Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 131/21

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2020r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Prądnik z dnia 12.08.2020 r. nr [...] [...], orzekającej o jego solidarnej wraz z J. M. i Spółką P. Sp. z o. o. NIP [...] odpowiedzialności jako członka zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 4 140 000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 837 479,00 zł (ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji przez organ I instancji) i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 270 988,67 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazanego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasową historię przedmiotowej sprawy.

W tym zakresie wskazano, iż z akt sprawy wynika, że Spółka P. Sp. z o. o. NIP [...] złożyła w dniu 22.01.2015 r. drogą elektroniczną do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., wykazując zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości 4.119 468,00 zł.

W dniu 09.02.2015 r. Sąd Rejonowy dokonał w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu zmiany adresu siedziby Spółki na ul. [...] w K., a tym samym uległa zmianie właściwość miejscowa organu podatkowego dla Spółki P. Sp. z o. o., na Urząd Skarbowy K.-P..

W związku z brakiem zapłaty należności podatkowej, wynikającej z ww. deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. podjął próby wyegzekwowania ww. zaległości podatkowej na rzecz wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z majątku Spółki, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13.05.2015 r. nr SM [...], doręczonego Spółce w dniu 22.05.2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. z dnia 18.05.2015 r. Nr [...]

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Prowadzone wobec Spółki ww. postępowanie egzekucyjne obejmowało również inne nieuregulowane zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Z kolei jak wynika z akt sprawy, w związku z przeprowadzoną w Spółce przez organ I instancji kontrolą podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. — P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11.10.2017 r. nr [...]:

1. - określił Spółce za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., póz. 1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2014 r., zwanej dalej ustawą o VAT, w wysokości 18 400,00 zł,
2. - określił Spółce za miesiąc grudzień 2014 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4.140 000,00 zł.

Organ podkreślił, iż wskazana decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 31.10.2017 r. Jak wynika z akt sprawy, należność z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z ww. decyzji określającej Spółce podatek do zapłaty, a wydanej już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie została przez Spółkę uregulowana, jak również nie udało się wyegzekwować uprzednio zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zobowiązania za IV kwartał 2014 r. dochodzonej ww. tytułem wykonawczym.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. m.in. postanowieniem nr [...] z dnia 21.05.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego bez zaspokojenia wierzyciela należności, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P., postanowieniem nr [...] z dnia 02.06.2020 r., doręczonym w dniu 08.06.2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej P. S. z J. M. i Spółką P. Sp. z o. o. [...] za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 12.08.2020 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6 248 467,67 zł.

Od ww. decyzji, P. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucając organowi I instancji naruszenie:

przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że w styczniu 2015 r. w Spółce istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie braku winy odwołującego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że odwołujący wskazał mienie Spółki tj. udziały w S. E. Sp. z o. o., z których egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 150 O.p. polegające na uznaniu, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, nawet jeśli Spółka nie zapoznała się z treścią decyzji i nie miała szansy jej zaskarżyć,

5) art. 192a i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. poprzez nakazanie odwołującemu uiszczenia podatku od towarów i usług, mimo że nie jest on podmiotem, na którego państwo członkowskie może nałożyć obowiązek zapłaty VAT.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, iż w jego ocenie sentencja decyzji organu I instancji jest nieprawidłowa, z uwagi na orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., podczas gdy Spółka rozliczała się kwartalnie i w tej sytuacji zaskarżona decyzja może być traktowana jedynie jako pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z 12.08.2020 r.

Nie podzielając zarzutów odwołania organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. we wskazanej na wstępie decyzji zauważył, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. póz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 31.12.2015 r.). Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (dalej też, jako "O. p.").

W dalszej kolejności organ II instancji po przytoczeniu treści art. 107 § 1 i 2 O.p., art. 108 § 1,2,4 O.p, art. 116 § 1 pkt.1 i 2, §2 i §4 O.p. oraz art. 51 § 1 O.p. i art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. stwierdził, iż powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P.. Organ odwoławczy wskazał, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanką pozytywną jest między innymi istnienie zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie Spółki P. Sp. z o. o. wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia 11.10.2017 r. nr [...], określającej Spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4 140 000,00 zł.

Ww. decyzja organu I instancji została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 31.10.2017 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, zatem stała się ona ostateczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, iż z treści ww. decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. ustalono, iż Spółka P. Sp. z.o. o. NIP [...] nabyła w 2007 r. od Spółki P. F. D. Sp. z o. o. NIP [...] nieruchomość położoną w K. -O., co do której następnie zarząd Spółki podjął uchwałę o sprzedaży, zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z K. Sp z. o. o. Finalnie Spółka P. Sp. z.o. o. dokonała w dniu 21.11.2014 r. przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz Spółki H. E. Sp. z o. o. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. -P. pozwoliła stwierdzić, iż sprzedaż ww. nieruchomości była wyłącznie elementem ciągu transakcji, zawieranych jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, co zostało w sposób szczegółowy wywiedzione w ww. decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, iż w odniesieniu do faktury nr [...] dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości, wystawionej dnia 15.12.2014 r. przez Spółkę P. Sp. z.o. o. o wartości netto 18 000 000,00 zł ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i kwoty wynikające z ww. faktury nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7D. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. określił w ww. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 4 140 000,00 zł przy zastosowaniu stawki podatku VAT 23 %. Organ odwoławczy wskazał, iż termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 4 140 000,00 zł przypadał na dzień 26.01.2015 r.

Należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie została przez Spółkę uregulowana i stała się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę, które liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 27.01.2015r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (12.08.2020r.) wyniosły 1 837 479,00 zł.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż bezzasadne jest twierdzenie odwołującego, iż sentencja decyzji organu I instancji jest nieprawidłowa, z uwagi na orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., podczas gdy Spółka rozliczała się kwartalnie i w tej sytuacji zaskarżona decyzja, może być traktowana jedynie jako pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z 12.08.2020 r.

Organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. decyzją z dnia 11.10.2017 r. nr [...] określił Spółce P. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 18 400,00 zł, jak również określił Spółce kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 4 140 000,00 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem, organ podatkowy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego wobec Spółki, poprzedzonego kontrolą podatkową, określił rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż wynikający ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014 r., a więc odnoszącej się do miesiąca grudnia 2014 r., kiedy to właśnie wystawiono fakturę na kwotę 18 000 000,00 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. do zaległości w podatku od towarów i usług, dochodzonej tytułem wykonawczyni z dnia 13.05.2015 r. nr [...] powstały koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 270 988,67 zł, za które również odpowiada w myśl art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ stwierdził, iż egzekucja prowadzona była celem wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., jednakże faktura nr [...] dokumentująca transakcję sprzedaży nieruchomości wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014 r, wystawiona została w grudniu 2014 r., wobec czego organ I instancji określił w sposób prawidłowy kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień, w wysokości 4 140 000,00 zł. A zatem organ egzekucyjny dochodząc należności za IV kwartał 2014 r., podejmował tym samym czynności egzekucyjne do zaległości za grudzień 2014 r., gdyż w deklaracji VAT-7D Spółka wykazała podatek należny na kwotę 4 140 000,00 zł, a więc wynikający wyłącznie z wystawienia ww. faktury, przypisanej do miesiąca grudnia 2014 r. (pomniejszając go następnie w deklaracji o kwotę podatku naliczonego i nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w łącznej kwocie odliczenia 20 532,00 zł).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności P. S. za koszty egzekucyjne, których kwoty potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Ponadto organ II instancji zauważył, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. wydał decyzję z dnia 11.10.2017 r. nr [...], określającą Spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 4 140 000,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 31.10.2017 r. (Strona nie wniosła odwołania) w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei - co potwierdzają akta sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 02.06.2020 r., doręczonym w dniu 08.06.2020r.

wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołującego z J. M. i Spółką P. Sp. z o. o. NIP [...] jako osoby trzeciej za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania organ II instancji zauważył m.in., iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia 11.10.2017 r. nr [...], została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa na adres siedziby Spółki, zgłoszony przez ówczesny Zarząd Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. ul. [...] w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że informacje zawarte w rejestrze objęte są domniemaniem prawdziwości i niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków, w zakresie zgłoszonego przez Spółkę adresu siedziby na organy podatkowe, które nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania stron postępowania, w tym nieodbieranie korespondencji kierowanej na zgłoszony przez Spółkę adres.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do podniesionych przez odwołującego zarzutów stwierdził m.in., że postępowanie prowadzone wobec Spółki P. Sp. z o. o., którego istotą było określenie należności do zapłaty w podatku od towarów i usług, było postępowaniem odrębnym od prowadzonego wobec P. S. postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w którym orzeczona wobec niego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość Spółki w związku z zaistnieniem przesłanek tej odpowiedzialności, wynika z faktu nieuregulowania należności w podatku VAT przez Spółkę zobowiązaną do jego zapłaty. W sytuacji, gdy w świetle obowiązujących przepisów prawa, organy podatkowe mogą określić zobowiązanie podatkowe tylko wobec podatnika, jedynie podatnik jest stroną takiego postępowania. Przymiotu takiego nie posiada odwołujący jako były członek Zarządu Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypominał, iż zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych Spółki.

Organ odwoławczy przypomniał, iż z uwagi na fakt, że m. in. zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 4 119468,00 zł nie została przez Spółkę uregulowana, został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 13.05.2015 r. nr [...], doręczony Spółce w dniu 22.05.2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. z dnia 18.05,2015 r. Nr [...]

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone było również do innych zaległości podatkowych Spółki, w tym należności z tytułu podatku w podatku od towarów i usług za inne okresy oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku podjętych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P., jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w BGŻ PNB Paribas Bank, które okazało się nieskuteczne z uwagi na brak rachunku bankowego Spółki, natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku w BZWBK S.A. okazało się skuteczne lecz nie przyczyniło się do wyegzekwowania żadnych środków z rachunku ww. Spółki. W wyniku czynności egzekucyjnych skierowanych do rachunków bankowych Spółki nie udało się wyegzekwować środków na pokrycie przedmiotowej zaległości podatkowej, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie uzyskano również informacji o innych rachunkach bankowych należących do Spółki P. Sp. z o. o.

W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wcześniej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dokonano również zajęcia wierzytelności wynikających z umowy nabycia w dniu 21.11.2014 r. aktem notarialnym Rep. A [...] nieruchomości przez Spółkę H. E. Sp. z o. o., które okazało się nieskuteczne, gdyż jak wskazał dłużnik zajętej wierzytelności należność była niewymagalna. Następnie pismem z dnia 28.01.2016 r. organ egzekucyjny wezwał ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o. o. J. M. do złożenia oświadczenia m.In. o stanie majątkowym ww. Spółki oraz informacji na temat stanu rozliczenia z kontrahentem H. E. Sp. z o. o. W odpowiedzi z dnia 23.02.2016 r. ówczesny Prezes Zarządu udzielił informacji, że Spółka nie posiada środków trwałych oraz należności wobec kontrahentów, natomiast posiada udziały w S. Sp. z o. o. (aktualnie w S. E. Sp. z o. o.).

