Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 81/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor", "DIAS") decyzją z 21 grudnia 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach ("Naczelnik") z 30 listopada 2021 r. [...], [...] wydaną dla R. R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka", "R.") w podatku od towarów i usług i orzekł o:

1. I. umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:
2. 1) wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł,
3. 2) listopad 2014 r. w kwocie [...] zł,
4. II. określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:
5. 1) grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł,
6. 2) styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł,
7. 3) luty 2015 r. w kwocie [...]zł,
8. 4) marzec 2015 r. w kwocie [...]zł,
9. 5) kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł,
10. 6) maj 2015 r. w kwocie [...]zł,
11. 7) czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł,
12. 8) lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł,
13. 9) sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł,
14. 10) wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,
15. 11) październik 2015 r. w kwocie [...]zł,
16. 12) listopad 2015 r. w kwocie [...]zł,
17. 13) grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.
18. III. umorzeniu postępowania w zakresie określenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty wykazanego na fakturze [...] z 26 września 2014 r. wystawionej dla N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 27 października 2014 r.,
19. IV. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za:
20. 1) grudzień 2014 roku w wysokości [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawionej dla N. Sp. z o.o. z terminem płatności 26 stycznia 2015 r. (skorygowanej in minus o wartość [...] zł wykazaną na fakturze nr [...] z 12 stycznia 2015 r.),
21. 2) czerwiec 2015 roku w wysokości [...] zł wynikający z faktury nr [...] z 4 czerwca 2015 r. wystawionej dla F. P. Sp. Jawna z terminem płatności 27 lipca 2015 r.,
22. 3) grudzień 2015 roku w wysokości [...] zł wynikający z faktur nr:
23. - [...] z 2 grudnia 2015 r. wystawionej dla N. Sp. z o.o. z terminem płatności 25 stycznia 2016 roku (podatek VAT na fakturze w wysokości [...] zł),
24. - [...] z 17 grudnia 2015 r. wystawionej dla N. Sp. z o.o. z terminem płatności 25 stycznia 2016 roku (podatek VAT na fakturze w wysokości [...] zł).

Ustalono, że spółka działając w porozumieniu z innymi podmiotami, tj.: E. Sp. z o.o. w K., F. N. T. Sp. z o.o. w K., F. P. sp. j.w. w K. oraz N. Sp. z o.o w R. stworzyła krąg podmiotów, które poprzez wystawianie fikcyjnych faktur pozorowały wykonywanie usług badawczo-rozwojowych i programistycznych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektów, które nie zostały ukończone. Uznano, że celem działania wybranych podmiotów z tego kręgu było sztuczne zawyżanie wartości inwestycji (tzw. "pośrednicy"), co służyło innym podmiotom, w tym spółce R. do występowania z wnioskiem do P. A. R. P. (dalej "P.") o przyznanie środków z Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacji.

Nadto ustalono, że osoby reprezentujące spółki tworzące ww. krąg podmiotów, we wcześniejszym okresie współpracowały z P. P. (osobą powiązaną pośrednio ze spółką R.) jako pracownicy, bądź zatrudnieni na umowy cywilno-prawne, czy też jako współwłaściciele lub byli członkami zarządu innych spółek.

Wszystkie faktury VAT związane z dokumentowaniem kosztów rzekomych inwestycji wystawiane były przez jeden podmiot — firmę T. Sp. z o.o. w K., na podstawie tej samej licencji na oprogramowanie księgowe (C. E. O.). Spółki te powstawały zwykle w celu realizacji konkretnego projektu dofinansowanego z P. i nazywane były nazwą własną danego projektu (np. G. S., F., C. S., E.), co związane było z ograniczeniem ryzyka tak prowadzonej działalności.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało, że do dnia wydania decyzji, spółka nie przedstawiła dowodów na ukończenie M., jak również nie spłaciła zaciągniętej pożyczki. Nie uregulowała też wszystkich zobowiązań wobec kontrahentów. Jak ustalono, przedkładane do kontroli realizacji inwestycji w P. opracowania w formie dokumentacji, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a spółka jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prac programistycznych i projektowych.

Uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, jednym z elementów którego było wystawienie faktur na rzecz N. Sp. z o.o. i F. P. Sp. jawna za rzekome usługi programistyczne. Faktury te zdaniem organu podatkowego nie dokumentowały realnych transakcji.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem sporu są cztery obszary zagadnień tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty, tj. F. N. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., z których podatnik odliczył podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od września 2014 roku do grudnia 2014 roku oraz od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku, zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupów pozostałych, jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych na rzecz N. Sp. z o.o. oraz F. P. Sp. j. w wyniku czego określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z tych faktur VAT.

Następnie organ odwoławczy omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonał następujących ustaleń. Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

1. - wrzesień, listopad 2014 roku rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r.,
2. - grudzień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r.,
3. - grudzień 2015 roku rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Następnie wyjaśnił, że zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT również ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem określony w ww. przepisie bieg 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, których termin płatności upłynął w 2014 roku kończył się 31 grudnia 2019 r., a których termin płatności upłynął w 2015 r. - 31 grudnia 2020 r.

Dyrektor podał, że zdaniem strony wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 10 grudnia 2019 r., dokonane zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku i stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych i w związku z tym nie mogło wywoływać zamierzonego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań spółki.

W tym kontekście zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał się na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wskazał, że postanowieniem z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez podmiot R. R. Sp. z o.o. nieprawdy w składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] w okresie od 01.09.2014 r. do 31.12.2015 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Na mocy postanowienia z 30 września 2020 r. dochodzenie dotyczące R. zostało dołączone do akt nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową K.-Z. w K. śledztwa sygn. [...] dotyczącego F. N. T. Sp. z o.o. Tym samym od 30 września 2020 r. postępowanie wobec R. R. prowadzone było w formie śledztwa pod nadzorem prokuratora pod sygn. [...].

Nadto ustalił, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismami z 14 grudnia 2019 r. oraz z 3 sierpnia 2020 r. zawiadomił spółkę odpowiednio 31 grudnia 2019 r. oraz 21 sierpnia 2020 r. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2014 roku, a także od stycznia do grudnia 2015 r.

Następnie przeanalizował okoliczności sprawy, w szczególności z uwzględnieniem faktu, że organem właściwym do wszczęcia postępowania karnoskarbowego był Naczelnik Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K., a więc inny organ niż ten, który prowadził postępowanie kontrolne, a następnie wydał zaskarżoną decyzję.

W tym zakresie ustalono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało miejsce 10 grudnia 2019 r., nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, który dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez spółkę. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce już w toku postępowania kontrolnego tj. 28 listopada 2019 r.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego wraz z zawiadomieniem o ujawnieniu czynów wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego otrzymał protokół z czynności kontrolnych sporządzony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wraz załącznikami. Zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., potwierdzał, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego, wskazujące na wypełnienie znamion czynu zabronionego określonego w treści art. 56 § 2 (oszustwo podatkowe), art. 62 § 2 (puste faktury) oraz art. 61 § 1 (nierzetelność ksiąg).

Nadto wyjaśnił, że pomimo, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był organem niewłaściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to w myśl art. 290b § 1 Ordynacji podatkowej czynności podjęte we wszczętej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w momencie wszczęcia kontroli pozostają w mocy.

Następnie Dyrektor wywiódł, że czynności dokonane przez organ podatkowy poddane zostały analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie kontroli podatkowej stanowił również materiał dowodowy w postępowaniu karnym skarbowym. Oskarżyciel skarbowy dokonał określonej oceny tego materiału na potrzeby postępowania karnego skarbowego, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej.

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, dla których organ uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wziął pod uwagę ustalenia wynikające z ww. protokołu z czynności kontrolnych sporządzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że R. w okresie od września 2014 r. do grudnia 2015 r. pomniejszyła podatek należny wynikający z 7 szt. faktur wystawionych przez podmiot F. N. T. Sp. z o.o. w K. oraz przez podmiot E. Sp. z o.o. w K., jak również wystawiła dla N. Sp. z o.o. w R. 5 szt. faktur VAT oraz na rzecz F. P. Sp. j.w. w K. 1 fakturę, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji podkreślił, że wobec powyższego wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na 22 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r. i listopad 2014 r. Podkreślił, że obejmowało ono swym zakresem dłuższy okres, bo od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał dopiero 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 roku dopiero 31 grudnia 2021 roku. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego.

Fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na niespełna miesiąc przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych najwcześniej powstałych bo za wrzesień i listopad 2014 r., było zatem wynikiem po pierwsze poinformowania 2 grudnia 2019 r. finansowego organu przygotowawczego tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, po drugie tego, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji, bowiem decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT wydał Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., natomiast postępowanie karnoskarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. występującego w niniejszej sprawie w odmiennym charakterze. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor stwierdził, że powyższe okoliczności, przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika, potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego - wbrew twierdzeniom spółki nie służyło wyłącznie przerwaniu biegu przedawnienia, a prawo do wydania decyzji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległo przedawnieniu, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto wyjaśnił, że nie można też mówić o bezczynności w toku ww. postępowania karnego skarbowego. W szczególności bowiem w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. gromadził materiał dowodowy, a wśród przeprowadzonych czynności wskazał na:

1. - zgromadzenie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego,
2. - wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie informacji dotyczących opłacania składek społecznych za zatrudnionych pracowników przez F. P. Sp. j., Y. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. B. Sp. z o.o. (R. R. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o., F. N. T. Sp. z o.o.,
3. - wystąpienie do P. A. R. P. o przekazanie informacji dotyczących udzielonego wsparcia dla podmiotów powiązanych ze Spółką,
4. - wystąpienie z zapytaniem do Prokuratury w R., w K. oraz w K..

Zdaniem Dyrektora podjęte i przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym czynności nie mogą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyć miało jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

W dalszej kolejności podał, że pismem z 14 czerwca 2022 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej K.-Z. w K. o informacje odnośnie postępowania przygotowawczego znak RKS [...] W odpowiedzi Prokurator przesłał postanowienie z 31 grudnia 2021 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne wraz z aktami sprawy. Umorzenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z brakiem znamion czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z aktami śledztwa przesłanymi do organu odwoławczego przez Prokuratora, a dotyczącymi R. na podstawie zgromadzonych dowodów dokonał odmiennej, niż Prokurator oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem spółki.

Według Dyrektora nie budzi wątpliwości stanowisko organu podatkowego I instancji, że wydanie zaskarżonej decyzji, określającej spółce niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od pierwotnie zadeklarowanych w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz określenie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty, wypełnia znamiona czynu penalizowanego w art. 56 § 2 k.k.s. Postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa nie kończy w sposób bezwarunkowy postępowania przygotowawczego w tym sensie, że - dopóki nie upłynie termin karalności czynu będącego przedmiotem postępowania - nie stwarza trwałej sytuacji procesowej, co wynika z możliwości jego podjęcia w każdym czasie. Jak wynika bowiem z art. 327 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.) prokuratur może podjąć na nowo umorzone postępowanie przygotowawcze.

Umorzenie postępowania karnoskarbowego w ocenie organu nie prowadzi automatycznie do zniweczenia ustaleń w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla poparcia zajętego stanowiska wskazał na orzecznictwo i poglądy prezentowane w doktrynie w tym zakresie.

W konsekwencji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, albowiem:

1. 1) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. 2) ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,
3. 3) zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wobec powyższego stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście uchwały I FPS [...] należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy ustalił, że faktury wystawione przez F. N. T. Sp. z o.o. oraz spółkę E. Sp. z o.o. na rzecz R., które nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług projektowych i programistycznych, czy prac badawczo-rozwojowych nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego. Uznał również, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności - a jedynie pozorowała jej prowadzenie, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy dokonane w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym a rozliczone w deklaracjach VAT-7. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, jednym z elementów którego było również wystawienie faktur na rzecz N. Sp. z o.o. i F. P. Sp. j. Faktury te zdaniem organu nie dokumentowały realnych transakcji. Spółka w okresie kontrolowanym nie dokonała innej sprzedaży poza dokonaną na rzecz ww. podmiotów.

Następnie Dyrektor wskazał m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przepisy dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określające sytuacje, w których podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Podkreślił, że z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku Nadto tym zakresie powołał się na orzecznictwo.

