Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/22

Uzasadnienie

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S lub odpowiednio: organ I instancji, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją nr 358000-CKK2-2.4103.30.2021.7 z dnia 7 marca 2022 r. określił S. w C. (dalej: Strona, Fundacja, Podatnik, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 28.834,00 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. odpowiednio w wysokości: 8.650,00 zł, 4.331,00 zł, 1.604,00 zł, 302,00 zł, 1.291,00 zł, 146,00 zł, 108,00 zł, 923,00 zł, 9.152,00 zł, 20.232,00 zł, 127,00 zł, 28.883,00 zł, 271,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 20% oraz 30% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego od czynności, które nie zostały wykazane w deklaracji przez Stronę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że wobec Strony prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. oraz Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: u.p.t.u.) za okres od 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że Fundacja w kontrolowanym okresie nabyła usługi od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, które obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg. stawki 23%, czego Fundacja nie zrobiła. Powyższe nieprawidłowości opisano w wyniku kontroli nr 358000-CKK2-2.500.16.2021.29 z dnia 3 sierpnia 2021 r.

Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), tj. prawie do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, Fundacja dnia 5 września 2021 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie deklaracje VAT-9M za okres od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. Deklaracje te w pełni uwzględniały ustalenia organu. Natomiast Strona nie złożyła deklaracji VAT-9M za styczeń 2018 r., w którym to miesiącu organ również stwierdził nieprawidłowości.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. zdaniem organu I instancji zachodziły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, NMUC-S przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług:

1. - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS za styczeń 2018 r.,
2. - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS za okres od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. oraz od 1 sierpnia 2018 r. do 28 lutego 2019 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym. I tak: na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji w opisanej na wstępie decyzji z dnia 7 marca 2022 r. stwierdził, że Fundacja nie opodatkowała w terminie importu usług i nie złożyła stosownej deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług z ww. tytułu, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia tego podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty 2019 r., ponieważ zaniżone zostało zobowiązanie w podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, istniały przesłanki do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% oraz 30% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego od czynności, które nie zostały wykazane w deklaracji przez Stronę.

Od powyższej decyzji Fundacja, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie zaskarżając w całości decyzję z dnia 7 marca 2022 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuciła naruszenie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE z 2006 r. NR L 347 s. 1 z późn. zm., dalej: dyrektywa 112, dyrektywa VAT), w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE oraz naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji, gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowymi.

W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że nie kwestionuje prawidłowości postępowania organu I instancji, a zgodność decyzji wydanej na podstawie przepisów krajowych z unijnym systemem prawnym, mającym prymat nad przepisami polskimi, w szczególności naruszenie przez zaskarżoną decyzję unijnej zasady proporcjonalności, zgodnie z którą podatnik nie powinien być karany dodatkowym zobowiązaniem podatkowym o charakterze stricte sankcyjnym, w sytuacji gdy dobrowolnie złożył korektę deklaracji, a następnie uregulował należny podatek.

Ponadto powołała się na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 dotyczącej Grupy Warzywnej Sp. z o.o., którym to wyrokiem, zdaniem Strony, TSUE zakwestionował przepisy krajowe pozwalające stosować sankcję w odniesieniu do podatnika, który dobrowolnie złożył korektę deklaracji, potwierdzając obowiązywanie reguły niekarania za działania, w których podatnik sam naprawił swój błąd.

NMUC-S decyzją z dnia 27 września 2022 r. znak 358000-COP1.4103.17.2022.14, na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu zarzutów odwołania i przeprowadzeniu własnego postępowania NMUC-S stwierdził, że w niniejszej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii:

1. 1. zasadności opodatkowania importu usług w styczniu 2018 r.,
2. 2. zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r.

Z ustaleń w kontroli celno-skarbowej wynika, że Fundacja w kontrolowanym okresie nabyła usługi m.in. od:

1. - B. GmbH, [...],L., Niemcy, [...],
2. - B.1 Sdn. Bhd., [...], K., Malezja,
3. - F., [...], [...], D., Irlandia, [...].

Podmioty te, to podmioty zagraniczne nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, od których nabycie usług Strona zobowiązana była zidentyfikować jako import usług. Strona nie rozpoznała tychże transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie zadeklarowała należnego podatku VAT oraz nie wpłaciła go do właściwego urzędu skarbowego.