Z udzielonych informacji odnośnie wierzytelności od H. E. Sp. z o.o. wynika, iż na podstawie umowy z dnia 08.06.2015 r. zawartej między P. Sp. z o. o. a S. Sp. z o. o., Spółka dokonała przelewu wierzytelności należnej Spółce od H. E. Sp. z o. o. z tytułu zbycia nieruchomości, której saldo na dzień zawarcia umowy wynosiło 22 109 800,00 zł. W wyniku zawartej umowy Spółka P. Sp. z o. o. nabyła w zamian za ww. wierzytelność obligacje Spółki S. Sp. z o. o. Następnie w związku z decyzją o podniesieniu kapitału podstawowego przez Spółkę S. Sp. z o. o., Strony w dniu 04.09.2015 r. zawarły umowę, na podstawie której Spółka nabyła nowo utworzone udziały i dokonano potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu wykupu obligacji przez S. z wierzytelnością S. sp. z o. o. z tytułu opłacenia udziałów przez Spółkę P. Sp. z o. o. Prezes Zarządu wskazał również, że Spółka P. Sp. z o. o. posiada aktywa finansowe, w tym obligacje podmiotu cypryjskiego: S. I. L., [...] a także przedstawił wykaz zadłużenia i wierzycieli Spółki opiewający na łączną kwotę 4 182 680,68 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem K., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada tam żadnego majątku. Nie udało się ustalić innego adresu siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W poszukiwaniu majątku Spółki, kierowano również zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z udzielonej odpowiedzi wynika, iż ww. Spółka nie posiada środków transportu. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. w toku postępowania egzekucyjnego ustalił również, że ww. Spółka posiada udział - 310000/500000 w nieruchomości, tj. działce o pow. 1336 m2. Z wydruków z Geoportal i Google maps wynika, że jest to droga położona obok nieruchomości pod adresem K., ul[...], obciążona służebnością przechodu i przejazdu dla wszystkich współwłaścicieli ww. nieruchomości. Z analizy wpisów w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla ww. nieruchomości wynika, że stanowi ona współwłasność 1503 osób i jest obciążona hipotekami w ilości 25 wpisów, w tym również Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P.. Organ egzekucyjny biorąc powyższe pod uwagę uznał, że ww. udział w nieruchomości jest niezbywalny.

W związku ustaleniami, iż Spółka P. Sp. z o. o. posiada 2000 udziałów w Spółce S. E. Sp. z o. o., organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14.06.2016 r. nr [...] dokonał zajęcia ww. udziałów. W odpowiedzi Spółka S. E. Sp. z o. o. udzieliła informacji, iż z zajętych udziałów Spółce P. Sp. z o. o. nie przysługują prawa majątkowe, jak również prawo do dywidendy, prawo do zwrotu dopłat, prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej. W dniu 22.11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. złożył wniosek do Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów. Uczestnik postępowania - Spółka S. E. Sp. z o. o. złożyła wniosek do ww. Sądu o wycenę udziałów (tj. przy uwzględnieniu opinii biegłego) oraz przedstawiła podmiot (Spółkę F. E. Sp. z o. o. z siedzibą w W.), który nabędzie zajęte udziały. W dalszej kolejności Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 21.03.2017 r. zarządził sprzedaż zajętych w dniu 14.06.2016 r. w postępowaniu egzekucyjnym udziałów należących do dłużnika P. Sp. z o. o. w Spółce S. E. Sp. z o. o. Następnie postanowieniem z dnia 12.05.2017 r. Sąd Rejonowy wezwał wnioskodawcę S. E. Sp. z o. o. do wpłaty zaliczki na poczet wynagrodzenia dla biegłego rewidenta.

Spółka nie dokonała wpłaty i zawnioskowała o zwolnienie z kosztów sądowych w sprawie. W konsekwencji Sąd postanowieniem z dnia 11.08.2017 r. sygn. akt WA XII Ns Rej KRS [...] oddalił wniosek S. E. Sp. z o. o. o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu określenia wartości udziałów wspólnika P. Sp. z o. o. w Spółce S. E. Sp. z o. o. W tym stanie rzeczy Organ egzekucyjny przystąpił do wstępnej oceny wartości udziałów. W tym celu uzyskano informację o stanie majątkowym Spółki S. E. Sp. z o. o. od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z których wynika, że Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r. wykazując stratę w wysokości 426 446,55 zł, natomiast składane deklaracje VAT-7 za 2016 r. i 2017 r. były zerowe.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wyceną udziałów oraz fakt, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych kwot, jak również negatywne rokowania co do dalszej egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. odstąpił od kontynuowania procedury sprzedaży udziałów w ww. Spółce.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, jak wynika z akt sprawy, w dniu 25.09.2017 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydz. Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ustanowił Tymczasowego Nadzorcę Sądowego D. S. dla zabezpieczenia majątku w postępowaniu o ogłoszenie upadłości, zainicjowanym wnioskiem Spółki P. Sp. z o. o. z dnia 01.08.2017 r. i prowadzonym pod sygn. akt VIII GU/610/17. Jak ustalono, Tymczasowy Nadzorca Sądowy nie zabezpieczył majątku Spółki, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Następnie postanowieniem z dnia 29.11.2018 r. ww. Sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. Sp. z o. o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż Spółka P. Sp. z o. o. posiada łącznie 7 wierzycieli, natomiast rzekomy majątek dłużnika stanowią udziały w Spółce S. E. Sp. z o. o., których wartość jest zerowa, a także obligacje wyemitowane przez spółkę cypryjską S. I. L. (w ocenie Sądu spółkę śmieciową), co do których zarząd Spółki nie podjął działań zmierzających do odzyskania należności, a tym samym Sąd uznał ich wartość za zerową. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych ww. zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. decyzja z dnia 11.10.2017 r. nr [...], m.in. określająca Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT za grudzień 2014 r., w wysokości 4 140 000,00 zł. Ww. decyzja została wydana w związku z wystawieniem przez Spółkę w grudniu 2014 r. faktury dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości, o wartości netto 18 000 000,00 zł, na podstawie której Spółka złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty i co do której było prowadzone ww. postępowanie egzekucyjne (kwota z ww. deklaracji nie została przez Spółkę uregulowana). Z akt sprawy wynika, iż należność wynikająca z ww. decyzji określającej Spółce podatek od towarów i usług do zapłaty, a wydanej już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie została również przez Spółkę uregulowana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nadmienił, iż jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny nie wystawił tytułu wykonawczego na zaległość określoną decyzją z dnia 11.10.2017 r. nr [...], wydaną w toku bezskutecznego postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego nie udało się wyegzekwować m. in. należności w podatku VAT, objętej tytułem wykonawczym z dnia 13.05.2015 r. nr [...], wynikającej z wystawienia ww. faktury.