Organ dokonał zestawienia i omówienia okoliczności dotyczących powstania spółki, jej działalności, uzyskanej pożyczki od P., zawartej umowy ze spółką F. N. T. sp. z o.o., fakturowania na jej rzecz z tytułu zawartej umowy, ustaleń w zakresie podwykonawcy ww. podmiotu tj. F. P. sp. j.. Nadto dokonał omówienia składów osobowych i udziałowców poszczególnych podmiotów i dowodów. Stwierdził, że osoby zarządzające spółkami wykorzystując swoje doświadczenie zawodowe w zakresie pozyskiwania środków finansowych w funduszy unijnych tworząc zamknięty krąg podmiotów, pozorowały wzajemne kontakty gospodarcze (wystawianie pustych faktur i przepływ środków pieniężnych w kwotach z góry określonych) umożliwiły spółce R. R. i innym uczestnikom tego procederu na pozyskanie milionowych sum pieniędzy z funduszy unijnych. Przedkładane projekty i biznesplany do P. były przygotowane przez specjalistę w tej dziedzinie, dotyczyły trudnych do zweryfikowania wyceny usług niematerialnych, co na etapie składania wniosku o pożyczkę czyniło te przedsięwzięcia realnymi.

Wywiódł nadto, że osoby reprezentujące spółki wystawiające faktury związane z projektem M. znali się nawzajem. Strona miała więc świadomość powiązań między wystawcami spornych faktur. R. K. - prezes R. R. zatrudniony był w latach 2014-2015 w F. P. Sp.j., czyli w tym samym podmiocie, któremu F. N. T. zleciła wykonanie projektu M., a tej z kolei wykonanie tego projektu zleciła spółka R..

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w spółce były podejmowane działania związane z uzyskaniem preferencyjnej pożyczki ze środków unijnych, jednak transakcje zawarte z F. N. T. oraz pozostałe zakupy nie miały jednak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Spółka R. tylko pozornie działała jak podatnik podatku od towarów i usług, nie wykonywała bowiem żadnych czynności tym podatkiem objętych. Prowadzone badania mogą zakończyć się niepowodzeniem, co nie przekreśla prawa strony do obniżenia podatku należnego. Jednak zebrany materiał dowodowy wskazuje, że efekt przeprowadzonych badań rozwojowych miał znaczenie drugorzędne. Podjęto szereg działań, które miały wskazywać na zaangażowanie w realizowany proces badawczy. Jednak jego szczegółowa analiza wskazywała, że spółka ponosiła wydatki związane z zakupem usług, które były potrzebne do wykazania na okoliczność rozliczenia pożyczki ze środków unijnych i to był jedyny cel, który zamierzano osiągnąć.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy świadczy o wspólnym, celowym i świadomym działaniu osób zaangażowanych w spółki uczestniczące w opisanym procederze. Dalsze działania spółek, już po uzyskaniu wsparcia z P., również wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji. R. K. przedstawiał kontrolującym tylko zdjęcia prototypu M.. Zarówno robot koszący, jak również aplikacja do zarządzania "rojem robotów", miała powstawać od 2014 r. Żadnego z ww. produktów (robota, oprogramowania) nie ukończono. Robot do koszenia trawy nie został opatentowany, a oprogramowanie nie było przez nikogo wykorzystywane, dokumentacja, którą przedstawił prezes spółki na etapie postępowania była wytworzona wyłącznie na potrzeby wykazania przed instytucją finansującą, że biznesplan jest realizowany, choć nigdy jego założeń nie osiągnięto. Po analizie zebranych dowodów można nawet stwierdzić, że nie było nawet takiego zamiaru.

Stwierdził, że transakcje przeprowadzone przez spółkę R. z firmami F. N. T., F., N., oraz E. były transakcjami nierzetelnymi i miały na celu jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", które umożliwiły spółce z jednej strony "odzyskać" VAT zapłacony za faktury zakupu wystawione dla N., a z drugiej strony otrzymane faktury od F. N. T. pozwoliły na transfer środków pozyskanych z pożyczki finansowanej środkami unijnymi do innych podmiotów, które nie były do tego uprawnione.

Zebrany materiał potwierdza, że transakcje, w których brały udział spółki: F. N. T., E., N., F. P. i R. były ogniwami z góry zaplanowanego i świadomie zorganizowanego ciągu transakcji, których celem było uzyskania przez ich uczestników niezgodnych z prawem korzyści finansowych.

