Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1368/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. nr 358000-COP.4102.7.2018.11 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 lutego 2018 r. nr 358000-CKK3-3.4110.3.2017.27, którą określono Spółce Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz Z.1 z siedzibą na terytorium X.: w maju 2012 r. w kwocie 12.280.800,00 zł i w listopadzie 2012 r. w kwocie 11.932.939,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Spółki kontrolę w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o skorych mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) za 2012 rok.

W jej efekcie ustalono, że Spółka nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2012 r. na rzecz Z.1 z siedzibą w X., odsetek od wyemitowanych obligacji, w łącznej kwocie 121.068,696 zł.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy. Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-3.4110.3.2017.1 z dnia 10.11.2017 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23.11.2017r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzono, że Spółka nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2012 r. na rzecz Z.1 z siedzibą na terytorium X., odsetek od wyemitowanych przez siebie obligacji w łącznej kwocie 121.068.696 zł. Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała wypłatę odsetek jako dochód zwolniony od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Y. dnia [...] r.

W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. nr 358000-CKK3-3.4110.3.2017.27 określił Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz Z.1 z siedzibą na terytorium X.: w maju 2012 r. w kwocie 12.280.800,00 zł i w listopadzie 2012 r. w kwocie 11.932.939,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazał, że w dniu 10 marca 2011 r., za 500 tys. [...], Spółka nabyła zarejestrowaną w X. spółkę G. [...], której nazwa w dniu 18 marca 2011 r. została zmieniona na Z.1 (dalej Z.). W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę akcji T. S.A., Z. S.A. w dniu 31 marca 2011 r. zawarła umowę kredytu pomostowego na kwotę 350 mln EURO z konsorcjum banków polskich i zagranicznych w tym z: [...], [...],[...]S.A. w [...], [...],[...]. W związku z refinansowaniem zadłużenia z tytułu kredytu pomostowego, Spółka w dniu 20 maja 2011 r. wyemitowała 10 niezabezpieczonych obligacji imiennych serii [...] o łącznej wartości nominalnej 350 mln EURO. Wszystkie wyemitowane obligacje zostały w całości objęte (nabyte) przez Z. Cena emisyjna obligacji była równa ich wartości nominalnej pomniejszonej o dwuprocentową prowizję dla Z. w wysokości 7 mln EURO.

Tytułem zapłaty za nabyte obligacje Z. w dniu 20 maja 2011 r. przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę 343 mln EURO, tj. w wysokości łącznej wartości nominalnej nabytych obligacji pomniejszonej o kwotę prowizji należnej nabywcy. Zgodnie z umową z dnia 19 maja 2011 r. zawartą pomiędzy Spółką a Z. dotyczącą sprzedaży obligacji Spółki serii [...]: stopa oprocentowania obligacji miała być stała w skali roku i miała wynosić 8,16% za każdy rok; odsetki od obligacji naliczane miały zostać od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy, po 30 dni każdy; odsetki miały być płatne w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku; ostatni okres odsetkowy miał zakończyć się w dniu wykupu obligacji. Wykup obligacji miał nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji.