Podmiot B. GmbH, [...], [...] L., Niemcy., [...] świadczył usługi franczyzowe na rzecz Fundacji w zakresie udostępniania metody B., na podstawie umowy z 11 stycznia 2018 r. (k. 334-346 akt kontroli celno-skarbowej). Umowa upoważnia Fundację jako licencjobiorcę do prowadzenia działalności wyłącznie na terenie regionu [...] i [...] w ramach programu B.1. Jest to opracowany i prowadzony przez Spółkę program zwiększania możliwości umysłowych dzieci w wieku 7-16 lat. Został opracowany jako 16 miesięczny program szkoleniowy z wieloma poziomami. Czas trwania każdego poziomu wynosi od dwóch do czterech miesięcy. Każdy poziom obejmuje warsztaty do przeprowadzenia i sesje treningowe. Kurs obejmuje wykorzystanie muzyki fal mózgowych, wizualizacji i innych procesów. Zgodnie z umową Licencjobiorca zapłaci 53.000 euro tytułem bezzwrotnej opłaty za mianowanie go Terytorialnym Franczyzobiorcą na terenie regionu [...] i [...]. Ustalono, że zapłata za licencję nastąpi w kilku transzach.

Z tytułu świadczonych usług B. GmbH wystawiła na rzecz Fundacji 11 faktur, które organ II instancji szczegółowo opisał.

Z kolei podmiot B.1 Sdn. Bhd., [...], K., Malezja świadczył usługi franczyzowe na rzecz Fundacji w zakresie udostępniania metody B., na podstawie umowy z 4 listopada 2018r. (k. 25-76 akt kontroli celno-skarbowej). Umowa upoważnia Fundację jako Licencjobiorcę do prowadzenia działalności wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w ramach programu B.1. Jest to opracowany i prowadzony przez Spółkę program zwiększania możliwości umysłowych dzieci w wieku 6-16 lat. Został opracowany jako dwuletni program szkoleniowy z wieloma poziomami. Każdy poziom obejmuje warsztaty do przeprowadzenia i sesje treningowe. Kurs obejmuje wykorzystanie muzyki fal mózgowych, wizualizacji i innych procesów. Zgodnie z umową Licencjobiorca zapłaci 192.500 euro tytułem bezzwrotnej opłaty za mianowanie go Krajowym Licencjobiorcą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Z tytułu świadczonych usług B.1 Sdn. Bhd. wystawiła na rzecz Fundacji 3 faktury, które organ odwoławczy szczegółowo opisał.

Natomiast podmiot F., [...], [...], D., Irlandia, [...] świadczył na rzecz Fundacji usługi elektroniczne polegające na wyświetlaniu treści ("postów") na stronach portali społecznościowych (X, Y.). Opłata za usługę została naliczona w zależności od ilości wyświetleń promowanej treści w kampaniach reklamowych za wyszczególnione okresy. Faktury zostały wystawione w walucie polskiej, bez podatku VAT, w systemie odwrotnego obciążenia ("reverse charge") z dopiskiem, że VAT rozlicza nabywca na podstawie art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE

Z tytułu świadczonych usług F. wystawiła na rzecz Fundacji 35 faktur, które organ II instancji szczegółowo opisał.

Ponadto Fundacja dokonała płatności na rzecz F. dnia 31 sierpnia 2018 r. w wysokości 1.568,66 zł oraz dnia 31 października 2018 r. na kwotę 0,15 zł.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. b) usługobiorcą jest:
3. - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4. - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Do kontroli celno-skarbowej Strona przedłożyła interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2017.l.KC z dnia 22 listopada 2017 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z której wynika, że dotyczy ona zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych odpłatnie usług na rynku edukacyjnym dla dzieci, programu B., który realizowany jest jako pozaszkolne zajęcia dodatkowe dla dzieci w wieku od 5 do 16 lat. Usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 2015 85.60.10.0 jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej i mieszczą się w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Tym samym podlegają opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że opłaty wnoszone przez Fundację na rzecz B. GmbH oraz B.1 Sdn Bhd, wynikają z zawarcia umowy franczyzowej, są więc dokonywane za usługi świadczone w zakresie udzielonej franczyzy, a nie bezpośrednio świadczonych usług przez Fundację.

"Organ I instancji nie kwestionuje niniejszej interpretacji, a zauważa, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny".