Organ II instancji stwierdził, iż celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności od dłużnika, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność, powielanie czynności egzekucyjnych i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego zobowiązanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż przedłożone akta sprawy potwierdzają, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na Spółce zobowiązań, które okazały się bezskuteczne.

Jednocześnie wskazał, iż wobec wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. m.in. postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o. o., z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji t.j. Dz. U. z 2018 r., póz. 1314 z późn. zm.), gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Jak wynika z akt sprawy Spółka P. Sp. z o. o. nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. Wszystkie opisane powyżej okoliczności w ocenie organu II instancji świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie przez nią funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, w tym także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P., w terminie płatności należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. odwołujący pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki P. Sp. z o. o.

Powyższe potwierdzają bezsprzecznie akta sprawy, w tym akt notarialny Rep. A nr [...], w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o. o. podjęło:

* uchwałę nr 4 z dnia 14.11.2014 r. powołującą P. S. do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki,

* uchwałę nr 6 z dnia 14.11.2014 r. powołującą J. M. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Natomiast, jak wynika z akt wprawy, aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o. o. w dniu 21.12.2017 r. podjęło uchwałę nr [...] odwołującą P. S. z funkcji Członka Zarządu Spółki oraz uchwałę nr [...] odwołującą J. M. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po ponownym przeprowadzeniu postępowania zauważył, iż zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, iż P. S. odpowiada za zaległość Spółki, której termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przypadał na dzień 26.01.2015r., a zatem w czasie, kiedy pełnił on funkcję Członka Zarządu Spółki P. Sp. z o. o.

Z akt sprawy wynika, iż w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Zarząd Spółki był dwuosobowy i oprócz odwołującego w jego skład wchodził też Prezes Zarządu Spółki, J. M..

Jednocześnie organ zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za przedmiotowe zaległości Spółki zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu 08.06.2020 r. również w stosunku do drugiego byłego Członka Zarządu Spółki, J. M. postanowieniem nr [...] z dnia 02.06.2020 r., a następnie zakończone zostało wydaniem decyzji nr [...] z dnia 08.10.2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. M. za przedmiotową zaległość podatkową Spółki P. Sp. z o. o.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej odwołującego za ww. zaległość, jako byłego Członka Zarządu Spółki P. Sp. z o. o., tj.:

* istnienie powyżej opisanej zaległości podatkowej Spółki,

* bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki,

* pełnienie przez niego funkcji Członka Zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, to wykazanie, że:

1. - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo że
2. - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa,
3. - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie organu jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego. Organ przypomniał, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r. póz. 1112 ze zm. - zwaną dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Natomiast art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności dotyczącą m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada P. S.. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zasada ta musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n (wyrok NSA w Warszawie nr II FSK 61/12 z dnia 14 stycznia 2014 r.).

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 161/11). Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku).

Organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca wskazuje w art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadąjąca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymaganych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Co ważne w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestania płacenia długów. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Celem tego postępowania nie jest bowiem, najszersza ochrona interesów Spółki, lecz ochrona interesów jej wierzycieli.

Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, w tym z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 18.03.2020 r., w dniu 08.08.2017 r. został złożony przez dłużnika, tj. ww. Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 25.09.2017 r. Sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego D. S., który dokonał oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki, wskazując iż oprócz przedmiotowej należności dłużnik posiada kilku innych wierzycieli, a w skład majątku wchodzą wyłącznie obligacje wyemitowane przez cypryjską spółkę: S. I. L., z siedzibą w Nikozji, których wartość oceniono jako zerową oraz udziały w Spółce S. E. Sp. z o.o., również nie przedstawiające wartości.

Organ II instancji zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 29.11.2018 r. sygn. akt VIII GU 610/17 oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, a także uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. Sp. z o. o., bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny i niewykonywanie zobowiązań ma charakter trwały, a zatem spełnia przesłankę do ogłoszenia upadłości, jednakże brak majątku pozwalającego na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania upadłościowego uniemożliwia ogłoszenie upadłości Spółki. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu nie był złożony "we właściwym czasie".

Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ww. postanowienia Sądu, tj. 29.11.2018 r.) tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu 08.08.2017 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę, także inne posiadane przez Spółkę P. Sp. z o. o. NIP [...] zaległości podatkowe, wg dołączonej do akt sprawy listy zaległości podatkowych sporządzonej na dzień 12.08.2020 r. tj.:

* z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach listopad i grudzień 2014 r. na łączną kwotę l 343,11 zł,

* z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. oraz za miesiąc luty 2015 r. w łącznej kwocie 23 997,00 zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w K. zauważył, że z akt sprawy wynika, tj. ze sprawozdania finansowego Spółki P. Sp. z o. o., iż 2013 r. Spółka zamknęła stratą w wysokości 301 914,46 zł. Także 2014 r. został zamknięty stratą w wysokości 14 746 742,65 zł. Zobowiązania krótkoterminowe w 2013 r. kształtowały się na kwotę 117 733,79 zł, a w 2014 r. 4 126 612,12 zł, natomiast zobowiązania długoterminowe wynosiły odpowiednio w 2013 r. 24 027,19 zł, a w kolejnym roku 680,00 zł. Wartość majątku Spółki w 2013 r. wyniosła 35 809 349,52 zł, przy czym Spółka dysponowała jedynie aktywami obrotowymi, natomiast w 2014 r. ukształtowała się na poziomie 22 359 085,01 zł, jednakże były to głównie należności długoterminowe od pozostałych jednostek tj. w kwocie 22 128 500,00 zł. Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć, czy też zwrócić bez wezwania organu podatkowego - podatnik, dlatego nieregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z racji pełnionej funkcji odwołujący powinien znać stan finansów Spółki P. Sp. z o. o. i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzał.