Dalej NMUCS wskazał, że środki pieniężne przekazane w dniu 20 maja 2011 r. przez Z. na rachunek bankowy Spółki tytułem zapłaty za obligacje serii [...] pochodziły z emisji sygnowanej przez Z. w dniu [...] 2011 r., zabezpieczonych obligacji (ang. Senior Secured Notes) o łącznej wartości nominalnej 350 mln EURO. Emisja obligacji przez Z. została przeprowadzona zgodnie z umową określającą warunki emisji. Została ona zawarta w dniu 20 maja 2011 r. przez Spółkę wraz z Z. oraz Bank [...] oddział w [...] działający w charakterze Powiernika i głównego agenta płatniczego, Bank [...] S.A. występujący jako Agent transferowy oraz spółki zależne od Z. S.A., tj. Z.2 sp. z o.o., Z.3 sp. z o.o. oraz M. S.A. które pełniły rolę Gwarantów pierwotnych. W powyższej umowie wskazano, że: stopa oprocentowania obligacji ma być stała w skali roku i wynosić 7,125% za każdy rok; odsetki od obligacji naliczane miały być począwszy od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy po 30 dni każdy; odsetki płatne mają być w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku począwszy od 20 listopada 2011 r., a ostatni okres odsetkowy zakończy się w dniu wykupu obligacji; wykup obligacji ma nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji; Gwaranci pierwotni mają czerpać znaczne, bezpośrednie i pośrednie korzyści z emisji obligacji; przed upływem terminu wykupu Emitent będzie mógł wykupić (umorzyć) całość lub część obligacji; Emitent nie będzie angażował się w żadną działalność gospodarczą, ani nie będzie podejmował żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność związana z emisją obligacji i ich obsługą; wszelkie płatności w związku z obligacjami mają być wolne od potrąceń z tytułu jakiegokolwiek obecnego lub przyszłego podatku i innych opłat nakładanych przez właściwe władze państwowe.

Jeśliby takie podatki i opłaty zostały nałożone, to płatnik zapłaci konieczne podatki i opłaty, tak aby kwota netto otrzymana przez dowolnego posiadacza obligacji była równa kwocie, którą posiadacz obligacji otrzymałby, gdyby takie podatki i opłaty nie zostały nałożone.

Organ stwierdził, że zobowiązania Z. z tytułu emisji obligacji - zwanych dalej obligacjami Senior Notes - w tym wypłatę wartości nominalnej oraz odsetek, a także wszelkich pozostałych zobowiązań Z. wobec posiadaczy obligacji Senior Notes, były gwarantowane przez każdego z Gwarantów pierwotnych, tj. Spółkę i jej spółki zależne: Z.2 sp. z o.o., Z.3 sp. z o.o. i M. S.A., a od dnia przekształcenia T. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 15 czerwca 2011 r. były gwarantowane także przez T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., Z.4 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., N. AS z siedzibą w N., Z.5 Ltd. z siedzibą w S. i Z.6 Ltd. z siedzibą w W. W dniach 17 i 20 czerwca 2011 r. T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., Z.4 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., N. AS z siedzibą w N., Z.5 Ltd. z siedzibą w S. i Z.6 Ltd. z siedzibą w W. zawarły umowy, na podstawie których zostały ustanowione m.in. dodatkowe zabezpieczenia spłaty przez Spółkę (wykupu, odkupu) obligacji Senior Notes.

Z ustaleń Organu wynikało, że zamknięcie sprzedaży obligacji Senior Notes nastąpiło w dniu 20 maja 2011 r. Wszystkie wyemitowane przez Z.1 obligacje Senior Notes zostały w całości objęte (nabyte) przez Pierwotnych nabywców, tj. [...],[...], [...],[...], po cenie równej ich wartości nominalnej.

Organ wskazał, że w dniu 28 czerwca 2011 r. podpisano memorandum ofertowe, opisujące cele, ryzyka i warunki inwestycji prowadzonej w ramach emisji obligacji serii [...] oraz obligacji Senior Notes. Memorandum zostało przedstawione przez Pierwotnych nabywców obligacji Senior Notes i odnosiło się szczegółowo do sytuacje ekonomiczno - finansowej Spółki. Nie zawierało ono analizy kondycji finansowej Z. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił, że w dniu [...] 2011 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w L. nastąpiło pierwsze notowanie obligacji Senior Notes.