Mając powyższe przepisy na względzie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędący zarejestrowanym na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Fundacji spełniającej definicję podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., to miejscem świadczenia i opodatkowania usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Dokonując zakupu usług na podstawie ww. faktur w oparciu o zawarte umowy, Fundacja wypełniła przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podatnik winien zatem był opodatkować przedmiotowy import usług według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23% zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 tej ustawy. Zatem Fundacja zobowiązana była opodatkować nabywane usługi rozpoznając je jako import usług zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy.

Strona w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie rozpoznała ww. transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie zadeklarowała należnego podatku VAT oraz nie wpłaciła go do właściwego urzędu skarbowego.

Niezłożenie w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-9M za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. zawierających rozliczenie ww. importu usług spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego odpowiednio 28.833,76 zł, 14.523,66 zł, 5.318,00 zł, 986,51 zł, 4.303,16 zł, 485,76 zł, 360,79 zł, 1.897,78 zł, 744,48 zł, 209,42 zł, 424,10 zł, 675,96 zł, 903,81 zł.

Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. prawie do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, Fundacja w dniu 5 września 2021 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie deklaracje VAT-9M za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., w których uwzględniła wyniki kontroli, a ponadto w złożonych deklaracjach wykazała za marzec i kwiecień 2018 r. kwoty podatku należnego od importu usług wyższe niż zostały ustalone w wyniku kontroli.

Strona wyjaśniła, że Fundacja w złożonych deklaracjach dodatkowo rozliczyła podatek należny od importu usług udokumentowanych 3 fakturami wystawionymi na jej rzecz przez podmiot F.1,[...], [...] C., V., United Kingdom, nieposiadający w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot F.1 świadczył usługi wykonania ulotek oraz plakatów, za które wystawił następujące faktury:

1. - Faktura nr [...] z dnia 6 marca 2018 r. o wartości 80,00 zł,
2. - Faktura nr [...] z dnia 22 marca 2018 r. o wartości 50,00 zł,
3. - Faktura nr [...] z dnia 19 kwietnia 2018 r. o wartości 80,00 zł.

Organ II instancji wskazał, że złożone przez Stronę dnia 5 września 2021 r. deklaracje VAT-9M w pełni uwzględniały ustalenia organu za okres od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., wobec czego NMUC-S uwzględnił te deklaracje, o czym poinformował Stronę zgodnie z art. 83 ust. 3a ustawy o KAS.

Natomiast Fundacja nie zadeklarowała i nie rozliczyła nabycia usług w styczniu 2018 r. od B. GmbH i F. Ponadto, jak poinformował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (karty 372-378 akt kontroli celno-skarbowej oraz karta 12 akt postępowania odwoławczego), Fundacja nie dokonała wpłaty podatku wskazanego w złożonych za powyższe okresy deklaracjach VAT-9M. Na poczet podatku za luty 2018 r. zaliczono wpłaconą przez Fundację w dniu 23 września 2019 r. kwotę podatku 231 zł plus odsetki 27 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dla poszczególnych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty ustalono: moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz należny VAT, co zostało przedstawione w tabeli obrazującej poszczególne faktury dotyczące importu usług z terytorium UE (B. GmbH, F., F.1).

Pomimo złożenia przez Stronę deklaracji VAT-9M za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. i uwzględnienia ich przez NMUC-S, organ II instancji stwierdził wystąpienie przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które kształtuje się następująco (w zaokrągleniu do pełnych złotych):

1. - za styczeń 2018 r. w wysokości 8.650,00 zł (28.834 zł x 30%),
2. - za luty 2018 r. w wysokości 4.331,00 zł (14.266 zł x 30% + 258 zł x 20%),
3. - za marzec 2018 r. w wysokości 1.604,00 zł (5.347 zł x 30%),
4. - za kwiecień 2018 r. w wysokości 302,00 zł (1.005 zł x 30%),
5. - za maj 2018 r. w wysokości 1.291,00 zł (4.303 zł x 30%),
6. - za czerwiec 2018 r. w wysokości 146,00 zł (486 zł x 30%),
7. - za sierpień 2018 r. w wysokości 108,00 zł (361 zł x 30%),
8. - za wrzesień 2018 r. w wysokości 923,00 zł (3.075 zł x 30%),
9. - za październik 2018 r. w wysokości 9.152,00 zł (30.508 zł x 30%),
10. - za listopad 2018 r. w wysokości 20.232,00 zł (67.441 zł x 30%),
11. - za grudzień 2018 r. w wysokości 127,00 zł (424 zł x 30%),
12. - za styczeń 2019 r. w wysokości 28.883,00 zł (96.276 zł x 30%),
13. - za luty 2019 r. w wysokości 271,00 zł (904 zł x 30%).