Ponadto organ II instancji podkreślił fakt, iż należność zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014 r., wynikająca z rozliczenia faktury wystawionej przez Spółkę za grudzień 2014 r., również nie została uregulowana.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, w tym przypadku niewykonywanie to niepłacenie należnych podatków - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, co organ I instancji skutecznie wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że powyższe potwierdza, że w Spółce wystąpiła niewypłacalność w związku z powyższym, P. S. miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. l ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dla dłużnika będącego osobą prawną (w tym przypadku P. Sp. z o.o.) albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że taki wniosek nie został złożony w odpowiednim czasie, mimo istnienia ww. okoliczności w okresie pełnienia przez P. S. funkcji Członka Zarządu Spółki P. Sp. z o. o. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł możliwości uwolnienia odwołującego od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji skutecznie złożonego wniosku, bądź wszczęcia postępowania układowego - co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność podatkową z art. 116 O. p. można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony co najmniej w lutym 2015 r.

Jednakże organ odwoławczy stwierdził, iż udokumentowany w aktach sprawy stan faktyczny i prawny pozwala stwierdzić, iż najwcześniejsza zaległość podatkowa Spółki powstała wobec wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w miesiącu listopadzie, z terminem płatności na dzień 22.12.2014r. Następnie wystąpiły kolejne zaległości dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. z terminem płatności do 20.01.2015 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. z terminem płatności na dzień 26.01.2015 r. oraz zobowiązania pieniężne za styczeń 2015r. z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług, z terminem płatności na dzień 25.02.2015 r., a zatem właściwym terminem dla Spółki (przy uwzględnieniu pierwszych zaległości) do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, był czas co najmniej do 05.01.2015 r. (tj. termin płatności ww. zobowiązania - 22.12.2014 r. plus 14 dni). Zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zobowiązań.

Z powyższego wynika, że właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki przypadł w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji członka Zarządu, natomiast w żadnym ze wskazanych powyżej terminów nie złożył on stosownego wniosku.

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji to odwołujący, jako osoba zarządzająca ww. Spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie spowodował wydanie zaskarżonej decyzji oraz solidarną odpowiedzialność P. S., jako osoby trzeciej. Organ odwoławczy przypomniał, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka P. Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości, tj. w dniu 08.08.2017r., jednakże wniosek ten nie został zgłoszony skutecznie, tzn. nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego ww. Spółki. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ II instancji zauważył, iż skoro, zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła także okoliczność mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W przedmiotowej sprawie odwołujący nie wykazał bowiem, że uchybienie właściwemu terminowi w zgłoszeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Organ II instancji zauważył, iż jak wynika z uzasadnienia odwołania, Spółka została utworzona w celu inwestycji związanej z budową osiedla mieszkaniowego w K., która jednak nie została zrealizowana z uwagi na kryzys na rynku nieruchomości, a także brak środków na realizację projektu. W konsekwencji podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio pod planowaną inwestycję. W dalszej części uzasadnienia odwołania wskazano w sposób szczegółowy na skomplikowaną sytuację prawno-ekonomiczna, na którą Zarząd Spółki nie miał wpływu, a w szczególności na udziałowców Spółki, których decyzje przyczyniły się do pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki. W subiektywnej ocenie odwołującego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, tj. w momencie kiedy główne aktywa Spółki w postaci udziałów w S. Sp. z o. o. wskazywały na znacznie niższą wartość, niż kwota wierzytelności przysługującej z tytułu zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, iż brak jest podstaw, aby uznać, że powołane w odwołaniu okoliczności wskazujące przyczyny utraty płynności finansowej Spółki P. Sp. z o. o., były wystarczające do uwolnienia z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie Spółki Sp. z o. o. Organ odwoławczy zauważył, że podmiot gospodarczy podejmując realizację zamierzonego projektu, decyduje się na czerpanie korzyści płynących z niej płynącej ale też jednocześnie na jej negatywne skutki, za które ponosi odpowiedzialność. Ryzyko niepowodzenia dotyczy każdego przedsiębiorcy i wynika z istoty działalności w ramach gospodarki rynkowej. Podjęcie danej decyzji ekonomicznej może spowodować po stronie przedsiębiorców określone negatywne skutki finansowe i sytuacja taka niewątpliwie dotyka wielu przedsiębiorców, jednak takiej okoliczności nie można uznać jako nadzwyczajnej sytuacji, uzasadniającej przerzucenie na Skarb Państwa negatywnych skutków wynikających z tej działalności, a więc zaniechania wykonywania obowiązków podatkowych.