Ponadto obligacje te były przedmiotem obrotu na Rynku [...] prowadzonym przez tę Giełdę. W dniu 6 maja 2014 r. Spółka dokonała spłaty całości swojego zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. Wykupiła obligacje własne od Z. W tym samym dniu Z. dokonała przedterminowego wykupu obligacji Senior Notes. Środki pieniężne na spłatę przez Spółkę zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. oraz z tytułu wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji, pochodziły z kredytu terminowego udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytów z dnia 11 kwietnia 2014 r., które to środki zostały wypłacone 6 maja 2014 r. Organ stwierdził, że jak wynika z zeznań złożonych przez T. S. z dnia 17 stycznia 2018 r., wobec faktu, iż większość przychodów uzyskiwanych przez Grupę Z. 7 jest uzyskiwana w złotówkach ze względu na pojawienie się szansy zaciągnięcia w 2014 r. kredytu bankowego również w złotówkach podjęto decyzję o zrefinansowaniu ww. zadłużenia z tytułu obligacji Senior Notes. Spółka dokonała również wypłaty na rzecz Z. premii w wysokości 82,1 mln zł z tytułu wcześniejszego (przedterminowego) wykupu obligacji Senior Notes.

W dniu 4 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki Z.1 na R.. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R. za cenę w wysokości 200 tys. zł. Dnia 1 września 2016 r. spółka R. została wykreślona z rejestru spółek [...] Urzędu do spraw Spółek (B.).

Organ wskazał, że w 2012 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy Z. w [...] S.A. oddział w W. tytułem zapłaty odsetek od wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji o wartości nominalnej 350 mln EURO, w dniu 15 maja 2012 r. kwotę 61.404.000 zł oraz w dniu 14 listopada 2012 r. kwotę 59.664.696 zł., tj. równowartość kwoty 28.560.000 EURO. Od wypłaconych odsetek na rzecz Z., Spółka nie naliczyła i nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wykazując je w złożonej informacji (deklaracji) IFT-2R za 2012 r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółka wyjaśniła, iż podstawą zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uzyskanych w 2012 r. w odniesieniu do odsetek wypłaconych na Z. był art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Y. dnia [...] r. (dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2012 r. na rzecz Z.1 wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji było nieprawidłowe, gdyż Z. nie była rzeczywistym odbiorcą (ang. "beneficial owner") odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie dokonał szczegółowej analizy art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powołując się na uzasadnienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10 i 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 oraz doktrynalną analizę Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital: OECD) Paris 2008, Condensed version - July 2008, zwanej dalej MK OECD).

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
2. - błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Y. dnia [...] r. ([...]), w wyniku której organ I instancji przyjął, iż odsetki wypłacone na rzecz [...] rezydenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych odsetek oraz błędną wykładnię art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku której organ I instancji przyjął, że wypłacając odsetki na rzecz [...] rezydenta, który nie jest rzeczywistym beneficjentem tych odsetek, podmiot polski zobowiązany jest pobrać podatek u źródła;
3. - błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie istnienia po stronie Spółki Z. S.A. obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz rezydenta [...], który był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;
4. - nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących rezydencji podmiotów, na rzecz których Z.1 uiścił odsetki, to jest nieustalenia, czy w gronie tych podmiotów byli polscy rezydencji, w stosunku do których Z. S.A. nie miał obowiązku pobrania podatku, gdyby uznać że rezydencji ci byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek;
5. - błędne ustalenia faktyczne dotyczące wysokości odsetek otrzymanych przez podmioty, które organ I instancji uznał za rzeczywistych beneficjentów odsetek.
6. 3. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10 lipca 2018 r.

Na wstępie Organ odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 O.p., powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz wskazał, że w dniu 10 listopada 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012 r. przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2017 r. Wobec powyższego, zdaniem Organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 10 listopada 2017 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2012 r. na rzecz Z. wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce podlegają co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Kwestie te zostały uregulowane m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7. Organ wskazał, że powyższe regulacje, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczące poboru podatku u źródła, należy stosować z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2004 r. została sporządzona w trzech wersjach językowych: polskiej, angielskiej i [...]. Zgodnie z art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżności przy interpretacji stosuje się tekst angielski.