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno- skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast art. 112b ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 2a ww. ustawy jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z ust.

1. 3. ww. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
2. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
3. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
4. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
5. 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
6. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
7. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
8. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Sprawa, w której orzekł TSUE, dotyczyła złożonej przez nabywcę nieruchomości deklaracji VAT, w której wskazano nadwyżkę podatku VAT do zwrotu. Wskazanie przez podatnika nadwyżki nastąpiło na skutek błędnego przekonania stron transakcji sprzedaży nieruchomości, iż podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy ze względu na kwestię zasiedlenia tej nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. była to czynność co do zasady zwolniona z podatku VAT (strony mogły zrzec się zwolnienia, czego w tej sprawienie zrobiły). W takiej sytuacji, nabywcy nieruchomości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, które miało wynikać z faktu, że - według jego błędnego przekonania-transakcja podlegała opodatkowaniu.

Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Pomimo tego organ wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej.

TSUE, po dokonaniu analizy pytań prejudycjalnych i przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uznał, że "sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu".

Na tak sformułowane pytanie odpowiedział, że: "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

W motywach omawianego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Odnosząc się do regulacji krajowej, TSUE zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32).

Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania, co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa czy braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego.

Reasumując, nie ma zdaniem NMUC-S wątpliwości, że TSUE odniósł się wyłącznie do sytuacji, w której nastąpiła błędna kwalifikacja przez podatnika transakcji zwolnionej z VAT jako transakcji podlegającej podatkowi VAT - podatnik sądził, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy była zwolniona od opodatkowania, a przede wszystkim w której nie doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa.

Tymczasem okoliczności niniejszej sprawy są zupełnie inne. Nie chodzi bowiem o błąd niewpływający na zobowiązania pieniężne wobec Skarbu Państwa, jakim w omawianym przypadku było zwolnienie podatkowe, a o to, że Podatnik nie zadeklarował transakcji z tytułu dokonywanego importu usług i nie zapłacił podatku należnego z ww. tytułu, czym uszczuplił wpływy Skarbu Państwa. Tym samym powyższe rozstrzygnięcie nie dotyczy sytuacji opisanej w niniejszej decyzji.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 112b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wyjątek stanowi luty 2018 r., w którym do kwoty 258 zł zastosowanie znajdzie art. 112b ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., wg którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 20% w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji i zapłatę zobowiązania podatkowego. Jak przedstawiono na stronie 8 niniejszej decyzji, Stronie na poczet podatku za luty 2018 r. zaliczono wpłaconą przez Fundację w dniu 23 września 2019 r. kwotę podatku 231 zł plus odsetki 27 zł. W takim wypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% wino być ustalone od kwoty 231 zł, natomiast od kwoty 27 zł dodatkowe zobowiązanie powinno być w wysokości 30%.

Jednak w związku z art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ II instancji przyjął w tym zakresie rozliczenie organu I instancji (niższą od należnej stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie nie zachodzą również przesłanki uprawniające organ odwoławczy do zastosowania art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Fundacja bowiem przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej nie złożyła deklaracji VAT-9M za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. Nie zachodzą również przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2a ww. ustawy, ponieważ zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 4 sierpnia 2022 r., należność wynikająca ze złożenia przez Stronę, po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej, deklaracji VAT-9M za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., wbrew temu co sugeruje pełnomocnik, nie została zapłacona przez Stronę.

Poza tym, jak wynika z akt sprawy, Fundacja nie złożyła deklaracji VAT-9M za styczeń 2018 r. W związku z powyższym nie został spełniony warunek uprawniający organ do obniżenia wysokości sankcji do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w postaci wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji.