Dodatkowo organ powtórzył, że w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zostały przez odwołującego dowiedzione, a podniesione przez niego zarzuty w powyższym zakresie, nie mogą zostać uznane za uzasadnione.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została spełniona również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art.116 § 1 pkt 2 O.p.) bowiem mienia takiego P. S. nie wskazał zarówno przed organem I jak i II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, wskazującego na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że odwołujący wskazał mienie Spółki tj. udziały w S. E. Sp. z o. o., z których egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, co najmniej w znacznej części, wyjaśnił, że majątek Spółki P. Sp. z o. o. był przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółki przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P.. Okoliczności poszukiwania majątku, w tym również wskazanego w odwołaniu przedstawione zostały w części decyzji odnoszącej się do przesłanki bezskuteczności egzekucji (strony 18-19), a dokumenty potwierdzające podjęte w tym zakresie czynności znajdują się w aktach postępowania egzekucyjnego (stanowiącej część akt przedmiotowego postępowania), które dla organu podatkowego są wiążące.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż trudno przyjąć, że wskazany przez P. S. majątek Spółki posiada znaczną wartość, gdyż we wniosku dłużnika - P. Sp. z o. o. z dnia 01.08.2017 r. o ogłoszenie upadłości kierowanym do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia wskazano na istotne zmniejszenie się wartości posiadanych przez Spółkę aktywów w tym, że wartość udziałów posiadanych przez Spółkę w S. E. Sp. z o. o. (wierzytelność na kwotę ponad 22 miliony złotych) jest istotnie mniejsza niż wskazuje sprawozdanie finansowe za 2016 r. Powyższe potwierdza P. S. również w złożonym odwołaniu wskazując, iż udziały posiadane przez Spółkę w S. E. Sp. z o. o. miały istotnie niższą wartość niż wskazywały wcześniejsze informacje.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż akta sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na odwołującego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązanie Spółki P. Sp. z o. o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić odwołującego od tej odpowiedzialności. Ponadto organ odwoławczy wskazał m.in., iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Z opisaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się P. S., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. 1) art.178 §1 i §4 oraz art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nie udostępnienie przez Dyrektora materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie w formie elektronicznej, co uniemożliwiło czynny udział Skarżącego w postępowaniu; Skarżący złożył wniosek w tej sprawie w dniu 19 października 2020r.; był on uzasadniony, ponieważ Skarżący mieszka w W., a akta sprawy znajdowały się w Izbie Administracji Skarbowej w K.; dodatkowo na całym świecie panuje pandemia COViD-19, a organy władzy państwowej (przede wszystkim Główny Inspektorat Sanitarny, Ministerstwo Zdrowia oraz Prezes Rady Ministrów) apelują o ograniczenie podróży i załatwianie zdalnie wszystkich spraw-jeśli to tylko możliwe;
2. 2) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej; naruszenie tych przepisów polegało na braku wyczerpującego oraz przekonującego wyjaśnienia, dlaczego organy pominęły przy wydaniu decyzji wskazanie przez Skarżącego istotnego majątku Spółki w postaci udziałów w S. sp. z o.o. (dalej odpowiednio "Udziały" oraz "S."); w ocenie Skarżącego nieprzekonujące oraz niewystarczające są wyjaśnienia organów, że odstąpiły od wyceny Udziałów i pominęły ich posiadanie przez Spółkę udziałów ze względu na konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego (jest to jedna z podstawowych przyczyn podanych przez organy);
3. 3) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że Skarżący wskazał mienie Spółki, czyli udziały w S. (obecnie E. sp. z o.o.), z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części;

Niezależnie od tego w skardze podniesiono niezgodność "art.116 §1 pkt 1 pkt 1" O.p. z art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącego skoro członek zarządu w pewnych okolicznościach ma obowiązek zapłacić podatek wynikający z decyzji wobec Spółki, to przepisy Ordynacji podatkowej powinny przewidywać mechanizm weryfikacji prawidłowości tej decyzji na wniosek członka zarządu (w sytuacji, gdy Spółka nie podjęła stosownych działań, a nawet nie zapoznała się z treścią decyzji). Brak takich mechanizmów w "art.116 §1 pkt 1 pkt 1" O.p. powoduje, że jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji. Przepisy nie przewidują bowiem mechanizmów kontroli prawidłowości decyzji. Skutkiem jest to, że członek zarządu odpowiada na zasadzie ryzyka, a nie tylko za zawinione przez siebie działania. W szczególności dotyczy sytuacji gdy decyzja wobec Spółki została uznana za doręczoną, co w praktyce oznacza, że nikt poza jej autorem jej nie czytał.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut.

Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału przedmiotowa sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania.

Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując w oparciu o wyżej opisane zasady kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu nie umknął fakt, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw-(Dz. U. z 2015r. póz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31.12.2015r. tj. w tym przypadku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wydały kontrolowane decyzje z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 12 sierpnia 2020 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne - upływał w 2015 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że orzeczono o odpowiedzialności, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich Sąd w ślad za poglądem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 15 lipca 2020r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 wskazuje w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku.

Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10).

Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której wskazany przepis warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. decyzją z dnia 11.10.2017 r. nr [...] określił Spółce P. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 18 400,00 zł, jak również określił Spółce kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 4 140 000,00 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną albowiem nie została skutecznie zaskarżona w toku postępowania podatkowego przez Spółkę.

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 24.09.2020r. sygn. akt I SA/Kr 239/20 należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów.

Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09).

Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż uwagi na fakt, że zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 4 119468,00 zł nie została przez Spółkę dobrowolnie uregulowana, został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 13.05.2015 r. nr [...], doręczony Spółce w dniu 22.05.2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. z dnia 18.05,2015 r. Nr [...] Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone było również do innych zaległości podatkowych Spółki, w tym należności z tytułu podatku w podatku od towarów i usług za inne okresy oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku podjętych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P., jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w BGŻ PNB Paribas Bank, które okazało się nieskuteczne z uwagi na brak rachunku bankowego Spółki, natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku w BZWBK S.A. okazało się skuteczne lecz nie przyczyniło się do wyegzekwowania żadnych środków z rachunku ww. Spółki. W wyniku czynności egzekucyjnych skierowanych do rachunków bankowych Spółki nie udało się wyegzekwować środków na pokrycie przedmiotowej zaległości podatkowej, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie uzyskano również informacji o innych rachunkach bankowych należących do Spółki P. Sp. z o. o. Niezależnie od tego należy przypomnieć, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem K., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada tam żadnego majątku.

