Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/19

Uzasadnienie

W 2013 roku K. D. (dalej jako Podatniczka bądź Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach firmy [...] K. D.. W dniu 17.12.2018 r. działalność ta została zlikwidowana.

Z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N. T., za II, III i IV kwartał 2013 r.:

Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. w dniach od 21.01.2015 r. do 15.04.2015r. W trakcie tej kontroli ustalono, że w okresie od II do IV kwartału 2013 r. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez firmy E. Sp. z o. o. oraz Spółkę E. Sp. z o. o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł mające dokumentować zakup usług budowlanych, jednak w ocenie kontrolujących nie zostały one wykonane przez ww. podmioty, a tym samym Podatniczka zawyżyła podatek naliczony za okres od II do IV kwartału 2013 r. o [...] zł.

Postępowanie to zostało zakończone decyzjami nr [...], [...] [...] i [...] wydanymi w dniu 7.09.2018r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. określił

1. - za II kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;
2. - za III kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;
3. - za IV kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł

Organ uznał, że Podatniczka zaewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi tj. faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. (4 faktury) w łącznej kwocie podatku [...] zł i E. Sp. z o. o. (5 faktur) w łącznej kwocie podatku [...] zł;

Podatniczka odliczyła również [...] zł na podstawie faktur VAT, mających potwierdzać zakup materiałów budowlanych, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną w odniesieniu do świadczonych przez nią usług.

Od decyzji tych wniesiono odwołania pismami z dnia 8.10.2018 r., w których zaskarżono w całości ww. decyzje, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1. - art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów zgłoszonych przez podatnika oraz wskazanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
2. - art. 122, art. 187 § l, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy,
3. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,
4. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pomimo iż organ podatkowy wydał trzy odrębne decyzje podatkowe:

[...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za II kwartał 2013 r.,

1. - [...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za III kwartał 2013 r., [...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2013 r., Organ odwoławczy rozpatrując odwołania z dnia 8.10.2018 r. od ww. decyzji, postanowił wydać jedną decyzję w tych sprawach.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że chociaż w sprawach podatku VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka miesięcy jest dopuszczalne. Przyjmuje się przy tym, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden okres, zawartych jest procesowe tyle decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Istotne jednak jest by przy zastosowaniu takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia, w zbiorowej decyzji znalazły się rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego okresu wraz z odpowiednim czytelnym uzasadnieniem.

Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego jako gospodarza procesu, nie jest jednak obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomiki procesowej.

Następnie Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. kwartały. Zawiadomieniem z dnia 27.09.2018 r. -sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. poinformował Podatniczkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 12.09.2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt l Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Podatniczce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17.10.2018 r., a dodatkowo Pełnomocnikowi w dniu 9.10.2018 r.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów Organ odniósł się do stanu faktycznego w zakresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "[...]" i Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o.

Wykazał bowiem, że firmy [...] K. D. brała udział w szeregu przetargach organizowanych przez Urzędy Gminy, na podstawie których wykonywała roboty budowlane i zlecała pewne czynności podwykonawcom.

I tak Urząd Gminy B. D. ogłosił przetarg w dniu 6.06.2013 r. na remont koryta i fosy odwadniającej przy drodze "[...]" w miejscowości B. D. na długości 146 m, w którym firma [...] została wyłoniona jako wykonawca.

W złożonej przez Podatniczkę ofercie przetargowej nie wskazano udziału podwykonawców, co potwierdził w piśmie z dnia 28.07.2015 r. Wójt Gminy B. D., dodając również, że w przedmiotowym przetargu nie brała udziału Spółka [...].

Z kolei Wójt Gminy R. W. poinformował, że firma [...] w 2013 r. brała udział w trzech przetargach dotyczących remontu dróg. Do ww. robót nie zgłosiła podwykonawców, a zgodnie z umową inwestor dopuścił możliwość wykonania części robót przez podwykonawców, ale wyłącznie za jego zgodą.

Wójt Gminy N. T. poinformował, że firma [...] w 2013 r. brała udział w przetargu, który został rozstrzygnięty na jej korzyść w dniu 15.10.2013 r., a przedmiotem, którego był remont dróg. Inwestor dopuścił możliwość, aby roboty specjalistyczne, do których wykonania firma [...] nie miała przygotowania techniczno-organizacyjnego, były wykonywane przy pomocy podwykonawców - jednakże w sytuacji takiej to wykonawca (czyli firma Podatniczki) ponosi wobec zamawiającego pełną odpowiedzialność za roboty wykonywane przez podwykonawcę i przyjmuje wobec nich funkcję koordynacyjną. Do wykonania przedmiotowych robót nie Podatniczka nie zgłosiła jednak żadnych podwykonawców.

Wójt Gminy S. poinformował, że firma [...] w 2013 r. wykonywała trzy zlecenia: remont dróg. Z informacji uzyskanych od Urzędu Gminy S. wynika także, że nie zgłaszała żadnych podwykonawców, a zlecone prace wykonywało średnio ok. 10 osób i byli to pracownicy firmy [...].

Następnie organ przeanalizował sytuację ekonomiczną i prawną firmy [...]. Jak wynika z wynika z wpisu do K. Rejestru Sądowego, prezesem zarządu spółki [...] w 2013r. był R. B., adresem rejestracyjnym obowiązującym w 2013 r. był adres: L., ul. [...]. Adres ten został zmieniony od 10.07.2014 r. na: W., ul. [...] [...] a prezesem została D. L.. Pod adresem tym zarejestrowane zostały liczne inne podmioty, przy czym nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez jakikolwiek z nich. Ponadto jak wynika z ww. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka ta za 2013 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, a z dniem 1.02.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak również jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz z osobami ją reprezentującymi.

Ze złożonych przez Podatniczkę zeznań wynika, że nic nie wie o ww. firmie, bo to nie ona dokonywała wyboru tej firmy, " decyzje w tej sprawie podejmował J. D." (szwagier) i to on również zawierał ustne umowy ze Spółką [...], a także zlecał prace. Nigdy nie była na żadnej budowie, więc nie potrafi podać żadnych nazwisk pracowników wykonujących zlecone prace, natomiast na budowach bywał mąż Podatniczki. Płatności za wystawione faktury odbywały się wyłącznie gotówką, bo "firmy te świadczyły roboty tylko za gotówkę, w ustnych umowach było tak uzgodnione". Podatniczka zmieniała zeznania odnośnie miejsc w których firma ta prowadziła roboty budowlane.

Z kolei J. D. (osoba nadzorująca prace wykonywane przez firmę [...], zeznał w dniu 22.01.2015 r., że Spółkę [...] poznał w styczniu 2013 r. przy budowie stacji paliw i myjni w M.. Wtedy też poznał A. W., który reprezentował tę spółkę. Zeznanie to jest niezgodne z prawdą, ponieważ jak wynika z postępowania odwoławczego, przeprowadzonego przez tutejszy organ wobec J. D. znał on już W. od co najmniej 2011 r. J. D. znał A. W. (reprezentującego firmę [...] od co najmniej 2011 r. Ww. zeznał, że nie posiadał jednak żadnych referencji dotyczących Spółki [...]. Spółkę tę poleciła mu inna osoba, a następnie on polecił ją K. D.. Spółka [...] miała wykonywać podbudowy na drogach gminnych przy użyciu sprzętu (koparki, walca), którym dysponowała firma J. D..