W niniejszej sprawie Strona, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec złożenia korekty deklaracji oraz uregulowania zobowiązania wraz z odsetkami. Podkreśla, że TSUE zakwestionował przepisy krajowe pozwalające stosować sankcje w odniesieniu do podatnika, który dobrowolnie złożył korektę deklaracji, potwierdzając obowiązywanie reguły niekarania za działania, w których podatnik sam naprawił swój błąd. Jednakże, jak już podkreślono w zasadniczej części uzasadnienia niniejszego rozstrzygnięcia z treści uzasadnienia i motywów, jakimi kierował się Trybunał w ww. orzeczeniu wynika, że organy podatkowe przy nakładaniu sankcji w podatku od towarów i usług, powinny rozróżnić sytuacje, w których brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie przez podatników oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, od pozostałych sytuacji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Fundacja przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej nie złożyła deklaracji VAT-9M za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. i nie rozliczyła importu usług oraz nie wpłaciła należnego podatku VAT z ww. tytułu do urzędu skarbowego, tym samym zaniżyła wpływy budżetowe Skarbu Państwa. Takim zachowaniem nie wypełniła przesłanek wynikających z ww. wyroku TSUE, obligujących organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania, czy stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem błędu, oraz czy Strona nie miała świadomości co do obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, i czy dochowała należytej staranności w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie dotyczy bowiem sytuacji, w której ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem wpływów podatkowych Skarbu Państwa, tj. sytuacji odmiennej od tej, w której zostało wydane ww. orzeczenie TSUE.

Pełnomocnik zaznaczył, że Fundacja skorygowała błędną deklarację i uiściła należny podatek wraz z należnymi odsetkami od zobowiązań podatkowych. Z dokumentów pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (karty 372-378 akt kontroli celno-skarbowej oraz karta 12 akt postępowania odwoławczego) wynika natomiast, że w związku z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli celno-skarbowej, Podatnik złożył deklaracje VAT-9M za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia do 2018r. do lutego 2019 r. Fundacja natomiast nie dokonała wpłaty podatku wskazanego w złożonych za powyższe okresy deklaracjach VAT-9M. Na poczet podatku za luty 2018 r. zaliczono wpłaconą przez Fundację w dniu 23 września 2019 r. kwotę podatku 231 zł plus odsetki 27 zł. Ponadto Strona nie złożyła deklaracji VAT-9M za styczeń 2018 r., pomimo nieprawidłowości wykazanych w wyniku kontroli. Zatem argumentacja Strony jest niezasadna.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. wyznaczono Podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (data doręczenia: 5 września 2022 r.). Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Fundacja wniosła na ww. decyzję NMUC-S z dnia 27 września 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów dyrektywy 112, w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE oraz naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowymi.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca konsekwentnie do zarzutów podniesionych w odwołaniu oparła się na niezgodności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które zostały wydane na podstawie przepisów krajowych z unijnym systemem prawnym, mającym prymat nad przepisami polskimi, w szczególności naruszenie przez zaskarżoną decyzję unijnej zasady proporcjonalności, zgodnie z którą podatnik nie powinien być karany dodatkowym zobowiązaniem podatkowym o charakterze stricte sankcyjnym w sytuacji gdy dobrowolnie złożył korektę deklaracji a następnie uregulował należny podatek. Skarżąca podkreśliła, że skorygowane zobowiązanie podatkowe obejmowało nietypowe zdarzanie gospodarcze, związane z opodatkowaniem importu usług, rodzących trudności interpretacyjne wielu podatników i skutkujących, tak jak w przedmiotowej sprawie kontrolami podatkowymi, w wyniku których organy kwestionowały słuszność rozliczeń dokonanych przez podatników.

Zasadność skargi zdaniem Skarżącej podkreśla wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., wydany na skutek skierowania przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego w sprawie postanowieniem z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19 (LEX nr 2744714) Powołanym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, TSUE zakwestionował przepisy krajowe pozwalające stosować sankcję w odniesieniu do podatnika, który dobrowolnie złożył korektę deklaracji, potwierdzając obowiązywanie reguły niekarania za działania, w których podatnik sam naprawił swój błąd. Jak wskazał sąd odsyłający, wprowadzenie sankcji administracyjnej miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja rozpatrywana w postępowaniu głównym ma raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny.

W niniejszej sprawie, analogicznie do przywołanej powyżej, podatnik skorygował błędną deklarację i uiścił należny podatek wraz z należnymi odsetkami od zobowiązań podatkowych.

Konsekwentnie do wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji Skarżąca uważa, że nakładanie wobec Niej dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, narusza wskazane w petitum niniejszego odwołania przepisy unijne.

W odpowiedzi na skargę NMUC-S wniósł o jej oddalenie, ponieważ zarzuty w niej zawarte uznał za bezzasadne, a zaskarżona decyzja jego zdaniem nie narusza prawa.

NMUC-S podkreślił, że przepisy przewidują konkretne sytuacje, w których organ podatkowy nie ma prawa nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatnicy VAT unikną dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli naprawią swoje pomyłki poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłatę zaniżonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) ale pod warunkiem, iż dokonają tego w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy.