W ocenie Organu, polska wersja art. 11 ust. 1, na którego treść powołuje się Spółka, brzmi inaczej niż jego wersja [...]. Z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika bowiem, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski rezydentowi [...], to korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w X. Natomiast [...] wersja językową umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi, iż jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski, [...] podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w X. Zdaniem Organu, polska wersja językowa tego przepisu nie posługiwała się określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się Państwie w przeciwieństwie do przepisu w wersji [...].

Porównanie zatem brzmienia art. 11 ust. 1 w języku polskim i w transkrypcji [...] prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji treści tego artykułu Konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy braku opodatkowania w Polsce odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny. W rezultacie organ uznał, że zarzut Spółki sprowadzający się do twierdzenia, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli rzeczywistego odbiorcy nie stanowi rozbieżności interpretacyjnej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bezzasadny. Organ podkreślił, że angielska wersja językowa wskazanego przepisu zawiera zapisy dotyczące faktycznego odbiorcy/beneficjenta przedmiotowych odsetek, potwierdzając prawidłowość interpretacji przepisu, zgodnie z jego brzmieniem w [...] wersji językowej.

W opinii Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zawarte w odwołaniu twierdzenia Spółki, odnośnie tego, iż art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi jej normatywnej części, pozostają w sprzeczności z regułami wykładni aktów prawnych. Zapis ww. artykułu jest bowiem jasny i zrozumiały, a jego interpretacja winna odbywać się jedynie na płaszczyźnie wykładni gramatycznej. W ocenie organu, zawarte we wskazanym przepisie stwierdzenie o prymacie wersji angielskiej w razie zaistnienia rozbieżności interpretacyjnych, stanowi normatywną część przedmiotowego aktu prawnego, a jego umiejscowienie redakcyjne nie pozbawia go mocy obowiązującej dla obu stron umowy.

Ponadto, twierdzenia Spółki, iż tekst ww. umowy należy różnie interpretować w zależności od tego czy mającym zastosować jej postanowienia jest rezydent polski czy [...] prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku istnienia identycznych stanów faktycznych ich konsekwencje w kontekście zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby inne dla rezydentów każdego z umawiających się krajów. Taka interpretacja w ocenie Organu jest nieuprawniona bowiem właśnie w celu uniknięcia takich sytuacji wprowadzono do ww. umowy zabezpieczenie w postaci rozstrzygającego znaczenia angielskiej wersji językowej. Organ podkreślił, że powyższą wykładnię art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt. II FSK 1398/10, a także w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1399/10 oraz z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1866/15.

Ponadto Organ wskazał, że dostrzegając rozbieżności w brzmieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji języka polskiego oraz wersji języka [...], Minister Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 listopada 2017 r. wydał obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz.U. poz. 2177), zgodnie z którym w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Y. dnia [...] r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

Reasumując, w ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, prawidłowe jest twierdzenie dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w wyżej omawianym przepisie, należy bowiem rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, według której zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zdaniem organu takie stanowisko nie narusza wskazanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario, gdyż wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta ("beneficial owner") nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże w ustawodawstwie europejskim, można odnaleźć wyjaśnienie tego zwrotu. I tak: terminem tym posługuje się Konwencja Modelowa OECD (dalej MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Organ podkreślił, że wprawdzie MK OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że stanowi ona wzór i wskazówkę, dla interpretacji zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ wskazał, że zgodnie z MK OECD oraz oficjalnym komentarzem do niej, uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem "beneficial owner" jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej.

Ponadto, klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR). W świetle definicji zawartej w art. 1 ust. 4 Dyrektywy IR, centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych jest uzyskanie ich "dla własnej korzyści" ("for its own benefit"). Powyższe wskazuje na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głownie w aspekcie ekonomicznym danej transakcji.