Odnośnie firmy [...] Sp. z o. o. ustalono, że adres siedziby Spółki (91-204 Ł. ul. [...]) został wykreślony z KRS 24.11.2014 r. z uwagi na wypowiedzenie przez administratora budynku umowy najmu w trybie natychmiastowym w dniu 21.01.2013 r. Ponadto z dniem 4.11.2013 r.

Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. U. także, że Spółka w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. nie złożyła żadnych informacji o dochodach PIT-11, deklaracji rocznej PIT-4R, zeznania rocznego CIT-8, a w zakresie podatku od towarów i usług ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartału 2013 r. (deklaracja zerowa).

J. D. przesłuchany w dniu 22.01.2018 r. zeznał, że to on miał polecić firmę [...] K. D.. Z firmą tą miał kontaktować się za pośrednictwem P. O.. Jednakże nic nie wiedział o Spółce [...], nie posiadał żadnych referencji.

Zakres prac zleconych tej Spółce oraz ich wartość J. D. miał ustalać na budowach bezpośrednio z P. O. i jemu też miał płacić gotówką za wykonane prace (czasami płaciła Podatniczka).

Spółka ta miała wykonywać podbudowy na drogach gminnych przy użyciu sprzętu (koparki, walec) J. D..

W toku postępowania podatkowego przesłuchano także P. O., który zeznał, że w latach 2011-2012 prowadził działalność gospodarczą w formie spółki z o. o. pod nazwą "I. " z siedzibą w Z. [...]. Współpracował z Panem R. z firmy [...] w ramach świadczenia usług budowlanych na placu budowy w G..

Przesłuchano również a W. R. - prezesa [...] Sp. z o.o., z wykształcenia obuwnika. Pan R. zeznał, że nie zna Pana O.. Nigdy z nim nic nie uzgadniał i nie dokonywał rozliczeń gotówkowych. Nic nie wiedział na temat współpracy z firmą [...], firmą J. D., ani też robót rzekomo wykonywanych przez Spółkę [...]. Zeznał wręcz, że Spółka żadnych prac budowlanych nie wykonywała. Spółka nie miała pracowników ani sprzętu - zatrudnienie i sprzęt "istniało tylko na papierku". W. R. oświadczył, że: "firma [...] była firmą fikcyjną, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, został on wplątany w tę sprawę przez B. R., bo obiecał mu korzyść finansową. Nie mam nic do powiedzenia odnośnie wystawionych faktur, czy wykonywanych czynności, gdyż byłem tylko figurantem jako prezes tej Spółki. Za obiecane zyski finansowe podpisywałem różne dokumenty, ale nic nie jest w stanie powiedzieć o dokumentacji. Z tego, co wiem, to prokurentem w tej Spółce był [...], z którym załatwiałem sprawy związane ze Spółką ".

Zgodnie z zeznaniami W. R. uprawnionym do wystawiania faktur VAT był R. K., natomiast on sam był tylko "maszynką do podpisywania dokumentów". Dokumenty do podpisu przynosił mu B. R., nie wiedział co się z nimi działo po podpisaniu. Zapytany o osobę odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki odpowiedział, że nikt księgowości nie prowadził "bo księgowości nie było". Zadano mu także pytanie, czy księgowością mógł zajmować się G. S. (wg wpisu KRS wiceprezes Spółki [...] W. R. zeznał, że nigdy G. S. nie widział, na podstawie informacji uzyskanych w ZUS ustalił, że prawdopodobnie już nie żyje. Pan Romejko nie wiedział, kto wystawił i podpisał faktury:

DIAS dokonał także ustaleń dotyczących odliczenia podatku na podstawie faktur VAT, mających potwierdzać zakup materiałów budowlanych, które nie były następnie związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zakupione przez Podatniczkę materiały budowlane w większości przypadków nie były związane z sprzedażą opodatkowaną. Ilość, rodzaj oraz chronologia dokonywanych zakupów materiałów wskazuje na regularne świadczenie usług remontowo-budowlanych związanych ze wznoszeniem, wykańczaniem i remontem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (powtarzające się cykle zakupów: duża ilość pustaków i cegieł, później duża ilość art. elektrycznych i hydraulicznych, później duża ilość materiałów wykończeniowych typu płyty OSB, regipsy, tynki maszynowe itd.). Potwierdzają to również informacje uzyskane od dostawców ww. materiałów, z których wynika, że w 2013 r. Podatniczka mogła realizować budowę w M. D. oraz w jej niedalekiej odległości, budowę w [...] oraz budowę w miejscowości P..

W udzielonej pisemnej odpowiedzi Podatniczka stwierdziła, że materiały zostały wykorzystane do prowadzonych robót budowlano-drogowych na rzecz zleceniodawców tychże robót oraz do przystosowania części pomieszczeń domu będącego siedzibą firmy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na tak lakoniczną odpowiedź ww. organ podatkowy przesłuchał Podatniczkę w dniu 20.04.2017 r. W trakcie składania zeznań nie potrafiła wskazać, do jakich robót zostały wykorzystane zakupione przez nią materiały budowlane.

Nie potrafiła wskazać, kiedy i jakie prace zostały wówczas wykonane, a także które materiały zostały zużyte. Z uwagi na to, że nie potrafiła w rzeczywistości udzielić żadnej konkretnej odpowiedzi, co do faktycznego zużycia zakupionych przez nią materiałów budowlanych, w dniu 27.06.2017 r. przesłuchano jej męża J. D., który pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej. J. D. dokonał przyporządkowania zakupionych ww. materiałów budowlanych jedynie do części faktur, wiążąc je z robotami związanymi z budową stacji paliw i myjni w M. D., remontem lokali handlowych w M. i D. oraz remontem firmowego biura.

Organ przeprowadził oględziny budynku zaadaptowanego na potrzeby biura firmy [...] i ustalił, m.in., że pod adresem [...] ul. [...] znajduje się budynek murowany dwukondygnacyjny o pow. zabudowy ok. 50 m2, gdzie na parterze znajduje się biuro. Budynek biurowy jest elementem całego kompleksu budowlanego, w skład którego wchodzą garaż, kotłownia i hala (wg. oświadczenia Podatniczki służąca do działalności męża).

K. D. w rozmowie telefonicznej oświadczyła natomiast, że budynek hali jest własnością męża, ale to ona wykorzystuje go do prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 13.07.2015 r. J. D. złożył oświadczenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej "a zainteresowany budynek gospodarczy jest w trakcie realizacji i na dzień dzisiejszy nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej przeze mnie, ani też przez moją żonę ".

W ocenie Organów materiały te nie mają żadnego związku z remontem lokalu handlowego w M. i w D. zważywszy na zakres wykonywanych prac. Rodzaj i ilość materiałów nabytych wskazuje na prowadzenie robót budowlanych, a nie na prace remontowe dwóch ww. lokali handlowych. Ponadto ustalono na podstawie informacji uzyskanych od dostawców materiałów budowlanych, że w 2013r. na zlecenie firmy [...] dostarczali materiały budowlane na co najmniej cztery budowy: w M. D. oraz w jej niedalekiej okolicy, w [...] oraz w miejscowości P. k. W..