W wykreowanym obrocie uczestniczyły podmioty, które były od siebie zależne. Firmy te współdziałały w różnych konfiguracjach w zależności od realizowanego projektu. Powstające w tych układach produkty (w przedmiotowej sprawie prototyp kosiarki oraz aplikacja API) rzekomo wykonywane były przez osoby, których nikt nie potrafił wymienić z imienia i nazwiska, a ostatecznego efektu nigdy nie osiągnięto. Osoby zarządzające R. posiadały wiedzę i kompetencje z zakresu zarządzania projektami, pozyskiwania środków z funduszy unijnych, posiadały techniczne wykształcenie, jednak to nie te osoby miały rzekomo wykonać usługi, których efektem miało być powstanie M..

W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami, z których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, oraz że wystawiła nierzetelne faktury. Sporne faktury tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych usług i dostawy towaru, a działania spółki podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu nierzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił świadczenie usług ani przepływ towaru pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny przepływ nigdy nie wystąpi.

Na powyższą decyzję w części jej punktów II i IV spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ww. części. Zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, iż w dacie jej wydawania przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za cały okres którego dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe, w konsekwencji koniecznym było uchylenie przez DIAS decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 30 listopada 2021 roku znak: [...], [...] w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Wskazała, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązać podatkowych w podatku od towarów i usług, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w zaistniałym stanie faktycznym, odbyło się z rażącym naruszeniem prawa i nie może wywołać skutku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 10 grudnia 2019 r., dokonane zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku i stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych i w związku z tym nie mogło wywoływać zamierzonego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Powyższej oceny nie zmienia zagadnienia dokonana przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przede wszystkim dlatego, że mimo wskazania przez DIAS, iż rozstrzygając niniejszą sprawę stosował się do wytycznych wynikających z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, to jednak poza powołaniem w treści uzasadnienia uchwały DIAS nie zastosował jej faktycznie w praktyce.

Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, DIAS powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotykających swoją treścią zagadnienia wpływu postępowania karno-skarbowego na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego po upływie biegu terminu przedawnienia, jednak większość z nich zapadła przed wydaniem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która zasadniczo zmieniła sposób postrzegania i uprawnienia organów w zakresie wykorzystywania postępowania karno-skarbowego jako swoistego rodzaju usprawiedliwienie do prowadzenia postępowań podatkowych mimo upływu biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji z upływem 31 grudnia 2021 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe spółki za cały okres objęty postępowaniem podatkowym, a od ww. daty jedynym możliwym rozstrzygnięciem względem spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z ww. okresy, mogło być umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia za ww. okresy. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż ww. postępowanie karno-skarbowe zostało zainicjowane krótko przed upływem terminu przedawnienia, to jest faktycznie w okresie ostatniego miesiąca z końcem którego przedawniały się pierwsze okresy w stosunku do których było prowadzone postępowanie kontrolne, i finalnie Prokurator uznał, iż w sprawie brak jest znamion czynów zabronionych, o czym będzie mowa poniżej.

Ponownie wskazał, że faktycznie kontrola podatkowa ww. okresów rozpoczęła się 6 czerwca 2016 r. z chwilą doręczenia R. K. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a więc ponad 42 miesiące przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego, dodatkowo z akt sprawy wynika, nie że zostały podjęte w ramach postępowania karno-skarbowego merytoryczne uzasadnione czynności, w wyniku których pojawiałaby się konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NUS wystąpił 28 listopada 2019 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z zawiadomieniem o ujawnieniu rzekomych czynów penalizowanych w kodeksie karnym skarbowym. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 czerwca 2020 r. skierowane do NUS, ponad 7 miesięcy po wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wzywające do przesłania materiałów niezbędnych do procedowania sprawy karno-skarbowej, co jednoznacznie świadczy o celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego nakierowanego wyłącznie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślił, że o tego rodzaju nadużyciach jest mowa m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., o sygn. I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, a także w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wskazana uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna zostać wzięta pod uwagę przez organ, gdyż jednoznacznie nakłada na organ obowiązek wykazania, że, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji NSA stwierdził, że cyt.; "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się jedynie pismo informujące o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazując ten fakt jako zawieszający bieg terminu przedawnienia oraz ww. pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 22 czerwca 2020 r.