W związku z powyższym Organ rozpoznający odwołanie uznał, że podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem - nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane. Za faktycznego odbiorcę należy uznać osobę mającą prawo do dysponowania kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek i dysponującą prawem do zagospodarowania uzyskanego przychodu. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie stwierdził, że przedstawione wyżej tłumaczenie klauzuli "beneficial owner" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt. II FSK 2299/14 oraz 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13, a także w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 495/16).

Przekładając powyższe definicje na stan faktyczny niniejszej sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że Z. nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek co wynika z następujących okoliczności:

1. - wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych w wysokości 350 mln EURO z międzynarodowego rynku w drodze emisji obligacji była Spółka, która potrzebowała środków finansowych na realizację własnych celów biznesowych,
2. - w ramach ww. procesu Z., jako spółka celowa, miała spełnić określony powyżej cel, a wszystkie podejmowane przez ww. spółkę działania, w tym obejmujące ponoszenie kosztów bieżącej działalności, zostały uprzednio, przed zainicjowaniem całej transakcji zdefiniowane przez Z. S.A.,
3. - jedynym zadaniem Z. było umożliwienie Spółce pozyskania środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych, zdaniem Spółki zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
4. - Z. była spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, wraz z zakończeniem transakcji do której została powołana Z. została sprzedana za kwotę 200.000 zł. nie posiadając żadnych zobowiązań ani majątku własnego,
5. - członkiem zarządu Z. był T. S. sprawujący od marca 2009 r. do września 2016 r. stanowisko członka zarządu Z. ds. finansów, odpowiadającego za szeroko rozumiane finanse w całej grupie kapitałowej, co gwarantowało pełną kontrolę Spółki nad sposobem wykonaniem zadań ściśle określonych w umowie,
6. - Spółka wraz ze wskazanymi spółkami zależnymi udzieliła gwarancji wykonania przez Z. zobowiązań z tytułu emisji obligacji Senior Notes, przez co ponosiła pełną odpowiedzialność prawną i ekonomiczną wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes na wypadek niewypłacalności Z.,
7. - Z. była ograniczona w swobodnym dysponowaniu odsetkami od obligacji przekazanymi przez Spółkę co wprost wynikało z zapisów zawartej umowy z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie warunków emisji przez Z. obligacji Senior Notes, w której zobowiązania Emitenta obligacji wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes były gwarantowane przez Spółkę oraz wskazane spółki zależne. Ponadto, w powyższej umowie wskazano, że Z. nie będzie angażować się w żadną działalność gospodarczą, ani podejmować żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność związana z emisją obligacji i ich obsługą. Umowa ściśle określała zasady emisji obligacji Senior Notes, de facto uniemożliwiając Z. niezależne decyzje odnośnie dysponowania odsetkami od obligacji,
8. - poza nabyciem w dniu 20 maja 2011 r. obligacji serii [..] wyemitowanych przez Z. oraz emisją w dniu 20 maja 2011 r. obligacji Senior Notes, Z. nie dokonywała żadnych innych transakcji gospodarczych, nie związanych kosztami bieżącego funkcjonowania.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, powołane fakty oceniane łącznie, wskazują, że Z. nie była dysponentem otrzymanych od Spółki odsetek, bowiem nie posiadała prawa do dysponowani nimi według własnego uznania i przeznaczania ich na realizacje własnych, szeroko rozumianych celów biznesowych.

Rozpoznając zarzut Spółki dotyczący konieczności ustalenia przez Organ czy w gronie ostatecznych obligatariuszy obligacji Senior Notes byli polscy rezydenci podatkowi, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, doszedł do wniosku, że brak ustaleń w tym zakresie nie czyni materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niekompletnym. Ustalenia w tym zakresie, bowiem nie mają znaczenia w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionuje, że Z. był podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że dopiero po ustaleniu, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Ogólna bowiem zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz Z., który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, wskazana przez Spółkę konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest, zdaniem organu, bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wskazania błędnej podstawy wyliczenia wysokości podatku, który nie został przez Spółkę pobrany, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie raz jeszcze zwrócił uwagę na brzmienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i stwierdził, że skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut. X.), to odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Z. w wysokości 8,16% nie mogą podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji nie ma, zdaniem Organu, znaczenia weryfikacja sposobu wykorzystania różnicy pomiędzy wysokością odsetek wypłaconych Z. z tytułu nabytych przez nią obligacji a odsetek wypłaconych przez Z. podmiotom nabywającym obligacje Senior Notes. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP a takie zostały wypłacone Z. w wysokości 8,16%.