Organ podkreślił, że jedyne roboty remontowo-budowlane zafakturowane w 2013r. były prowadzone w marcu i zakończone początkiem kwietnia 2013 r. (opisana powyżej budowa stacji paliw i remont lokalu handlowego w M.) oraz w sierpniu 2013 r. (remont lokalu handlowego w D.). Pozostałe zafakturowane prace dotyczyły wyłącznie robót drogowych, do których z racji rodzaju prac, nie mogły być zużyte materiały wskazane w fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej celem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, po szczegółowej analizie materiału dowodowego uznał, że:

> faktury VAT nr [...] z dnia 26.04.2013 r., nr [...] z dnia 10.09.2013 r., nr [...] z dnia 12.12.2013 r. wystawione przez Spółkę [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

1. - w okresie marzec-kwiecień 2013 r. firma [...] nie wykonywała robót drogowych, bowiem pierwszy przetarg w tym zakresie został rozstrzygnięty dopiero w czerwcu 2013 r., a faktura VAT nr [...] została wystawiona w dniu 26.04.2013 r.;
2. - zeznania Podatniczki oraz J. D. są niespójne w zakresie prac rzekomo wykonywanych przez [...] Sp. z o.o. – Podatniczka twierdziła, że prace przy stacji paliw i myjni wykonał J. D., natomiast J. D. utrzymywał, że przedmiotowe prace oprócz J. D. wykonywała także Spółka E.. Ponadto skoro zarówno Podatniczka jak i J. D. bywali na placu budowy w M. D. (K. Ż. -właściciel firmy F. oświadczył, że spotykał się z Państwem D. regularnie na placu budowy, nadzorował także prace remontowe w lokalach handlowych żony w M. i D., przy czym Podatniczka zeznała, że na budowach nie bywała) powinni doskonale znać zakres robót zleconych podwykonawcy, szczególnie zważywszy na rozmiar inwestycji. A. W. też zeznał, że miał się z Podatniczką spotykać na placach budowy, co jest sprzeczne z jej zeznaniami;
3. - J. D. - bezpośredni wykonawca robót związanych z budową stacji paliw i myjni zeznał, iż byli tam jacyś podwykonawcy, ale nie wie dokładnie, kto to był, co oznacza, że nie byli to pracownicy Spółki [...], gdyż J. D. znał A. W. od 2011 r., więc wiedziałby, że jest to jego firma;
4. - niewiarygodnym jest, aby J. D. podnajmował sprzęt podwykonawcy Podatniczki skoro sam był jej podwykonawcą;
5. - wskazani przez J. D. jego pracownicy, mający potwierdzić udział firmy [...] w realizacji wskazanych robót budowlanych, nie znają żadnej firmy o tej nazwie, jak również nie znają A. W.;
6. - A. W. nie kojarzy przedmiotowych robót, nie potrafi także wskazać innych robót rzekomo wykonywanych w 2013 r. przez [...] dla firmy [...]. Nie potrafi wskazać żadnych pracowników, czy też kosztorysanta. Spółka [...],oprócz drobnego sprzętu, nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym ciężkiego sprzętu niezbędnego do realizacji przedmiotowych prac;
7. - Podatniczka nie potrafiła wskazać ani jednego pracownika firmy [...], podobnie jak jej mąż, czy też jego brat J. D., chociaż bywali regularnie na placach budów i nadzorowali te prace;
8. - Podatniczka nie potrafiła również wskazać, które faktury dotyczą poszczególnych prac, które miały być wykonane przez rzekomych podwykonawców.

> faktury VAT nr z dnia 3.12.2013 r. nr [...], z dnia 16.12.2013 r. nr [...], z dnia 18.12.2013 r. nr [...], z dnia 23.12.2013 r. nr [...], z dnia 30.12.2013 r. nr [...] wystawione przez Spółkę [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

1. - wg zeznań W. R. S. [...] była firmą fikcyjną, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza rzeczowo-osobowego. Pan R. był tylko figurantem, podpisywał różne dokumenty w zamian za obiecaną korzyść finansową;
2. - jedyną osobą potwierdzającą rzekomy udział ww. Spółki w realizacji robót budowlano-drogowych w Spytkowicach jest P. O., przedstawiciel Spółki [...]. Z zeznań P. O. wynika, że był w stałym kontakcie z prezesem Spółki, dokonywał z nim ustaleń co do realizowanych robót, rozliczał się z otrzymanej od Podatniczki gotówki. Jednakże W. R. zaprzecza, by kiedykolwiek miał z nim kontakt, twierdzi wręcz, że P. O. nie zna i nigdy nie słyszał takiego nazwiska. Zeznania P. O. nie są zatem wiarygodne;
3. - żaden z pracowników J. D. wykonujących prace budowlano-drogowe nie zna firmy [...] i nigdy takiej nazwy nie słyszał. Nie znają także P. O. i nigdy nie słyszeli takiego nazwiska, mimo iż ustalenia co do robót zleconych Spółce [...] wg zeznań P. O. i J. D. miały odbywać się wyłącznie na budowach;
4. - nie potrafiła ani Podatniczka, ani też jej mąż wskazać chociaż jednego pracownika firmy [...]. J. D., który zlecił w imieniu firmy [...] roboty budowlano-drogowe w S. Spółce [...] również nie potrafił wskazać pracowników tej Spółki za wyjątkiem bliżej niezidentyfikowanych Pana M. i P. W.. P. O. z kolei zna z tej firmy jedynie Pana G.. Należy też tu podkreślić, że Pana G., rzekomego kierownika brygady, wspomina wyłącznie Pan [...] natomiast J. D. nic o nim nie wie. Wobec wszystkich wyżej opisanych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ww. sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi i Podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że skoro dany zakup chce Podatniczka traktować jako służący sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym obniżyć podatek należny o VAT związany z takim wydatkiem, to winna wykazać istnienie nie tylko takiego związku, ale fakt, iż czynność rzeczywiście miała miejsce. W innym razie dana faktura, jako niepotwierdzająca rzeczywistego zdarzenia, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Wprawdzie Podatniczka potwierdziła wykonanie spornych usług objętych ww. fakturami, lecz w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Podatniczka nie przedstawiła bowiem na potwierdzenie powyższego żadnych dowodów (prócz faktur), natomiast o udziale Spółki [...] i [...] nie wiedzieli inwestorzy, a zaznaczyć należy również, iż w przetargach wskazane było, że Podatniczka winna poinformować o udziale podwykonawców a z tytułu wykonanych robót ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną.

