Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej, wydanej dnia 16 marca 2011r., znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko M.S. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz działu spadku, momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i darowizny za prawidłowe, a także możliwości zaliczania ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w części środków nabytych w drodze spadku – za prawidłowe.
Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oraz zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów – odnośnie części środków trwałych, nabytych w drodze działu spadku.
Organ przedstawił stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku. Podał, że zgodnie z nim 30 października 2010r. zmarł małżonek wnioskodawczyni, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowany wg stawki 19%. M.S. zdecydowała się kontynuować tę działalność, zarejestrowała ją 3 listopada 2010r. na swoje nazwisko, przejęła też środki trwałe. Spadkobiercy otrzymali 4 listopada 2010r. poświadczenie dziedziczenia w 1/3 części spadku, przy czym dwoje dorosłych dzieci (pozostali spadkobiercy) zrzekło się nieodpłatnie na korzyść wnioskodawczyni części spadku związanego z działalnością gospodarczą. Zawarta została umowa częściowego działu spadku. M.S. podała, że działalność gospodarczą przejęła w trybie art. 97o.p. Wskazała, że prowadzi księgę przychodów i rozchodów, jej małżonek również ją prowadził. Wnioskodawczyni zapytała, jak ustalić wartość początkową środków trwałych oraz od kiedy i w jakiej wysokości naliczać amortyzację.
Jej zdaniem wartość początkową należy ustalić według cen z dnia nabycia, a amortyzację należy naliczać od listopada 2010r. w pełnej wysokości, gdyż środki trwałe służą osiągnięciu przychodu i zapewnieniu ciągłości produkcji.
Organ przytoczył następnie treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a, art. 22d ust.2, art. 22h ust.1 oraz art. 22g ust. 1-3, ust. 15 – 16 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z chwilą śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców, a orzeczenie sądu jedynie to potwierdza. Natomiast jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, może nastąpić jego dział na mocy umowy bądź orzeczenia sądu. Z dniem śmierci spadkodawcy wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przypadający na nią udział we własności środków trwałych. Z tym też dniem winna wprowadzić je do ewidencji. Wartość początkową tych środków powinna określić w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Wartość ta nie może być jednak wyższa niż wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn.
Natomiast z dniem zawarcia umowy częściowego działu spadku wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, według wartości z dnia umowy o dziale spadku. Odpisy amortyzacyjne powinna naliczać od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub ich wartość wprowadzono do ewidencji. Jednocześnie z uwagi na to, że częściowe nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie w wyniku zawartej umowy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części nabytej w wyniku działu spadku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
M.S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Po stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany interpretacji, wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 22g ust. 15 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwrot "w drodze spadku" nie obejmuje działu spadku. Zaznaczyła, że ustawodawca nie definiował w ustawie podatkowej zwrotu "w drodze spadku". Jej zdaniem należało się w tej sytuacji posłużyć wykładnią językową oraz wykładnią systemową zewnętrzną, uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego. Odwołała się też do wykładni celowościowej. Jej zdaniem przepisy, których naruszenie zarzuciła, obejmują zakresem pojęciowym zarówno nabycie przedsiębiorstwa w wyniku postanowienia o nabyciu spadku, poświadczenia dziedziczenia, jak i postanowienia bądź umowy w przedmiocie działu spadku. Późniejszy dział spadku nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nie nastąpiło w drodze spadku. M.S. powołała orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające jej stanowisko. Stanowisko takie znajduje również oparcie w systematyce kodeksu cywilnego.
Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Natomiast brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest wyjaśnienie zakresu pojęcia "w drodze spadku", użytego przez ustawodawcę w art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie można – jak chciałaby tego skarżąca – rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku sytuacji, kiedy własność środków trwałych nabywana jest w wyniku umowy czy orzeczenia sądu w przedmiocie działu spadku. Istotą dziedziczenia jest to, że z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na spadkobierców, przy czym nabycie następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), co wynika z art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 924 i 925 k.c. Zatem nabycie rzeczy i praw majątkowych następuje w dacie otwarcia spadku. Do chwili działu spadku współspadkobiercy pozostają we wspólności majątku spadkowego, do której mają zastosowanie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.
Dział spadku natomiast jest zniesieniem współwłasności powstałej na skutek spadkobrania. Nie może jednak być z utożsamiany z nabyciem rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, następującym z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ke 468/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W zakresie pojęcia "nabycie w drodze spadku" mieszczą się zatem te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). W związku z tym wypada podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 15 grudnia 2010r. (sygn. akt II FSK 1437/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "nabycie w drodze spadku" rozumieć należy nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu i polecenia testamentowego. Brak jednak podstaw do uznania że w zakresie tego pojęcia mieści się nabycie przez jednego ze spadkobierców ponad "odziedziczony" udział w wyniku późniejszego działu spadku. Dział spadku ma charakter następczy w stosunku do nabycia spadku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010r., sygn. akt III SA/Wr 412/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Poza tym w wypadku, kiedy spadkobierca w wyniku działu spadku nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do powtórnego przejścia tych samych praw, które już wcześniej – w drodze spadku – przeszły na innego spadkobiercy.
Trzeba też mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego wyraźnie rozróżniają nabycie praw w drodze spadku od ich nabycia w drodze działu spadku. Ta pierwsza forma nabycia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Ustawa o podatku od spadków i darowizn wymienia w art. 1 pkt. 1 nabycie tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, a następnie posługuje się pojęciem "nabycie w drodze spadku". Natomiast dział spadku podlega opodatkowaniu na podstawie i na zasadach, określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1). Należy założyć, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nabycia składników majątku w drodze działu spadku, wyraźnie wskazałby to w przepisie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił zatem zarzutów skargi. Odnośnie powołanych przez skarżącą orzeczeń trzeba wskazać, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.
Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.