Skoro rzeczywistym beneficjentem odsetek nie była Spółka Z., to nie ma uzasadnienia dla dzielenia odsetek na cześć, która przypadła na spełnienie świadczenia wobec obligatariuszy oraz na część przypadająca na obsługę tej spłaty. Sposób rozdysponowania odsetek wypłaconych Z., zresztą w ścisły sposób określony w umowie przez Z.S.A, nie ma znaczenia dla dokonanej uprzednio oceny władztwa Z. w odniesieniu do otrzymanych należności. W związku z powyższym, w ocenie organu, Z. nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta również w części odsetek otrzymanych od Spółki określonych jako "marża" ww. podmiotu. Wobec powyższego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

1. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z 121 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet jeśli nie jest uzasadnione i nawet jeśli nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego;
3. - art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem X. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Y. [...] r. ([...], zwanej dalej Konwencją), w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetki wypłacane na rzecz [...] rezydenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych odsetek, a na wypadek uznania, że art. 11 Konwencji zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" niewłaściwe rozumienie pojęcia "spółka podstawiona";
4. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że Z.1 nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłaconych przez stronę, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzeniu po stronie skarżącej obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz rezydenta [...], który był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;
5. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących rezydencji podmiotów, na rzecz których Z. uiścił odsetki, to jest nieustalenie, czy w gronie tych podmiotów byli polscy rezydenci, w stosunku do których Spółka nie miałaby obowiązku pobrania podatku, gdyby uznać że rezydenci ci byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek;
6. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości odsetek otrzymanych przez podmioty, które Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał za rzeczywistych beneficjentów odsetek.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18, skargę oddalił.

W uzasadnieniu, Sąd wskazał, że 10 listopada 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012 r. przez stronę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 27 listopada 2017 r. dlatego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu.

Sąd podkreślił, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Podkreślił również, że skoro [...] wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska, to zasadnie organ odwołał się do angielskiej wersji językowej Konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-[...] jest uzasadnione treścią art. 30 in fine Konwencji jak również brzmieniem art. 33 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz.U.

Nr 74. poz. 439, zwanej dalej Konwencją wiedeńską). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również [...] wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Sąd I instancji podkreślił, że polski prawodawca usunął rozbieżność treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi Konwencji dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz.U. z 2017 r. poz. 2177), sprostowania w polskim tekście Konwencji. Wydając więc obwieszczenie polski prawodawca przyznał, że treść art. 11 ust. 1 Konwencji w polskiej wersji językowej była błędna. Oznacza to, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 Konwencji klauzuli beneficial owner.

Sąd uznał, że Z.1 nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Strona dokonała wypłaty spornych odsetek na rzecz podmiotu, który nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek, a więc zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie Konwencji.

Sąd I instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania do dokonywanych przez stronę na rzecz Z.1 wypłat odsetek od obligacji, zwolnienia od opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji, dlatego w tej sytuacji strona dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz Z.1, obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a to z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w pkt 4 lit.a tego artykułu, gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem należności (w sensie ekonomicznym), o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, tj. odsetek od obligacji, nie był Z.1.