W odniesieniu do współpracy zarówno z firmą [...], jak i z firmą [...] Podatniczka nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktur) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie usług. Zdaniem Organu podatkowego, nie można zgodzić się z faktem, że podatnik, który posiada fakturę VAT, ma prawo przypuszczać, iż jej treść odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń, gdyż w tym zakresie nie funkcjonuje żadne domniemanie prawne czy faktyczne. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono także, że działanie Podatniczki było zamierzone i zaplanowane, mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. • Po pierwsze - rozpoczynając "współpracę" z ww. firmami nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznego zarejestrowania tych podmiotów. Zeznała, że nic nie wie o ww. firmach, bo to nie ona dokonywała ich wyboru, "decyzje w tej sprawie podejmował J. D." i to on również zawierał ustne umowy z tymi spółkami, a także zlecał prace. Nie sprawdzała również z pewnością czy podmioty ten są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług we właściwych urzędach skarbowych. Wiedziałaby wówczas, że Spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 1.02.2013 r., a spółka [...] z dniem 4.11.2013 r. Ponadto, gdyby sprawdziła dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, to wiedziałaby, że osoby podające się za osoby uprawnione do reprezentacji ww. spółek - w rzeczywistości nimi nie były.

Jest to tym bardziej istotne, że przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zgodnie z art. 355 Kodeksu cywilnego, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia (tak. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 12/99 publ. OSNP 2000/10/375). Natomiast z ustaleń niniejszego postępowania wynika, że Podatniczka nie dysponowała żadnymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów przed bądź nawet w trakcie realizacji spornych transakcji.

1. • Po drugie - jak wynika z treści umów o roboty budowlane, które zostały zlecone przez inwestorów, Podatniczka ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną za jakość zleconych prac, a zatem biorąc pod uwagę, że prace te podzlecić miała dalej ww. firmą to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy, czy podwykonawcy posiadali wystarczające zaplecze techniczne i siły przerobowe w postaci zatrudnionych pracowników do wykonania tych usług oraz, czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje - jest zupełnie niewiarygodna. Dodać należy, że Podatniczka nie współpracowała wcześniej z tymi firmami, dlatego tym bardziej racjonalny przedsiębiorca winien wykazać się dbałością o prawidłowe udokumentowanie transakcji, w związku z którymi obniża swoje zobowiązania wobec budżetu państwa.
2. • Po trzecie - nie zostały zawarte pisemne umowy o świadczenie usług budowlanych, ani inne dokumenty wskazujące na zakres świadczenia usług budowlanych przez ww. firmy. Tymczasem transakcje z podwykonawcami usług budowlanych zazwyczaj dokonywane są w warunkach zapewniających ochronę interesów ekonomicznych umawiających się stron, a więc w formie umów pisemnych określających zakres i warunki realizacji usług, wskazujących osoby powołane do kierowania i nadzoru nad realizacją robót, z przestrzeganiem reguł stosowanych przy rozliczaniu robót. Forma umów pozostaje poza tym istotna dla celów dowodowych.
3. • Po czwarte - brak jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, w jaki sposób nastąpiła wycena usług, brak jakiegokolwiek kosztorysu - co oznacza, że Podatniczka miała zapłacić kwoty, które nie wiadomo, w jaki sposób zostały ustalone, co ma znaczenie tym większe, że zupełnie nie były powiązane z wartości poszczególnych robót wskazywanych w kosztorysach ofertowych składanych do inwestorów. Wyceny robót zlecanych firmie [...] dokonywane były na podstawie tzw. "ślepego kosztorysu" sporządzanego przez firmę [...], a następnie dostarczanego P. O. przez J. D.. Ponadto zafakturowane należności miały być regulowane gotówką (przywożona na dodatek do domu Podatniczki), jednak na udokumentowanie tego nie sporządzono żadnych dowodów zapłaty - co jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego, tym bardziej, że suma spornych należności brutto to [...] zł, a zatem Podatniczka nie miała żadnego potwierdzenia czy z tak wysokiego zobowiązania wywiązała się wobec kontrahentów, czy też nie,
4. • Po piąte - w zakresie współpracy z ww. firmami w odniesieniu do realizowanych usług budowlanych Podatniczka nie dochowywała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie przestrzegała przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów o roboty budowlane, gdyż nie zgłosiła, iż wykonanie zleconych prac powierzyła podwykonawcy, do czego zobowiązywał art. 6471 Kodeksu cywilnego.

Tak więc w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Podatniczka co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury są nierzetelne.

W złożonych odwołaniach zawarto również wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków:

1. - A. W. reprezentującego firmę [...] Sp. z o. o. na okoliczność wykonywania prac budowlanych i potwierdzenia zakupu materiałów budowlanych.
2. - P. reprezentującego firmę [...] Sp. z o. o. na okoliczność wykonywania prac budowlanych,
3. - J. D. na okoliczność wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych.

Ponadto zawnioskowała o przesłuchanie J. O. na okoliczność przedmiotu i zakresu robót wykonanych przez firmę [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 15.01.2019 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób albowiem świadkowie ci byli już przesłuchani w ramach postepowania podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do złożonego przez wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. O. na okoliczność przedmiotu i zakresu robót wykonanych przez [...] Sp. z o. o. ww. został przesłuchany przez organ odwoławczy w dniu 10.06.2019 r. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że J. O. w 2013r. nie wykonywał żadnych prac dla firmy [...] ani dla Spółki [...].

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów zawartych w treści odwołań, Organ uznał, że Podatniczka podziela zdanie, iż wykonawcą robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie były Spółki [...] oraz [...]. Uważa natomiast, że prace zlecone A. W. oraz P. O. zostały wykonane i zapłacone, (co zostało potwierdzone zeznaniami Podatniczki, jak również zeznaniami J. D., J. D. oraz A. W. i P. O.) i w związku z tym nie może ponosić odpowiedzialności, ponieważ została wprowadzona w błąd przez ww. osoby, gdyż przekazały one faktury z niewłaściwie wskazanymi wystawcami. Podkreśliła, że w dobrej wierze przyjmowała wystawione faktury i nie miała świadomości, że "może być z nimi coś nie w porządku". Organ zaznaczył, że gdyby sprawdzała w K. Rejestrze Sądowym to wiedziałaby, że P. O. nie był tam odnotowany, co jednoznacznie wskazuje na brak działania w dobrej wierze. W tym miejscu ponownie wskazano, iż odliczeniu podlega podatek naliczony wyłącznie z faktur rzetelnych zarówno w zakresie przedmiotu transakcji, jak i rzeczywistego wykonawcy usługi.

Fakt wykonywania Jakichś prac" przez Jakiegoś podwykonawcę" nie stanowi podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, szczególnie gdy udział tego podwykonawcy w realizacji zleconych robót potwierdza tylko Podatniczka, jej mąż oraz szwagier, a także rzekomi przedstawiciele Spółki [...] i [...].

Podatniczka podnosi również, iż urzędniczka prowadząca postępowanie podatkowe z sobie tylko wiadomych powodów zakwestionowała odliczenie podatku VAT z większości faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych służących do modernizacji siedziby firmy, zużytych do wykonywanych prac na rzecz kontrahentów, jak również będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zdaniem Podatniczki w decyzji organu pierwszej instancji wielokrotnie wskazywane są drobne sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych osób, które można usprawiedliwić faktem, iż po upływie dłuższego czasu, można niedokładnie pamiętać okoliczności jakiegoś zdarzenia i w zależności od zadanego pytania, różnie na nie odpowiedzieć. Niczym natomiast nie można wytłumaczyć rażącej sprzeczności w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T.. W trakcie kontroli skarbowej nie zakwestionowano żadnej faktury zakupu materiałów budowlanych, uznając tym samym, że w tym zakresie firma [...] prawidłowo dokonywała odliczeń podatku VAT od tych faktur.