Podkreśliła, że wszczęcie pozorowanego postępowania karnego-skarbowego było jedynym wyjściem dla organu, gdyż upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Czynność organu zmierzała wyłącznie do zawieszenia terminu przedawnienia, a informacje posiadane przez organy podatkowe nie pozwalały na uzasadnione wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, w związku z tym niemożliwym jest uznanie, iż taka pozorność wywołała skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia Nie zmienia powyższej oceny analiza dokonana przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji czynności podejmowanych w toku postępowania karno-skarbowego czego immanentnym dowodem jest fakt, iż śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuratora postanowieniem z dnia 31 grudnia 2021 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, a powodem umorzenia postępowania karnego skarbowego był stwierdzony przez Prokuratora brak znamion czynu zabronionego, czego zdaje się nie akceptować DIAS i faktycznie dokonując nieudolnej próby uzasadnienia zasadności prowadzenia postępowania podatkowego mimo oczywistego zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to przedawnienie z całą pewnością w momencie wydawania zaskarżonej decyzji DIAS nastąpiło.

Dyrektor natomiast dokonując oceny przebiegu postępowania karno-skarbowego, rzekomo na podstawie wytycznych wynikających z ww. uchwały Naczelnego Sądu Naczelnego faktycznie sprowadza tą ocenę explicite, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób pozorny, jedynie przytaczając fakty, nie przedstawiając żadnych argumentów popierających tezę, iż postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, dodatkowo wyraził swoją opinię, że nie podziela stanowiska Prokuratora, że w sprawie brak jest znamion czynu zabronionego gdzie to właśnie Prokurator jako organ stosujący przepisy prawa karnego w praktyce i wyspecjalizowany w tego rodzaju ocenach podjął należytą decyzję umarzając śledztwo na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Uzasadnienia dla takiego działania Prokuratora można poszukiwać w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. Sądu Apelacyjnego w K. w sprawie o sygn. akt II AKz [...], w którym sąd wskazał, iż "oczekiwanie na prejudykat, który ma zapaść w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy sąd merytorycznie rozpoznający sprawę jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej jest (...) zbędne, a ponadto sprzeciwiałoby się dyrektywie rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (art. 4 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 112 § 1 k.k.s.)", powyższe winno mieć także zastosowania do czynności podejmowanych przez Prokuratora, który umarzając śledztwo ocenił, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było w ogóle uzasadnione z uwagi na brak znamion czynów zabronionych, tym samym jedynym powodem wszczęcia postępowania karno-skarbowego bez wątpienia było jego instrumentalne wykorzystanie w celu procedowania sprawy podatkowej, na co wskazuje faktyczny sposób wadliwego prowadzenia niniejszej sprawy przez organy od samego początku, o której to wadliwości będzie mowa w dalszej części skargi.

Postępowanie karno-skarbowe zostało zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia, to jest w ostatnim miesiącu biegu ustawowego okresu przedawnienia pierwszych okresów, mimo, że w toku kontroli podatkowej, dawno zebrano rzekome nieprawidłowości w zakresie działalności spółki.

W związku z powyższym zdaniem spółki w zakresie w jakim organy podatkowe, możliwość procedowania sprawy podatkowej, po upływie okresu przedawnienia, wywodzą z regulacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny wykazać, poprzez przedstawienie stosownych dowodów na okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego do powyższego stwierdzenia prowadzi analiza treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, tego zabrakło w niniejszej sprawie, a kluczowym jest to, że umorzenie śledztwa nastąpiło w związku z brakiem znamion czynów zabronionych, a nie innymi np. formalnymi kwestiami, a więc materiał dowodowy nie pozwalał w ogóle domniemywać, że uzasadnionym było samo wszczęcie postępowania karnego-skarbowego.

Co więcej Prokurator co często ma miejsce w praktyce nie zawiesił postępowania karno-skarbowego (śledztwa) tylko definitywnie je umorzył nie "czekając" na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego, co było w pełni uzasadnionym i pożądaną decyzją procesową na gruncie niniejszej sprawy.

Dyrektor nie udowodnił powyższej okoliczności, a tym samy nie sprostał wymogom ciężaru dowodu (onus probandi) jakie wynikają z art. 6 k.c., który to przepis winien mieć zastosowanie także do organów podatkowych w takiej sytuacji a mianowicie DIAS nie udowodnił braku pozorności działania w tym zakresie, a które to właśnie pozorne działanie na gruncie karno-skarbowym niekierowane było jedynie na osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług.