1. 6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
2. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niespójnej argumentacji co do przedawnienia oraz wykładni i zastosowania art.11 ust. 1 Konwencji oraz nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych co do rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek tj. które podmioty były rzeczywistym odbiorcą tych należności; dokonanie wadliwych ustaleń co do wysokości należnych odsetek oraz niedokonanie ustaleń co zastosowania art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.;
4. 3. art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię ograniczającą sytuacje, w których wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tylko do przypadków, gdy dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Podczas gdy każde nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyklucza skutek zawieszenia przedawnienia oraz nieuwzględnienie, że tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego, prowadzi do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
5. 4. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p. praz w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie miało charakter instrumentalny i nastąpiło już po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego;
6. 5. art. 11 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 30 Konwencji i w zw. z art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 26 maja 1990 r. oraz w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP praz art. 27 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęciu, że odsetki wypłacone na rzecz [...] rezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas gdy rezydent ten jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;
7. 6. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p w zw. z art. 1 Konwencji, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne orzeczenia o odpowiedzialności strony za niepobranie podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz [...] rezydenta – spółki Z.1, choć na gruncie Konwencji opodatkowanie następuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika tj. w X., co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na stronie nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu, a także orzeczono o odpowiedzialności strony we wskazanej sytuacji, choć nie wskazano, że Z.1 nie jest rzeczywistym beneficjentem, a także nie wykazano, że rzeczywistymi beneficjentami odsetek są rezydencji obcego państwa;
8. 7. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. przez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. warunkiem zastosowania ust. 3-8 tego artykułu, było posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu "rzeczywistego beneficjenta", choć ustawa posługiwała się zwrotem "odbiorca należności";
9. 8. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stawki 20% choć z przywołanych przepisów wynika, że gdyby uznać, że nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, to należało zastosować stawkę 5%.

1. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NMUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 6.3. W piśmie procesowym Organu z dnia 11 sierpnia 2022 r. rozszerzono argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną o argumentację odnoszącą się do zarzutów instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że wszczęcie śledztwa 10 listopada 2017 r. nastąpiło pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] i przez cały czas trwania śledztwa taki nadzór był prowadzony. Postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane zostało 21 czerwca 2021r. ze względu na przedawnienie karalności czynu.
2. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA wskazał, że Sąd I instancji odnosząc się do podniesionych w skardze (i powtórzonych także w skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodności z Konstytucją przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał, że spełnione zostały w tej sprawie ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przesłanka wynikająca z art. 70c O.p. Nie odniósł się natomiast do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem Sądu I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karnego skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Aczkolwiek zaskarżony wyrok zapadł przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., zaś w tezie tej uchwały stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Z uzasadnienia uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej strony jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa.

Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. Zasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i uznał je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1. 8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie na uwagę zasługiwał jedynie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, który należy rozpatrywać w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Sąd I instancji, rozpatrując sprawę po raz pierwszy (jeszcze zanim zapadła ww. uchwała NSA) odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 sierpnia 2022 r., akt II FSK 3101/19 – wiążącym w niniejszej sprawie na mocy art. 190 p.p.s.a. – po pierwsze, przytoczył fragmenty uzasadnienia ww. uchwały, w której stwierdzono m.in. że analiza kwestii przedawnienia przez sąd administracyjny, oprócz kwestii formalnych, powinna objąć także zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej [podkreślenie Sądu].

Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej strony jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (str. 9-10 wyroku).

Po drugie – dokonując już własnej oceny niniejszej sprawy – na str. 11-12 uzasadnienia wyroku z dnia 17 sierpnia 2022 r. NSA stwierdził, że:

"Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia" [podkreślenie Sądu].

8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika z dnia 10 lipca 2018 r. nr 358000-COP.4102.7.2018.11, w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor nie wskazał czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 10 listopada 2017 r., a zatem półtora miesiąca przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, co jasno wynika z uzasadnienia ww. uchwały (wiążącej na podstawie art. 269 p.p.s.a.) oraz wyroku (wiążącym w niniejszej sprawie na podstawie art. 190 p.p.s.a.).