Z kolei prowadząc postępowanie podatkowe, ww. organ podatkowy podważył i zmienił ustalenia w tym zakresie. Postępowanie takie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, podkreślono, że w świetle stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, polegających na nieuprawnionym odliczeniu podatku VAT z fikcyjnych faktur, koniecznym stało się m.in. sprawdzenie całości zaewidencjonowanych zakupów celem ustalenia, czy Podatniczka korzystała z usług innych podwykonawców, oraz czy faktycznie nabywała potrzebne materiały i surowce. W tym celu ponownie zweryfikowano dokumentację podatkową Podatniczki, w wyniku czego zidentyfikowano zakupy materiałów budowlanych, co do których powstały wątpliwości w zakresie ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Po dokonaniu w ramach postępowania podatkowego szczegółowej analizy oraz po podjęciu wielokrotnych prób uzyskania od Podatniczki informacji o przeznaczeniu zakupionych materiałów, a także po weryfikacji udzielonych odpowiedzi uznano, że nie udowodniła związku niektórych zakupów materiałów budowlanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe ustalenia znalazły swój wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 18.06.2018r., co do którego Podatniczka nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

Podkreślono, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości organ podatkowy nie może pominąć tego faktu. Zasada wyrażona w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej chroni podatnika tylko w sytuacji, gdy zgodzi się on z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i złoży stosowną korektę deklaracji, czego w niniejszej sprawie Podatniczka nie uczyniła.

W złożonych odwołaniach Podatniczka wyjaśniła, że część kwestionowanych materiałów została zakupiona w 2013 r. na modernizację i wyposażenie siedziby firmy [...]. Siedziba firmy [...] mieści się w domu Podatniczki tj. we wsi P. przy ul. [...]. W ocenie Podatniczki oględziny przeprowadzone przez pracowników Urząd Skarbowy w dniu 26.01.2018 r. ograniczyły się tylko do osobnego pomieszczenia przeznaczonego pod biuro, nie obejmując pomieszczeń domu. Zakupione schody strychowe zostały wykorzystane w domu, jako wejście na strych gdzie w 2013 r. były przechowywane dokumenty firmy. Płytki gresowe i sedes Yenus zostały wykorzystane w 2013 r. w pomieszczeniu biurowym, które było poddane oględzinom w 2018 r. W wyniku uszkodzenia, płytki gresowe położone w 2013 r. zostały zastąpione nowymi płytkami, co w trakcie oględzin powinno zostać zauważone. Odnośnie deski sedesowej wyjaśniła, iż z przyczyn higienicznych systematycznie jest ona wymieniana i jest to czynność, która jest wykonywana w odstępach czasu krótszym niż 5 lat.

Oględziny pracowników Urzędu Skarbowego w N. T. nie wykazały materiałów, które są umieszczone w ścianach pomieszczenia, takich jak przewody elektryczne czy rury wodnokanalizacyjne, które również zostały zakupione w 2013r.

W ocenie Organu zarzuty powyższe są bezzasadne. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy dokonanych zakupów materiałów i powzięciu wątpliwości, czy materiały te służyły sprzedaży opodatkowanej, sporządził wykaz tych faktur i w dniu 28.11.2016 r. wezwał Podatniczkę do wskazania robót, do wykonania, których zostały spożytkowane materiały w nich wymienione. Podatniczka dysponowała całością dokumentacji księgowej i posiadała pełną wiedzę dotyczącą zakresu wykonywanych robót, a zatem mogła dokonać żądanego wskazania, konsultując się w tej kwestii z głównym podwykonawcą J. D. lub z mężem J. D., który pomagał w prowadzeniu firmy. Tymczasem po niemal dwóch tygodniach udzieliła lakonicznej odpowiedzi, że materiały widniejące na fakturach wymienionych w wezwaniu zostały zużyte do zafakturowanych robót budowlano-drogowych oraz do "przystosowania części pomieszczeń domu będącego siedzibą firmy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż w 2013 r. firma rozpoczęła działalność gospodarczą, konieczne było wydzielenie i przystosowanie części domu dla potrzeb prowadzonej działalności". W dniu 20.04.2017 r. w trakcie przesłuchania zacytowano Podatniczce powyższe oświadczenie i poproszono o wskazanie, kto jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajduje się siedziba firmy, na czym polegało to "przystosowanie" i której części budynku dotyczyło, jakie prace wówczas wykonano i jakie materiały należało kupić, kiedy te prace wykonano. Ponadto przedstawiono kserokopie faktur dokumentujących zakupy materiałów z prośba o wskazanie, które z nich zostały zużyte do przedmiotowego remontu. Podatniczka zeznała wówczas, że "biuro mieści się w oddzielnym budynku o pow. ok. 50 m2, natomiast nie potrafiła wskazać materiałów zużytych do tych prac ani kiedy i jakie prace były wykonane. Z uwagi na fakt, iż w prowadzeniu firmy pomagał mąż J. D., to jego również przesłuchano na tę okoliczność.

Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że "lokal ten znajduje się w budynku koło domu, budynek ten był wybudowany kilka lat wcześniej, powierzchnia zabudowy wynosi ok. 50 m2. Remont dotyczył obmurowania ścian, ocieplenia ścian i dachu, wykończenia (gładź, przegrody, malowanie, podłoga).

Jak wynika z powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził oględziny, ograniczając je jedynie do lokalu wskazanego przez Podatniczkę i jej męża. Nie wskazywano w trakcie przesłuchania na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego, w tym strychu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że działalność gospodarczą rozpoczęto w marcu 2013 r., co oznacza, że w tym okresie nie zaistniała potrzeba tworzenia na strychu budynku mieszkalnego zaplecza archiwizacyjnego firmy. W trakcie przesłuchania Podatniczka nic nie wspominała także o konieczności kilkukrotnego wykonywania podłóg z płytek gresowych z uwagi na ich wadliwość czy też regularnej wymiany desek sedesowych z powodów higienicznych.

Zauważyć należy, że pracownicy Urzędu Skarbowego w N. T. dokonując oględzin ww. miejsca, stwierdzili, że pomieszczenia te były raczej zaniedbane, na co wskazuje sporządzona dokumentacja fotograficzna. Co prawda w trakcie wspomnianych przesłuchań nie padło pytanie dotyczące tych okoliczności, jednakże przedstawiono kserokopie wszystkich faktur dot. zakupionych materiałów i była możliwość wskazania ich przeznaczenia. Fakt, iż tamtejszy organ podatkowych kwestionował te wydatki, wynikał także z protokołu badania ksiąg, co do którego Podatniczka nie złożyła żadnych zastrzeżeń.