Nie udało się ustalić innego adresu siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W poszukiwaniu majątku Spółki, kierowano również zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z udzielonej odpowiedzi wynika, iż ww. Spółka nie posiada środków transportu. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. w toku postępowania egzekucyjnego ustalił również, że ww. Spółka posiada udział - 310000/500000 w nieruchomości, tj. działce o pow. 1336 m2. Z wydruków z Geoportal i Google maps wynika, że jest to droga położona obok nieruchomości pod adresem K., ul[...], obciążona służebnością przechodu i przejazdu dla wszystkich współwłaścicieli ww. nieruchomości. Z analizy wpisów w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla ww. nieruchomości wynika, że stanowi ona współwłasność 1503 osób i jest obciążona hipotekami w ilości 25 wpisów, w tym również Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P..

W świetle powyższych ustaleń zasadnie przyjął organ egzekucyjny, że ww. udział w nieruchomości jest w rzeczywistości niezbywalny. Brak realnego majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja potwierdza także fakt, iż Tymczasowy Nadzorca Sądowy nie zabezpieczył majątku Spółki, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z tych przyczyn postanowieniem z dnia 29.11.2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. Sp. z o. o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika m.in., iż rzekomy majątek Spółki P. Sp. z o. o. stanowią udziały w Spółce S. E. Sp. z o. o., których wartość jest zerowa, a także obligacje wyemitowane przez spółkę cypryjską S. I. L. (w ocenie Sądu upadłościowego spółkę śmieciową), co do których zarząd Spółki nie podjął działań zmierzających do odzyskania należności.

Również w przypadku wskazanych obligacji Sąd upadłościowy uznał ich wartość za zerową. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych ww. zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W tych okolicznościach sprawy, nie może dziwić fakt, iż wobec wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o. o., z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji t.j. Dz. U. z 2018 r., póz. 1314 z późn. zm.), gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W tym miejscu należy odnotować, iż trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. decyzja z dnia 11.10.2017 r. nr [...], m.in. określająca Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT za grudzień 2014 r., w wysokości 4 140 000,00 zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotowa decyzja została wydana w związku z wystawieniem przez Spółkę w grudniu 2014 r. faktury dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości, o wartości netto 18 000 000,00 zł, na podstawie której Spółka złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty i co do której było prowadzone ww. postępowanie egzekucyjne (kwota z ww. deklaracji nie została przez Spółkę uregulowana). Z akt sprawy wynika, iż należność wynikająca z ww. decyzji określającej Spółce podatek od towarów i usług do zapłaty, a wydanej już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie została również przez Spółkę uregulowana.

Wobec stwierdzenia przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki w ramach postępowania obejmującego m.in. podatek należny wykazany pierwotnie przez Spółkę w deklaracji VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w wysokości 4.119 468,00 zł, nie zachodziła konieczność ponownego wystawienia tytułu wykonawczego na ww. decyzję obejmującą kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r., w wysokości 4 140 000,00 zł. Podobnie jak złożona pierwotnie przez Spółkę deklaracja VAT-7D za IV kwartał 2014r. a także wskazana decyzja związana była z tą samą causą/zdarzeniem prawnym. Zasadnicza różnica polegała jednak na tym, iż wykazany do zapłaty przez Spółkę w deklaracji VAT-7D należny podatek VAT został "zastąpiony" przez organ podatkowy we skazanej decyzji podatkiem VAT o charakterze sankcyjnym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe związane było z ustaleniem przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następczo postępowania podatkowego, iż obrót nieruchomością objętą fakturą nr [...] z dnia 15.12.2014r. był wyłącznie elementem ciągu transakcji, zawieranych jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy skorzystał z dyspozycji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości stosownie natomiast do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, iż w odniesieniu do faktury nr [...] dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości, wystawionej dnia 15.12.2014 r. przez Spółkę P. Sp. z.o. o. o wartości netto 18 000 000,00 zł ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i kwoty wynikające z ww. faktury nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7D. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż wobec jednoznacznego ustalenia braku majątku Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja nie zaistniała potrzeba wystawienia kolejnego tytułu wykonawczego na zaległość określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia 11.10.2017 r. nr [...] Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., iż celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności od dłużnika, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność, powielanie czynności egzekucyjnych i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego zobowiązanego.

Jak już to podkreślono wcześniej analiza akt sprawy wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na Spółce zobowiązań, które okazały się jednak bezskuteczne, co spowodowało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - P. m.in. postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o. o., z uwagi na jego bezskuteczność (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a.) oraz stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Należy zauważyć, iż umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie, a ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą, iż egzekucja jakichkolwiek zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była obiektywnie możliwa.

Przechodząc do analizy ostatniej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, należy wskazać, iż zaległości podatkowe Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, powstały w wyniku istniejącego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług w czasie, kiedy skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest moment określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji określającej (art. 21 § 3 O.p.), wydanej na skutek weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W związku z powyższym nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia skarżącego kwoty zaległości wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2014r. W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji VAT-7D złożonej za IV kwartał 2014r., jak wynika z akt sprawy, w tym aktu notarialnego Rep. A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o. o. podjęło:

1. - uchwałę nr 4 z dnia 14.11.2014 r. powołującą P. S. do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki,
2. - uchwałę nr 6 z dnia 14.11.2014 r. powołującą J. M. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Natomiast w dniu 21.12.2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o. o. podjęło uchwałę nr [...] odwołującą P. S. z funkcji Członka Zarządu Spółki oraz uchwałę nr [...] odwołującą J. M. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki co znalazło swoje odzwierciedlenie w akcie notarialnym Repertorium A nr [...].