Nadto zarzuciła naruszenie:

1. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do uznania że:
2. a) spółka stworzyła lub też uczestniczyła w kręgu podmiotów, które poprzez wystawianie fikcyjnych faktur pozorowały wykonywanie usług informatycznych i programistycznych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektów, które nie zostały ukończone, powyższe jest przede wszystkim następstwem niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, w tym oparcie ustaleń kontroli na dokumentach wydanych wobec innych podatników w toku czynności innych organów podatkowych niż prowadzący postępowanie wobec Spółki i sprzecznie z prawem wykorzystanych jako dowody w sprawie,
3. b) spółka nie stworzyła prototypu M., w sytuacji gdy wielokrotnie wskazywała i wnioskowała o przeprowadzenie oględzin ww. urządzenia a także w aktach sprawy znajdują się dowody z których jednoznacznie wynika iż prototyp innowacyjnego urządzenia do koszenia pól golfowych powstał a jedynie nie został skomercjalizowany i wprowadzony do sprzedaży, jednak brak tego ostatniego nie może świadczyć iż wszelkie czynności udokumentowane fakturami pierwotnie rozliczonymi przez spółkę nie miały miejsce a brak komercjalizacji wynikał z ryzyka gospodarczego będącego co do zasady elementem definicyjnym działalności gospodarczej,
4. 3) sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, iż został zebrany w sprawie cały materiał dowodowy, a także wielokrotne dokonanie przez DIAS podobnie jak NUS dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, szczególnie w zakresie interpretacji treści zeznań świadków, oraz przedstawionych przez Spółkę dowodów. Właściwie w toku postępowania nie dokonano oceny zebranych dowodów, gdyż faktycznie zaskarżona decyzja DIAS powiela w przeważającym zakresie sprawozdawczo-reporterską formą zastosowaną przez NUS. Organy zamiast dokonywać interpretacji zgromadzonych w aktach sprawy dowodów ograniczyły się do ich wskazania i wybiórczego zacytowania w tym zeznań świadków przedstawiając je wielokrotnie z niekorzystnej względem spółki perspektywy, mimo iż w rzeczywistości nieuprawnionym jest wyciąganie zaprezentowanych w decyzji wniosków, ponad to DIAS, uznał iż nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego kluczowego dla sprawy dowodu, a mianowicie mimo wniosków spółki oraz jej gotowości w tym zakresie nie zostały przeprowadzone oględziny M. którego to realizacja była głównym przedmiotem działalności Spółki ale mimo to DIAS uznał, że brak ten nie narusza zasad postępowania dowodowego.
5. 4) art. 180 § 1. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że protokoły kontroli podatkowych oraz inne dokumenty zebrane w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych podatników niż spółka są same w sobie dowodami w sprawie, podczas, gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku ww. czynności organów po ich wszechstronnej ocenie przez organ w kontekście art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez co decyzja DIAS narusza art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nie zapewnienie spółce dostępu do dowodów mogących być wykorzystanych w postępowaniu a wydanych wobec kontrahentów Spółki, w sytuacji, w której NUS w znacznej części bazował na ustaleniach m.in. innych postępowań wobec kontrahentów Spółki - za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 z dnia "16.10,2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore, finalnie TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców" (także wyroki WSA w Warszawie z 30.12.2019 III SA/Wa 433/19 i III SA/Wa 434/19), co sprowadza się do obowiązku dostępu do "pierwotnych" dowodów a nie jedynie "relacji" zawartej w decyzjach bądź protokołach kontroli wydanych względem innych podatników.

W konsekwencji:

1. 5) błędne ustalenie, iż wszystkie działania spółki zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami VAT nie w celu gospodarczym a faktury wystawione i otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego i spółka nie prowadziła faktycznej gospodarczej a jedynie taką działalność pozorowała co doprowadziło do naruszenia:
2. a) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy faktury sprzedaży wystawione przez spółkę odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług powinno zostać obliczone na zasadach ogólnych z pominięciem regulacji ww. normy;
3. b) art. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w sytuacji gdy usługi i towary udokumentowane fakturami zakupowymi zostały faktycznie wykonane (dokumentują rzeczywiste transakcja) i były związane z wykonywanymi przez spółkę opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług czynnościami.

W dalszej część skargi przedstawiła uzasadnienie ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2022.2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego i rozpoznać zarzut skarżącej w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Z treści przepisu art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Co prawda wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług utrwalone jest stanowisko, iż przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

W odniesieniu do kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i 33b.