Odnośnie zakwestionowana wydatków związanych z zakupem kostki brukowej, zdaniem Podatniczki, jest ona jednym z podstawowych materiałów wykorzystywanych przy remontach dróg, parkingów np. do obłożenia studzienek kanalizacyjnych czy wykonaniu odwodnienia, została wykorzystana w całości do prac wykonanych na rzecz kontrahentów. Na chwilę obecną trudno jest dokładnie wskazać, który materiał przeznaczono na określoną budowę, ale w przypadku ewentualnych oględzin można wskazać miejsca wykorzystania tych materiałów.

W ocenie Organu powyższy zarzut również należy uznać za bezzasadny. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił analizę zakresów wykonanych robót, opierając się na informacjach uzyskanych od gmin (przedmiary robót i kosztorysy powykonawcze) oraz innych kontrahentów. W każdym kosztorysie będącym załącznikiem do dokumentacji przetargowej wymieniono szczegółowo poszczególne czynności ze wskazaniem sposobu wykonania, rodzaju i ilości materiałów. Z dokumentacji tej wynika, że przedmiotem robót drogowych były przede wszystkim remonty nawierzchni dróg i poboczy, nie wykonywano chodników z kostki ani obłożenia studzienek kanalizacyjnych kostką, jedyne prace z wykorzystaniem kostki brukowej dotyczyły wykonania "ścieków ulicznych z 4 rzędów kostki Holand dl. 78 m " (cytat z kosztorysu dot. remontu ul. [...] we W. Wobec braku powiązania zakupów kostki brukowej ze sprzedażą opodatkowano, wezwano Podatniczkę do wskazania robót, do których zużyła zakupioną kostkę.

Na powyższe udzieliła, jak już wyżej wskazano lakonicznej odpowiedzi, nie dokonując żadnego wskazania w trakcie przesłuchania, nie złożyła też zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, w którym organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem.

W zakresie materiałów wykorzystanych do remontu lokalu handlowego w D. Podatniczka nie zgadza się, że materiały takie jak: cement, piasek, grunt, zaprawa tynkarska, gładź, płyta GKB, klej do regipsów, drzwiczki rewizyjne, nie mają żadnego związku z remontem, gdyż te materiały należą do podstawowych przy każdych pracach remontowych".

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Organ podniósł, że co do zasady ww. materiały należą do materiałów podstawowych przy pracach remontowo-budowlanych, jednakże nie przy każdych pracach. Rodzaj, ilość materiałów i sposób ich zużycia determinowany jest zakresem wykonywanych prac, a w tym przypadku zakresem tym było wykonanie posadzek. Trudno zatem uznać, że do wykonania posadzek zużyto 2062 szt. różnego rodzaju pustaków, 600 szt. cegieł, belki nadprożowe, 103 szt. płyt OSB, 3 tony kleju do zatapiania siatki, 430m rur drenażowych itd. Zatem zarzut ten także należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do materiałów będących przedmiotem odsprzedaży do firmy [...] Sp z o.o. Podatniczka utrzymywała, że materiały te zostały sprzedane do firmy E. Sp z o.o. a na sprzedaży tej wystąpiła strata. Jednak nigdzie w przepisach nie jest napisane, że każda sprzedaż musi przynieść sprzedającemu zysk, w tym konkretnym przypadku wszystkie fakty świadczą o tym, iż transakcja ta miała miejsce. W jej ocenie jeśli Organ uznaje, że z dokumentów wynika niezaewidencjonowana sprzedaż to powinien, ją oszacować, jeśli jednak nie ma na to żadnych dowodów, to takie stwierdzenie jest tylko zwykłym bezprawnym pomówieniem,

Zdaniem Organu powyższy zarzut również należy uznać za bezzasadny. Zgodzić należy się, co do faktu istnienia w obrocie gospodarczym transakcji sprzedaży towarów ze stratą jednakże dotyczy to sytuacji, gdy sprzedawany towar w jakimś zakresie jest niepełnowartościowy (uszkodzony, na granicy terminu przydatności) lub wystąpią inne okoliczności zmuszające podatnika do szybkiej wyprzedaży (np. likwidacja działalności, zmiana profilu działalności). W niniejszym przypadku mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Jak wynika z zeznań J. D., zakup przedmiotowych materiałów miał na celu pomoc A. W., gdyż nie mógł on ich kupić na przelew z odroczonym terminem płatności. Zważywszy na to, trudno jest uznać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie żądał zwrotu całości wydatków poniesionych nie we własnym interesie. Dlatego też zeznania J. D. w tym zakresie, jakoby faktura nr [...] z dnia 31.12.2013 r. wystawiona dla [...] Sp. z o. o. (w treści faktury wskazano usługa budowlana na obiekcie w S.) obejmowała wartość odsprzedanych materiałów i usługę związaną z rozładunkiem żelbetów, są niewiarygodne z przyczyn szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe skonstruowanie sentencji zaskarżonej decyzji wyrażające się w tym, że organ prowadził jedno postępowanie odwoławcze co do trzech decyzji organu I instancji, a w sentencji swojej decyzji zawarł rozstrzygnięcie wyłącznie co jednej z tych decyzji, w dodatku nie wskazując której;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 280 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 (dalej: o.p.) w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: kks) w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 roku, pomimo że nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań, a więc zobowiązania wygasły;
3. 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art, 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii na okoliczności, które wymagały wiadomości specjalnych tj. możliwości wykorzystania materiałów nabytych przez podatniczkę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które to czynności zostały udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT;
4. 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej, niepełnej i dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że:
5. a. faktury od [...] sp. z o.o. wystawione na K. D. o numerach [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji a tym samym Strona nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur,
6. b. faktury od [...] sp. z o.o. wystawione na K. D. o numerach [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji a tym samym Strona nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur. 4, i
7. c. Strona nie miała prawda do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup materiałów wymienionych w tabeli nr [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w zakresie tam wskazanym), ponieważ nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. Dodał, że argumentacja skargi, ograniczała się tylko do polemiki z ustaleni organów obu instancji, poprzez zaprzeczanie, poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż strona skarżąca prawidłowo dokonywała rozliczeń, przy jednoczesnym braku wskazania i nie przedłużeniu jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zasadność przyjętej przez Spółkę tezy. W konsekwencji, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną, decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnieni

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt Ordynacki podatkowej uznać należy, że jest on bezzasadny. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustawodawca nie wskazał przy tym kryteriów, które mają decydować o zakwalifikowaniu konkretnego naruszenia prawa jako istotne lub nieistotne. Należy zatem uznać, że waga stwierdzonego naruszenia została pozostawiona ocenie sądu.

W niniejszej sprawie przyznać należy racje skarżącemu, że w sentencji rozstrzygnięcia organ użył liczby pojedynczej, co by wskazywało, że utrzymano w mocy bliżej nieokreśloną decyzję. Jest to niewątpliwie błąd gdyż dokonując rozstrzygnięcia organ powinien użyć liczby mnogiej czyli zamiast utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji powinien użyć sformułowania "utrzymuję w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu jest to uchybienie nie mające większego znaczenia (nie jest ono istotne) jest to zwykła tzw. Literówka. Z samej sentencji i treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia są decyzje będące przedmiotem analiz i rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. W sentencji wydanej decyzji z dnia 30.08.2019 r. nr [...], wyraźnie wskazano jakich decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji dotyczy (a mianowicie decyzji z dnia 7.09.2018 r. nr [...], [...] i 1218- [...]) oraz jakich spraw (tj. określenia w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, III kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz IV kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł).

Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji na stronach 7 i 8 organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wskazał, że pomimo iż organ pierwszej instancji wydał trzy odrębne decyzje podatkowe tj.: nr [...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za II kwartał 2013 r., nr [...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za III kwartał 2013 r., nr [...] z dnia 7.09.2018 r. w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2013 r., organ odwoławczy rozpatrując odwołania z dnia 8.10.2018 r. od ww. decyzji, postanowił wydać jedną decyzję w tych sprawach, podkreślając, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że chociaż w sprawach podatku VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka miesięcy jest dopuszczalne. Z art. 166a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku.

Sąd nie podzielił również zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Organ podatkowy badał w toku prowadzonego postępowania odwoławczego kwestię przedawnienia Ww. organ rozstrzygał czy Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wzięto zatem pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. kwartały. W dniu 12.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wydał bowiem postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, z uwagi na podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd ww. Urząd Skarbowy przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. poinformował Skarżącą oraz jej pełnomocnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 12.09.2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17.10.2018 r., a dodatkowo Pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 9.10.2018 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 12.09.2018 r. wobec skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu terminu.

Natomiast podnoszone przez Skarżącą kwestie związane z instrumentalnym w jej opinii, wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Zatem postawione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że powołany przepis nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie było obowiązku powoływania biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania materiałów nabytych przez podatniczkę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które to czynności zostały udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności będące przedmiotem sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić czy podatniczka wykorzystała zakupione materiały do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie wymagało to żadnych wiadomości specjalnych ponad te, które posiada każdy doświadczony pracownik skarbowy.

Nie można bowiem odmówić organowi posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartej logiką co do tego czy zakupione materiały były następnie wykorzystane w opodatkowanej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ ma pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń, albowiem jest to postępowanie typowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej są uznał je również za bezzasadne. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Oceniając jednak całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez Podatniczkę i usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o. o. oraz Spółkę [...] Sp. z o. o. uznać trzeba, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i bezsporny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym.

Przypomnieć jedynie należy, że firma [...] w chwili wystawienia faktur nie była podatnikiem VAT albowiem została wcześniej wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka za 2013 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, a chwili kontroli brak również jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz z osobami ją reprezentującymi.

Nie posiadała żadnego ciężkiego sprzętu, przy stosunkowo dużych robotach wynikających z zakwestionowanych faktur, brak jest jakiegokolwiek dowodu, że te roboty zostały wykonane. Również pracownicy pracujący przy wykonywaniu tych usług nie potwierdzili udział firmy, [...] w realizacji wskazanych robót budowlanych, nie znali żadnej firmy o tej nazwie, jak również nie znali A. W.;

Z kolei A. W. nie kojarzył przedmiotowych robót, nie potrafi także wskazać innych robót rzekomo wykonywanych w 2013 r. przez [...] dla firmy [...]. Nie potrafi wskazać żadnych pracowników, czy też kosztorysanta. Spółka [...],oprócz drobnego sprzętu, nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym ciężkiego sprzętu niezbędnego do realizacji przedmiotowych prac, a ten którym miała wykonywać roboty wypożyczała od innego podwykonawcy, który de facto wykonywał te usługi. Również Skarżąca nie potrafiła wskazać ani jednego pracownika firmy [...], podobnie jak jej mąż, czy też jego brat J. D., chociaż bywali regularnie na placach budów i nadzorowali te prace.

Podobne ustalenia zostały dokonane odnośnie Spółki [...], która wg. jej prezesa była firmą fikcyjną, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza rzeczowo-osobowego. W. R. był figurantem i nie znał przedstawiciel Spółki [...] Przemysława [...], i nie miał z nim żadnych kontaktów. W tym przypadku osoby związane z firmą [...] nie potrafili wskazać chociaż jednego pracownika firmy [...]. U. w tym zakresie są jednoznaczne w sposób nie budzący wątpliwości wykazują, że Spółka Euro§Master była tzw. Słupem.

Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów (prócz faktur) na potwierdzenie wykonanych robót, natomiast o udziale Spółki [...] i [...] nie wiedzieli inwestorzy, a zaznaczyć należy również, iż w przetargach wskazane było, że Skarżąca winna poinformować o udziale podwykonawców a z tytułu wykonanych robót ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną. Podkreślić należy, że wykonywane roboty dotyczyły dużych inwestycji zawartych z poważnymi podmiotami, posiadającymi profesjonalną obsługę prawną (gminy) które w interesie publicznym zainteresowane były właściwym wykonaniem robót, z czego Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę. W związku z powyższym zupełnie nieprawdopodobne jest aby cześć robót zleciła podwykonawcą z którymi nie miała spisanej umowy, i brak było jakiegokolwiek dowodu jaki zakres robót został przez nich wykonany.

Uznać zatem należy, że organy zasadnie przyjęły, iż ww. sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi i Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że skoro dany zakup chce Podatniczka traktować jako służący sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym obniżyć podatek należny o VAT związany z takim wydatkiem, to winna wykazać istnienie nie tylko takiego związku, ale fakt, iż czynność rzeczywiście miała miejsce.

Na marginesie zaznaczyć tylko należy, że Skarżąca już na etapie postępowania odwoławczego akceptowała, że [...] Sp. z o. o. oraz Spółka [...] Sp. z o. o. nie są właściwymi wystawcami faktur, natomiast osoby, które reprezentowały te firmy wprowadziły ją w błąd co do wystawcy, za który nie może ponosić odpowiedzialności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15, a także z 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17 i z 25 października 2019 r., I FSK 895/17).

W ww. wyrokach NSA uznał, że niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur następnie wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W toku postępowania (jak również w skardze) Skarżąca podkreślała, że wystawieniu i przekazaniu faktury VAT towarzyszyła rzeczywista czynność dostawy usług. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie musiały dowodzić tego, kto faktycznie był dostawcą usług, wystarczyło bowiem wykazanie, iż dostawcą usług nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik wykaże, że usługa lub towar dostarczono a następnie był on przedmiotem obrotu gospodarczego, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedłożonych faktur zakupowych, by ta dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Zatem bez znaczenia jest, czy sporne towary zostały dostarczone przez jakiegokolwiek podmioty, lecz czy jest to podmiot figurujący na fakturach.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT", s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej wykonanie usługi, ale również z otrzymaniem usługi, o której konkretnie mowa w tym dokumencie.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń dotyczących materiałów budowlanych, przedstawionych w tabeli nr [...], które wg organów nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Organy podatkowe analizując ww. faktury VAT, nie stwierdziły wśród zakupionych materiałów budowlanych takich, które odpowiadałyby zakresowi wykonanych prac. Szczegółową analizę przedstawił na str. od 29 do 44 zaskarżonej decyzji. W sposób bardzo precyzyjny i wbrew zarzutom skargi, szczegółowy przedstawiono poszczególne materiały i wykazano dlaczego nie pokrywają się z oficjalnie prowadzonymi robotami. Organ przedstawił, że ilość, rodzaj oraz chronologia dokonywanych zakupów materiałów wskazuje na regularne świadczenie usług remontowo-budowlanych związanych ze wznoszeniem, wykańczaniem i remontem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (powtarzające się cykle zakupów: duża ilość pustaków i cegieł, później duża ilość art. elektrycznych i hydraulicznych, później duża ilość materiałów wykończeniowych typu płyty OSB, regipsy, tynki maszynowe itd.). Potwierdzają to również informacje uzyskane od dostawców ww. materiałów, z których wynika, że w 2013 r. Skarżąca mogła realizować: budowę w M. D. oraz w jej niedalekiej odległości, budowę w [...] oraz budowę w miejscowości P..