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłosił. Jak wynika z akt sprawy, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 29.11.2018r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia 01.08.2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4.09.2017r.) Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. sygn. akt VIII GU 610/17 wskazany Sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. Sp. z o. o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS.

Bezpośrednią przyczyną wskazanego rozstrzygnięcia było ustalenie przez Sąd upadłościowy, iż Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. Mając na uwadze treść ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.) należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z treścią przepisów ustawy prawo art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organ odwoławczy analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już dnia 5 stycznia 2015 r. (22 grudnia 2014 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość podatkowa Spółki powstała wobec wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w miesiącu listopadzie, z terminem płatności na dzień 22.12.2014r.

Następnie wystąpiły kolejne zaległości dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. z terminem płatności do 20.01.2015r., podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. z terminem płatności na dzień 26.01.2015 r. oraz zobowiązania pieniężne za styczeń 2015r. z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług, z terminem płatności na dzień 25.02.2015 r., a zatem właściwym terminem dla Spółki (przy uwzględnieniu pierwszych zaległości) do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, był czas co najmniej do 05.01.2015 r. (tj. termin płatności ww. zobowiązania - 22.12.2014 r. + 14 dni). Zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zobowiązań. W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z dnia 15 lipca 2020r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 należy podkreślić, iż dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje.

Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy. Niezależnie od tego w realiach niniejszej sprawy dodatkowo należy zauważyć, iż skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym także z tego powodu zgłoszony przez nią pismem z 01.08.2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły także, iż brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania przez Z. D. usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, a taka sytuacja nie ma miejsca, albowiem skarżący zarówno przed organem I jak i II instancji nie podał żadnego powodu uniemożliwiającego mu złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Takim powodem z pewnością nie jest skomplikowana sytuacja prawno-ekonomiczna, w trakcie której przyszło funkcjonować Zarządowi Spółki, ani też brak wpływu Zarządu na udziałowców Spółki, których decyzje miały przyczynić się do pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki.

W tym zakresie należy podkreślić, iż charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z akt sprawy wskazywany przez skarżącego majątek Spółki w postaci udziałów w Spółce S. E. sp. z o.o. w W. po pierwsze nie jest majątkiem nie znanym organom podatkowym (w tym również organowi egzekucyjnemu), po drugie jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie z 29 listopada 2018r. sygn. VIII GU [...] wartość przedmiotowych praw majątkowych jest zerowa. W tym miejscu należy zauważyć, iż analogicznie Sąd upadłościowy ocenił wartość obligacji wyemitowanych przez spółkę cypryjską S. I. L. (w ocenie wskazanego Sądu spółkę śmieciową).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skarżący nie wskazał realnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

W ocenie Sąd w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w zakresie wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne.

Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione.

Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art.178 § 1 i § 4 oraz art.123 §1 O.p. W kontekście tego zarzutu należy zauważyć, iż pismem z dnia 12 października 2020r. organ odwoławczy działając na podstawie art.200§1 i 123§1 O.p. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując go jednocześnie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w K. przy ul. [...]. Przedmiotowe pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 15.10.2020r. W odpowiedzi na wskazane pismo skarżący pismem z dnia 19.10.2020r. zwrócił się do organu odwoławczego z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy w formie elektronicznej. Przedmiotowy wniosek wpłynął do organu w dniu 21.10.2020r.

Jednocześnie skarżący zwrócił się o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe skarżący zawarł w ww. wniosku, wskazując ponadto, iż w jego ocenie umożliwienie mu dostępu do akt sprawy w systemie teleinformatycznym organu nie stanowi wykonania kopii czy odpisów, a zatem nie podlega opłacie za wykonanie tych czynności. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy pismem z dnia 28.10.2020 r. wezwał skarżącego o udzielenie pisemnej informacji, czy w sytuacji naliczenia opłat zgodnie z przepisami prawa przywołanymi w piśmie, wniosek o udostępnienie akt pozostanie aktualny, informując jednocześnie, iż siedmiodniowy termin jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma podstaw do jego przedłużenia. Przedmiotowe wezwanie skarżący odebrał w dniu 19.11.2020r. Tego samego dnia tj. 19.11.2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał również zaskarżoną decyzję.

Wydając zaskarżoną decyzję w tym dniu organ odwoławczy nie naruszył art. 123§1 O.p. Przede wszystkim w ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1725/19 należy zauważyć, że siedmiodniowy termin wskazany w art. 200 § 1 O.p. nie podlega modyfikacji - nie można go ani ponownie wyznaczyć, ani przedłużyć. Jasno wynika to z treści wspomnianego przepisu. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji, co do zasady zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zastosuje się on do tej dyspozycji, spełnia swoją powinność i brak jest podstaw do ponownego określenia stronie biernej stosunku podatkowoprawnego nowej przestrzeni czasu celem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Jednocześnie, z woli ustawodawcy termin wynosi siedem dni i nie ma możliwości jego zmieniania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1001 oraz powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 119/11). Wobec sporządzenia przez organ odwoławczy skanów akt sprawy i przesłaniu na nośniku elektronicznym (płyta CD) na adres skarżącego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, wraz z postanowieniem ustającym koszty za dokonanie ww. czynności, nie można także przyjąć, iż w sprawie organ odwoławczy naruszył art.178 § 1 i § 4 czy też art.123 §1 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ z uwagi na problemy techniczne przy wysyłce na adres ePUAP dużej ilości dokumentów (936 stron) nie mógł tą drogą udostępnić skarżącemu zdigitalizowanych materiałów zebranych w trakcie postępowania.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.