pandemią znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej dodatkowym zobowiązaniem w postaci konieczności opodatkowania kwoty umorzonej subwencji i to jedynie tej kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, byłoby sprzeczne z celem udzielonej pomocy publicznej.

Tego rodzaju wykładnia przepisów prawa prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania w traktowaniu takich podmiotów, jak skarżąca spółka - podmiotu, trudniącego się w przeważającej części realizacją projektów developerskich, które wszelkie środki inwestują w realizowane procesy inwestycyjne, a zyski realizują dopiero na etapie zakończenia projektów, gdy dojdzie do sprzedania wybudowanych mieszkań. Tym samym podmiot, który w 2020 r. inwestował niebagatelne własne środki, aby zapewnić pracę ludziom, utrzymać się na trudnym rynku i przez to odnotował stratę podatkową, byłby w nieporównywalnie cięższej sytuacji, niż np. importer maseczek ochronnych z Republiki Chińskiej, który w związku z pandemią realizował wysokie zyski. Ów drugi podmiot, zdaniem organu, przy założeniu, że podlegałby reżimowi u.p.d.o.p., mógłby skorzystać z przywileju określonego w § 1 rozporządzenia, podczas gdy spółka tego uprawnienia byłaby pozbawiona.

W każdym przypadku z w/w prawa zaniechania poboru podatku mógłby skorzystać podatnik, podlegający reżimowy podatkowemu z u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z dyspozycją przywołanego art. 9 ust. 1 podatnik taki miałby prawo wyłączenia z podstawy opodatkowania umorzonej kwoty subwencji, bez względu na to, czy podatnik taki wykazał zysk czy stratę podatkową w zeznaniu rocznym. W ocenie pełnomocnika skarżącej, nie taki był cel prawodawcy, określony w § 1 rozporządzenia. Doszłoby bowiem do bardzo trudnej do wytłumaczenia sytuacji, także na bazie regulacji UE, w której wspólnicy spółki jawnej, partnerskiej, jak i przedsiębiorcy prowadzący działalność w oparciu o wpis do CEIDG, bez względu na to, czy wykazywali stratę czy dochód z działalności gospodarczej, mogliby skorzystać z w/w uprawnienia, podczas gdy spółka komandytowa i jej wspólnicy (także spółki osobowej), które wykazała stratę podatkową - już nie.

Zdaniem spółki fakt, że nie było celem prawodawcy dyskryminowanie podatników wynika wprost z dyspozycji § 1 rozporządzenia. W treści tej regulacji mowa jest o zwolnieniu od dochodów i przychodów z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego. Przyjmując, że prawodawca działa racjonalnie, to uwzględnił on zarówno dochody jak i przychody. Trudno założyć, że prawodawca nie odróżnia dochodów od przychodów.

Organ interpretacyjny odniósł się wyłącznie do dochodów, podczas gdy autor rozporządzenia - Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej - upoważnia do skorzystania z zaniechania poboru podatku zarówno dochody jak i przychody. Takie rozumienie § 1 wydaje się racjonalne, zgodne z intencją prawodawcy, albowiem nie różnicuje podmiotów wobec prawa.

W ocenie skarżącej tę regulację należy traktować jako specyficzny lex specialis - sui generis, powstały w warunkach szczególnych - epidemii SARS-CoV-2 - który wyłącza kwotę umorzonej subwencji z opodatkowania, nie traktując jej w ogóle w kategoriach przychodu podatkowego. Taka wykładnia tego szczególnego przepisu byłaby zgodna, w ocenie skarżącej, z intencją prawodawcy, albowiem nie różnicowałaby sytuacji poszczególnych grup podatników wobec prawa, pozwalała skorzystać z tych samych uprawnień wszystkim kategoriom podatników, bez względu, czy osiągnęli oni dochód czy stratę.

W ocenie strony zapisu § 1 Rozporządzenia, nie należy łączyć m.in. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten wprawdzie wskazuje, że z tytułu umorzenia subwencji przychód/dochód powstaje, ale polskie państwo zdecydowało się od tych kwot zaniechać pobrania podatku.

Zdaniem spółki taka wykładnia nie powodowałaby z kolei nierównego traktowania podatników wobec prawa, nie naruszałaby art. 32 i art. 7 Konstytucji RP, albowiem fakt quasi wyłączenia tej kategorii przychodów/dochodów powstałych na skutek umorzenia części subwencji z opodatkowania, dotyczyłoby wszystkich podatników, a nie tylko tych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy wykazali na koniec roku dochód i wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem spółki § 1 rozporządzenia należy traktować, jako szczególnego rodzaju przepis, stworzony na potrzeby stanu epidemii, zgodnie z którym polskie państwo zdecydowało się na niepobieranie podatku dochodowego od kwoty zarówno przychodu w wysokości umorzonej części subwencji, gdyby w danym okresie podatnik nie wykazywał czasowo dochodu, jak dochodu, skoro taki dochód w danym roku podatkowym podatnik wykaże. Przedmiotem zaniechania jest wartość kwotowa tj. wartość podatku od kwoty umorzonej subwencji. W konsekwencji wartość ta nie powinna być rozpoznawana jako przychód podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

1. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
2. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
3. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawne dotyczące możliwości skorzystania przez spółkę z instytucji zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej udzielonej przez PFR, w przypadku gdy w roku podatkowym w którym nastąpiło umorzenie subwencji poniosła stratę.

Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wnioskodawczyni w 2020 roku otrzymała subwencję finansową w ramach programu rządowego. Następnie w 2021 roku spółkę, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zwolniono z obowiązku zwrotu otrzymanej subwencji w części tj. w kwocie [...]zł.

Kwotę umorzonej subwencji spółka wykazała jako przychód, osiągnięty w 2021 roku. Biorąc natomiast pod uwagę wielkości łącznie osiągniętych przez spółkę w roku podatkowym 2021 przychodów i poniesionych w tymże roku kosztów, podano że spółka osiągnęła stratę podatkową w kwocie [...]zł (strata nie uwzględniająca przychodu z subwencji wynosiłaby natomiast [...] zł.).

Zdaniem wnioskodawczyni ma ona realną możliwość skorzystania z ulgi – zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Kwota zaniechanego podatku od wartości umorzonej subwencji w jej przypadku powinna pomniejszyć podatek należny w najbliższym roku podatkowym, w którym pojawi się dochód z działalności i jednocześnie w zakresie tego dochodu wystąpi podatek należny.

Organ natomiast twierdzi, że spółka nie może skorzystać z instytucji zaniechania poboru podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatek taki nie wystąpił za dany rok podatkowy. Skoro spółka wykazała stratę w rozliczeniu pdop za 2021 rok to konsekwencją tego jest przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spółki w pdop za ten rok nie zaistniało. Nie można więc zaniechać poboru podatku, który nie wystąpił w opisanym stanie faktycznym.

Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu sąd jako zasadne ocenia stanowisko organu.

Dokonując analizy spornego zagadnienia w pierwszej kolejności należy przywołać przepisy prawa je regulujące.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust 1 u.p.d.o.p.). Rokiem podatkowym, jest co do zasady rok kalendarzowy (art. 8 ust 1 u.p.d.o.p.)

Zgodnie z art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust 2 ustawy).

W myśl zaś art. 7 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej [...] lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

Zgodnie z treścią art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Następnie przywołania wymaga art. 12 ust 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodami (z zastrzeżeniem ust 3, ust 4 i art 14) są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z powyższym podniesienia wymaga, że kwota umorzonej subwencji jako przychód, winna być ujęta przez spółkę w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego obejmującego 2021 rok. Powyższe wynika wprost z art. 12 ust 1 pkt 3 lit a ustawy podatkowej. Okoliczność ta nie budzi zastrzeżeń spółki, co wynika m.in. z treści wniosku.

Podkreślić także należy, że analiza art. 17 u.p.d.o.p. prowadzi do przekonania, że suma umorzonej w realiach sprawy subwencji nie jest objęta zwolnieniem od podatku. W myśl bowiem art. 17 ust 1 pkt 47 wolne od podatku są - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zatem kwota umorzonej subwencji – jest przychodem, nie korzysta ze zwolnienia od podatku (nie jest wolna od podatku), dochód z tego źródła przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie należy zauważyć (w kontekście argumentów skarżącej), że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowo odmiennie uregulowano zasady ustalania dochodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odmiennie niż w ustawie p.d.o.p. – przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się dochodu, od którego zaniechano poboru podatku.

Analogicznego rozwiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto.

W tym miejscu, podniesienia wymaga, ze nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącej wskazującej na niedopuszczalne z punktu widzenia art. 7 i 32 Konstytucji różnicowanie podmiotów, w konsekwencji którego wnioskująca spółka została pozbawiona możliwości skorzystania z instytucji zaniechania podatku, a w tożsamej sytuacji podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mógł z tej instytucji skorzystać.

Należy jednoznacznie podnieść, że ustawy – p.d.o.f. oraz p.d.o.p. dotyczą odmiennej grupy podmiotów, określonych stosownie w treści każdej z nich.

Nie można więc skutecznie wywodzić naruszenia zasady równości wobec prawa, w sytuacji, gdy każda z ustaw dotyczy innej grupy podmiotów.

Dalej w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy odnieść się do instytucji zaniechania poboru podatku oraz przywołać przepisy rozporządzenia wprowadzające tą instytucję w kontekście przychodów z tytułu umorzenia subwencji.

Mianowicie, zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaniechania poboru. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje natomiast ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo zauważenia wymaga, że inną okolicznością, zaistnienie której powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jego zapłata (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Dla pełnego obrazu prawnego omawianego zagadnienia przywołania także wymagają zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej definicje:

1. - obowiązku podatkowego, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4),
2. - zobowiązania podatkowego, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5).

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawę podatkową, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia.

Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, wśród których znajduje się okoliczność poniesienia przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności, zastosowanie ulg podatkowych, czy przedawnienie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Strata jako pojęcie podatkowe (występujące w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych – art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Strata jest zatem elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych.