Skarżąca w trakcie składania zeznań nie potrafiła wskazać, do jakich robót zostały wykorzystane zakupione przez materiały budowlane. Zgodzić się należy że upływ czasu mógł spowodować, że Skarżącą mogła nie pamiętać pewnych wydatków niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że skarżąca praktycznie w tym zakresie nie posiadała żadnej wiedzy, zarówno w trakcie przesłuchań jak i całej kontroli podatkowej. Nie zgłosiła również żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli. Dopiero na późniejszym etapie próbowała dopasować faktury do określonych robót, niemniej jednak Organ podatkowy po przeprowadzeniu wizji lokalu, w którym roboty te miały być wykonane, kierując się zasadami logiki doświadczenia życiowego wiarygodność tych wyjaśnień obalił. Tym bardziej, że nie znalazła ona potwierdzenia w zeznaniach męża. W ocenie Sądu argumentacja ta jest logiczna koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym i należy ją uznać za trafną.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadził analizę dla każdej usługi odrębnie, uwzględniając faktury wystawione do pierwszego dnia miesiąca po zakończeniu robót z uwagi na często występującą sytuację fakturowania wydanych materiałów budowlanych już po zakończeniu robót. Analiza ta dotyczyła Budowy Stacji Paliw i myjni dla firmy "[...]" w M. D., usług remontowo-budowlane dla F.H.U. "[...] oraz robót drogowych wykonywanych w ramach wygranych przetargów dla Gminy R. W., Gminy B. D., Gminy N. T. oraz dla Gminy S..

Organy nie uwzględniły wyjaśnień, że zakup towarów był przeznaczony na Budowa Stacji Paliw i myjni dla firmy "[...]" K. Ż.. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie składali sprzeczne i co ważne wzajemnie wykluczające się zeznania dlatego też organ podatkowy dokonując analiz zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście składanych wyjaśniań prawidłowo uznał, że najbardziej prawdopodobnym wykonawcą przedmiotowych robót była firma J. D., ponieważ przedstawiony przez niego zakres wykonanych prac jest zbieżny do zakresu robót zleconych spółce [...] a później firmie [...], co wskazuje, że J. D. brał udział w realizacji przedmiotowych prac od samego początku. Ponadto zakres tych robót w całości mieścił się w zakresie robót faktycznie przez niego wykonywanych, a dodatkowo A. W., przedstawiciel Spółki [...] - rzekomego wykonawcy robót tych nie kojarzył.

Odnośnie zakupu kostki brukowej oraz obrzeży trawnikowych powiązanych z wykonaniem placu manewrowego przy stacji paliw i myjni w M. D. organy podatkowe oparły na przesłanych przez firmę "[...]" kserokopiach dokumentów WZ, ustalają, że zakwestionowane materiały brukarskie nie służyły realizacji robót wskazanych w fakturze nr [...]/2013 z dnia 01.04.2013 r., bowiem zostały one wydane z magazynu dostawcy po dacie zakończenia przedmiotowych robót, a ponadto ilość materiałów oraz częstotliwość ich wydań z magazynu w powiązaniu z koniecznością ich dwukrotnego w ciągu dnia transportu z N. T. do M. D. stoi w sprzeczności ekonomiką i efektywnością działania przedsiębiorcy.

Organy podatkowe kwestionując artykuły elektryczne w postaci przewodów, gniazdek, złączki, tablicy rozdzielczej i inne), wykazały, że są to materiały wykorzystywane do instalacji elektrycznych wewnątrz budynków. Nie mogły zatem być wykorzystane przy instalacji słupów oświetleniowych na zewnątrz co jest właściwą i logiczną konstatacją. Jak zatem wynika z przedstawionych okoliczności zakupy wskazane na powyższych fakturach VAT, nie były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną firmy [...]

Organy zakwestionowały również wydatki które miały być związane z Usługami Remontowo-budowlane dla F.H.U. "[...]" A. Ż. w M. D. dotyczące remontu lokalu handlowego w M. i remontu lokalu handlowego w D.. Organy w sposób bardzo szczegółowy wykazały bowiem, że zakres robot nie pozwalał na użycie zakwestionowanych materiałów. I tak np. wykazały, że przy robotach posadzkarskich, związanych z wykonaniem okładzin schodowych czy wykonaniem okładzin z płyt kartonowo gipsowych na ścianach, nie można użyć 672 szt. bloczków PGS, 300 szt. pustaków wentylacyjnych, 560 szt. pustaków MAX, 600 szt. cegły pełnej, 300 szt. pustaków termopor, 230 szt. pustaków szalunkowych, 4,2t tynku maszynowego lekkiego, belki nadprożowe długości l,75m itp. W nioski te jak najbardziej logiczne nie zostały zakwestionowane przez Skarżącą.

Materiały te nie mają żadnego związku z remontem lokalu handlowego w M. i w D. zważywszy na zakres wykonywanych prac. Rodzaj i ilość materiałów nabytych wskazuje na prowadzenie robót budowlanych sensu stricto związanych z powstawaniem substancji budowlanej, a nie z typowymi pracami remontowymi dwóch ww. lokali handlowych.

Podobne ustalenia zostały dokonane odnośnie robót realizowanych w ramach wygranych przetargów roboty budowlano-drogowe dla Gminy R. W., Gminy B. D., Gminy N. T. oraz dla Gminy S..

Zeznania J. D. w zakresie materiałów rzekomo zużytych do remontu dróg również nie znajdują swego potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem chociażby przekrój rur wskazanych przez niego był znacznie mniejszy od przekroju rur wymaganych przez inwestora. Ponadto nie prowadzono także prac wymagających przygotowania szalunków lub rusztowań.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur zakupu różnego rodzaju usług i towarów handlowych jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zobowiązanie strony skarżącej do zapłaty podatku VAT. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

1. - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
2. - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2015r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie nabywania usług budowlanych i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie realności faktur wprowadzonych do rozliczenia podatkowego strony skarżącej w poszczególnych kwartałach 2013r.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest okres prawie całego roku., w którym to okresie zakwestionowano liczne transakcje. Nie chodziło więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o powielaną metodologię działania. Wbrew twierdzeniu przedstawiciela podatnika, nie podjął on żadnych działań, mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do wskazanych czterech podmiotów gospodarczych.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

W konsekwencji powyższego, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.