8.6. W tym miejscu należy ponadto zauważyć należy, że pismem z dnia 6 marca 2023 r., do którego załączono 20 załączników, Naczelnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., jednocześnie uzasadniając w treści tego pisma procesowego swoje stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego.

8.7. Pismem z dnia 14 marca 2023 r. pełnomocnik Strony odniósł się do ww. pisma Organu stwierdzając m.in., że na podstawie tego pisma Organ stara się przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać ustaleń faktycznych, które nie zostały dokonane – choć powinny być – przed wydaniem decyzji.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej treści pisma, stwierdził, że dokumenty które mają być przedmiotem dowodu, wręcz potwierdzają instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego.

8.8. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania (podkreślenie Sądu), na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (podkreślenie Sądu).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem – co do zasady – materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., I OSK 2623/17; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 463/13,). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.

Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Przekładając powyższe twierdzenia na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Organ zobowiązany był do zebrania, już na etapie postępowania administracyjnego, niezbędnej dokumentacji, na podstawie której ustalił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym m.in. że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru.

Sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 1132/21; z dnia 21 września 2022 r., III FSK 3706/21).

Mając na uwadze ilość okoliczności, która wymagają zbadania na podstawie nadesłanego uzupełniającego materiału dowodowego, w tym ilość dokumentów załączonych do ww. pisma procesowego, a także fakt, iż okoliczność czy wszczęcie postepowania karnego miało (czy też nie miało) charakter instrumentalny w ogóle (podkreślenie Sądu) nie była przedmiotem ustaleń faktycznych w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), stwierdzić należy, że w tym przypadku nie mielibyśmy do czynienia z uzupełniającym przeprowadzeniem dowodu, ale przeprowadzeniem w tej – kluczowej dla sprawy – kwestii postępowania dowodowego przez Sąd, zamiast organu.

Dodatkowo zauważyć należy, na co wskazuje również Strona w treści ww. pisma, że ww. dokumenty Organ przedstawił na ok. tydzień przed rozprawą. Powyższe ogranicza również prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania Strona ma bowiem prawo do zapoznawania się z materiałem dowodowym, składania własnych wniosków dowodowych itd. Ponadto – w przypadku wydania decyzji – ma 30 dni na złożenie skargi do Sądu. Tymczasem złożenie ww. pisma procesowego przez Organ na około tydzień przed rozprawą pozbawia Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a ponadto znacznie ogranicza w czasie prawo Strony do ustosunkowania się do przedstawionych nowych (podkreślenie Sądu) dowodów. Wiele z tych dokumentów przedstawionych przez Organ powstało już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, zatem - siłą rzeczy – nie mogły one być przedmiotem ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

8.9. Podsumowując stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały oraz ww. wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania.

Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego.

W sprawie, kiedy to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ok. 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, jak twierdzi Skarżąca, instrumentalny charakter. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w piśmie procesowym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, który jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego.

Dokonanie ustaleń faktycznych oraz przeprowadzenie całościowego postepowania dowodowego w tej kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii (tj. ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego) należy w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) do organów podatkowych, a nie do sądu administracyjnego. Art. 106 § 3 p.p.s.a., co wynika ze zgodnych podglądów orzecznictwa, ma charakter wyjątkowy, służy do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w sprawie, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jednakże powołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu (całościowego) postępowania dowodowego.

Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie oraz dokonywać w tej kwestii całościowych ustaleń faktycznych, jeśli uprzednio takich ustaleń oraz takiej oceny nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach").

1. 8.10. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie pozwala na rozstrzygniecie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

1. 8.11. W ponownym postępowaniu organ powinien dokonać własnych ustaleń faktycznych oraz sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu ww. uchwały oraz ww. wyroku NSA i niniejszego wyroku, które mogą o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 10 listopada 2017 r., a zatem ok. 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Organ prześledzi również czy postępowanie karne się toczyło, jakie czynności podjęto w jego toku tego, czy nie zostało zawieszone. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika bowiem, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

1. 8.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 125.017 zł.