Natomiast podatnicy, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, mogą uniknąć sankcji podatkowej, jeśli złożą deklarację oraz wpłacą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Drugi rodzaj sytuacji, która nie spowoduje ponoszenia odpowiedzialności podatnika za nieprawidłowości w deklaracji ma miejsce, gdy nieprawidłowości te wynikają z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

Analizowana regulacja jest wprawdzie bardzo restrykcyjna, ale w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 112.

Końcowo NMUC-S wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 21 marca 2023 r., działając na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), wyznaczył w sprawie posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. Informacja o powyższym zarządzeniu została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dnia 27 marca 2023 r.

Zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wymagający usunięcia jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja NMUC-S utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu, którą określił on Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 28.834,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. w wysokości odpowiadającej 20% oraz 30% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego od czynności, które nie zostały wykazane w pierwotnej deklaracji.

Bezsporne w sprawie było po pierwsze, że NMUC-S przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową zakończoną dnia 3 sierpnia 2021 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości za okres od 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 r. w postaci nabycia usług od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, które Skarżąca obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czego nie zrobiła.

Po drugie nie było sporne, że dnia 5 września 2021 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie deklaracje VAT-9M za okres od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r. w pełni uwzględniające wyniki kontroli, nie złożyła natomiast analogicznej deklaracji za styczeń 2018 r., w którym to miesiącu organ również stwierdził nieprawidłowości.

Po trzecie wreszcie nie była sporna kwestia określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. w wysokości 28.834,00 zł.

Kluczowym zatem zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest kwestia możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji po kontroli uwzględniających jej wyniki, w aspekcie zgodności ww. regulacji z dyrektywą 112, w szczególności art. 273 tej dyrektywy, z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19.

Należy zatem wyjaśnić, że jak podnosiły obie strony, podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był przepis art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., które to przepisy były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?".

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowymi.

Zatem zarzut Skarżącej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 2 i de facto niezastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił ww. zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy, gdyż korekta deklaracji VAT-9M złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

Należy zauważyć, że w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał jednoznacznie orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy 112: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.".

Tymczasem przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi, że:

"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
2. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
3. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
4. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
5. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
6. 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,
7. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
8. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego
3. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."

Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
2. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
3. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
4. - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
5. 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
6. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
7. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
8. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1-3 u.p.t.u.) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 30% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (por. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% (analogicznie 30%) kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów u.p.t.u., a zatem dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku TSUE (C-935/19) Sąd stwierdza, że błędne jest stanowisko organu podatkowego w obu instancjach, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości, jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. Nie budzi wątpliwości, że korekta zastąpiła decyzję wymiarową, co jednak nie zwalnia organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienia niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności automatycznego wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek popełniony błąd.

Wyrok ten, według Sądu, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Skarżąca spółka uwzględniła w całości w złożonej deklaracji podatkowej VAT-9M za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r.

Organ nie wykazał, by zaniżenie wartości zobowiązań podatkowych od czynności, które nie zostały wykazane w pierwotnej deklaracji, za okres od lutego do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19.

Nie sposób w tym kontekście uznać za dopuszczalną niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa czy braku uszczuplenia wpływów podatkowych – jako sprzeczną z zasadą proporcjonalności.

Wbrew stanowisku NMUC-S, Trybunał nie odniósł się wyłącznie do sytuacji, w której nastąpiła błędna kwalifikacja przez podatnika transakcji zwolnionej z VAT, jako transakcji podlegającej podatkowi VAT. Rozważania TSUE jak najbardziej dotyczą również nieco odmiennych okoliczności, takich jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik wskutek błędu, nie zadeklarował transakcji z tytułu dokonywanego importu usług i nie zapłacił podatku należnego z ww. tytułu. Tym samym powyższe rozstrzygnięcie TSUE dotyczy również sytuacji opisanej w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22).

Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy (działając jako organ I i II instancji) dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględnił bowiem w swojej ocenie, mimo obszernego zacytowania - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-9M.

Mając zatem na uwadze naruszenie przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia deklaracji VAT-9M, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą 112 i orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją NMUC-S działającego jako organ odwoławczy, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 7 marca 2022 r., zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.) w wysokości 5.400 zł.

Łącznie Sąd zasądził kwotę 7400 zł.