Rozróżnienie powyżej opisanych pojęć konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych jest niezbędne dla prawidłowego odczytania, a tym samym możliwości zastosowania przez podatnika tego podatku instytucji zaniechania poboru podatku objętej Rozporządzeniem.

Zdaniem sądu, aby strona mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku niezbędnym było osiągnięcie w danym roku podatkowym (tu: 2021 roku) dochodu, skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego o określonej wysokości. Zaniechać poboru podatku można jedynie w sytuacji, gdy podatek taki wystąpi w danym okresie rozliczeniowym, w którym doszło do powstania przychodu (tu: umorzenia subwencji).

Skoro spółka w rozliczeniu za 2021 rok w p.d.o.p. wykazała stratę, to nie ma możliwości skorzystania z unormowań Rozporządzenia.

Zauważenia dodatkowo wymaga, że żadne przepisy prawa nie przewidują, opisanej w stanowisku strony, możliwości dokonania rozliczenia podatkowego, w którym dopuszczalne byłoby uwzględnienie zaniechania poboru podatku od przychodu – umorzonej subwencji w latach kolejnych.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że istnienia takich uregulowań nie można domniemywać.

W nawiązaniu do argumentów strony wskazujących na odmienne uregulowania w kontekście przedmiotu opodatkowania w ustawach o podatkach dochodowych oraz proponowanych w skardze metod wykładni obowiązujących przepisów należy wskazać, że w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych.

W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Zauważenia również wymaga, że kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (...) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (...) potrzeba zapewnienia zgodności norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Ponownego podkreślenia wymaga, że inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą jednak stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Na gruncie kontrolowanej sprawy sąd nie dostrzegł przesłanek uzasadniających przekroczenie opisanych wyżej granic interpretacji.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia oraz art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. podnosi, że § 1 Rozporządzenia winien być traktowany jako przepis sui generis, ustalający uprawnienie do skorzystania z prawa zaniechania poboru podatku zarówno od dochodów jak i i od przychodów od umorzonej subwencji, do którego nie ma zastosowania art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. Strona dodatkowo podnosi, ze polskie Państwo zdecydowało się od dochodu/przychodu z tytułu umorzenia subwencji zaniechać pobrania podatku i z tego względu nie należy łączyć tego zapisu z art. 7 u.p.d.o.p., czy art. 9 u.p.d.o.f. Zwraca też uwagę na okoliczność stworzenia przepisów Rozporządzenia na potrzeby stanu epidemii.

Powyżej zaprezentowanego stanowiska strony skarżącej oraz jego uzasadnienia sąd nie akceptuje i uznaje jako błędne.

Jest bowiem oczywistym, że akt podustawowy (Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju) nie może zmieniać zakresu aktu rangi ustawy, co wynika z określonej w Konstytucji RP hierarchii źródeł prawa. Rozporządzenie w świetle art. 92 Konstytucji RP jest aktem wykonawczym do ustawy i wydanym na jej podstawie. Miejsce rozporządzenia w hierarchii systemu źródeł prawa określa art. 87 Konstytucji RP, z którego wynika, że usytuowane jest ono poniżej umów międzynarodowych oraz ustaw. Cechą rozporządzenia jest zamknięty krąg podmiotów mogących wydać ten akt prawny. Akt ten może zostać wydany jedynie na podstawie delegacji ustawowej określającej upoważnienie dla właściwego organu, zakres spraw oraz wytyczne co do treści.

Ze względu na hierarchiczną budowę systemu prawa powszechnie obowiązującego należy podkreślić, że treść rozporządzenia nie może naruszać norm Konstytucji RP, ustawy, na podstawie której zostało wydane, a także żadnych innych obowiązujących ustaw, które regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia.

Tym samym treści rozporządzenia nie można interpretować z pominięciem przepisów obowiązujących ustaw podatkowych oraz - wbrew jego miejscu w hierarchii źródeł prawa - nadawać jego uregulowaniom znaczenie nadrzędne.

Końcowo zauważyć należy, że ustawodawca ma swobodę wyboru rozwiązań prawnych w procesie kształtowania polityki podatkowej. W kontekście przedmiotowego umorzenia subwencji wprowadził – stosownym rozporządzeniem – mechanizm zaniechania poboru podatku. Nie posłużył się natomiast np. instytucją zwolnienia podatkowego, która wywoływała by inne skutki w mechanizmie funkcjonowania podatku dochodowego.

W kontrolowanej sprawie nie została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta byłaby bowiem naruszona wówczas, gdyby podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej były odmienne traktowane. Tymczasem w realiach sprawy nie doszło do różnicowania sytuacji podmiotów – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy wykazali stratę podatkową w roku umorzenia subwencji, bowiem skutki podatkowe rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku od umorzonej subwencji są dla nich takie same.

Wybór rozwiązania jakim jest instytucja zaniechania poboru podatku, elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyraźnie w tym względzie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawiają, że jako prawidłowe sąd ocenia stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.