Jakkolwiek w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA).

W wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Z kolei zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT również ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem określony w ww. przepisie bieg 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, których termin płatności upłynął w 2014 r. kończył się 31 grudnia 2019 r., a których termin płatności upłynął w 2015 r. - 31 grudnia 2020 r.

W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez podmiot R. R. Sp. z o.o. nieprawdy w składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 w okresie od 01.09.2014 r. do 31.12.2015 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r. Pismami z 14 grudnia 2019 r. oraz 3 sierpnia 2020 r. organ zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa odpowiednio 31 grudnia 2019 r. oraz 21 sierpnia 2020 r. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2014 roku, a także od stycznia do grudnia 2015 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W myśl powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 z późn. zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy.

Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje nadto powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować:

1. 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;
3. 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zespół jej okoliczności skłania do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał okoliczności, które - jego zdaniem - świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, Sąd doszedł do odmiennych, aniżeli organ odwoławczy - wniosków.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na bliskość upływu terminu przedawnienia. Postępowanie to wszczęto 10 grudnia 2019 r., w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za miesiąc wrzesień i listopad 2014 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., a zatem de facto jedynie na 22 dni przed upływem terminu przedawnienia.

Po drugie, kontrola podatkowa wobec skarżącej w zakresie realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług została wszczęta 6 czerwca 2015 r., a więc ponad 42 miesiące przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Jednocześnie NUS wystąpił 28 listopada 2019 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z zawiadomieniem o ujawnieniu rzekomych czynów penalizowanych w kodeksie karnym skarbowym. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się jedynie pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 czerwca 2020 r. skierowane do NUS, ponad 7 miesięcy po wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wzywające do przesłania materiałów niezbędnych do procedowania sprawy karno-skarbowej.

Po trzecie, kontrolę zakończono i protokół kontroli doręczono spółce 22 lipca 2019 r. W związku ze zmianą właściwości miejscowej podmiotu kontrola podatkowa w spółce R. była kontynuowana przez pracowników Ś. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia do kontroli z 30 września 2019 r. Kontrolę zakończono 30 kwietnia 2020 r., protokół kontroli doręczono 28 maja 2020 r.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w czasie, kiedy sprawa podatkowa była jeszcze daleka od rozstrzygnięcia, a przez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

O tym, że taka intencja mu przyświecała świadczy wydanie decyzji przez organ I instancji 30 listopada 2021 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana w 21 grudnia 2022 r.

Po czwarte, zwrócenia uwagi wymaga przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologia (i charakter) zdarzeń po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 10 grudnia 2019 r., a mianowicie:

1. - zgromadzenie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego,
2. - wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie informacji dotyczących opłacania składek społecznych za zatrudnionych pracowników przez F. P. Sp. j., Y. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. B. Sp. z o.o. (R. R. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o., F. N. T. Sp. z o.o.,
3. - wystąpienie do P. A. R. P. o przekazanie informacji dotyczących udzielonego wsparcia dla podmiotów powiązanych ze spółką,
4. - wystąpienie z zapytaniem do Prokuratury w R., w K. oraz w K., świadczą niewątpliwie o tym, że organ przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie do końca miał pełne rozeznanie w całej sytuacji.

Wyjaśnienia wymaga, co zostało wyartykułowane przez NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego.

Przedstawiony powyżej charakter i zakres czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji.

Okoliczności te - w powiązaniu z faktem, że postępowanie przygotowawcze wszczęto na mniej niż jeden miesiąc przed upływem okresu przedawnienia uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Co ponownie wyraźnego podkreślenia wymaga - zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymieniono kilka czynności dokonanych w ramach dochodzenia, to jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób miałyby one przybliżyć do stwierdzenia czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, dochodzenie zostało umorzone.

Dlatego też zdaniem Sądu jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnoskarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik prowadzonego z udziałem skarżącej postępowania podatkowego. To też świadczy o tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zaś prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karne skarbowe.

Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Wyjaśni także, jak jego zdaniem, wszczęte 12 grudnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe przyczyniło się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem.

Powyższe spowodowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 3.384 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie radcy prawnego, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265; ze zm.) w kwocie 10 800 zł i opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.