Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia spadku, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd Rejonowy w D.Wydział I Cywilny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt I Ns 429/12 stwierdził, że spadek po M. E. G. zmarłej dnia 2 stycznia 2008r. nabył na podstawie ustawy wprost syn S. G. w całości.
W dniu 17 czerwca 2013r. do Urzędu Skarbowego w D. został złożony przez spadkobiercę wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności - złożenia zgłoszenia SD-Z2.
Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.postanowieniem z dnia 4 lipca 2013r. Nr [...]odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. G. Na postanowienie organu pierwszej instancji zostało wniesione zażalenie, w którym skarżący wskazał, iż sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia upływał w dniu 14 czerwca 2013r. o północy, a poczta w D.jest czynna do godziny 20 i nie miał on możliwości złożyć zgłoszenia w terminie. Dlatego też organ powinien przyjąć jako ostatni dzień do złożenia zgłoszenia poniedziałek – 17 czerwca 2013r., kiedy to zgłoszenie zostało złożone. Ponadto zadaniem skarżącego terminy zawite mogą być przywracalne.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia stwierdził, iż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ze zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4.
W myśl art. 4 ust. 2 jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Organ odwoławczy podkreślił, iż zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu (SD-Z2), w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
W niniejszej sprawie postanowienie sądu rejonowego, którym stwierdzono nabycie spadku po M. E. G. uprawomocniło się w dniu 14 grudnia 2012r. stosownie do art. 357 § 1 i art. 517 oraz art. 369 w związku z art. 518 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 363 § 1 tej ustawy orzeczenie staje się prawomocne z chwilą jego nie zaskarżalności. Stąd, stosownie do wskazanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli w przewidzianym terminie nie wniesiono środka odwoławczego lub innego środka zaskarżenia, postanowienie staje się prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia rozstrzygnięcia przez sąd.
Organ wskazał, że zarówno przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określający moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jak również przytoczony wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zawierają jedynie zwrot "uprawomocnienie się orzeczenia" i nie odnoszą 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia do daty nadania klauzuli prawomocności czy do momentu wydania postanowienia przez sąd, ani też do daty jego otrzymania.
W związku z powyższym za datę uprawomocnienia się postanowienia sądu organy podatkowe przyjmują datę obliczoną przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, tj. z uwzględnieniem terminów koniecznych do żądania uzasadnienia oraz na wniesienie apelacji.
W świetle powyższego, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art.4a ust. 1 pkt 1 ustawy spadkobierca winien był zgłosić nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu tj. do 14 czerwca 2013r. Nadmienia się, iż stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.
Uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie. Termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Przepis art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje wyłącznie przywrócenie terminów procesowych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S.G. zarzucił naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do państwa prawa oraz naruszenie art. 7, 8, 9 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącego z chwilą otrzymania przez organ postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to na organie spoczywał obowiązek pisemnego zawiadomienia o prawach i obowiązkach skarżącego oraz o ewentualnych skutkach nie dotrzymania terminu. Nadto wskazano, iż sześciomiesięczny termin powinien biec od daty otrzymania przez skarżącego postanowienia wraz z klauzulą prawomocności, a nie od uprawomocnienia się orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku.
Wobec zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących tego, że niniejszy termin można przywrócić w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.
Natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych, jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny.
Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego.
Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4 powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Tymczasem z treści ust. 4 art. 4 a wprost wynika, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, iż niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 w terminie 6-ciu miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, bądź od dnia, w którym dowiedziały się o nabyciu (gdy wiadomość powzięły po upływie owych 6-ciu miesięcy) nie znosi obowiązku podatkowego, Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zdarzeń i czynności prawnych określonych w art. 1 ust.1 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość zatem 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie nabycia stanowi warunek o skutku rozwiązującym w zakresie obowiązku podatkowego.
Niezasadne są zarzuty, iż brak możliwości przywrócenia terminu oznacza tym samym niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a to z kolei stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy obywatel jest zobowiązany do ponoszenia danin publicznych i podatków określonych w ustawie. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca ma prawo wprowadzać, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów. Oceniając warunki zwolnienia od podatku ustanowione w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, można wręcz uznać, że uprzywilejowanie nabywców - członków najbliższej rodziny spadkodawców czy darczyńców, w szczególności w kwestii terminu na dokonanie czynności - jest nadmierne. Inni podatnicy bowiem mają obowiązek złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Zważywszy, iż z reguły stwierdzenie nabycia spadku nie następuje wcześniej, niż po 6-ciu miesiącach, a rok czasu od otwarcia spadku na dokonanie zgłoszenia, warunkującego uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest okresem wystarczająco długim. Należy przy tym podkreślić, iż skarżący nie kwestionuje, iż wiedział o toczącym się postępowaniu w zakresie stwierdzenia nabycia spadku. Zatem nie do przyjęcia jest twierdzenie, że warunki omawianego zwolnienia naruszają normy Konstytucji.
Nadto korzystanie ze zwolnienia jest prawem, wyborem podatnika i nie można na organy podatkowe przerzucać obowiązków związanych z realizacją tego prawa, w tym związanych z udzielaniem pouczeń o przysługujących prawach i obowiązkach, które wprost wynikają z przepisów prawa.
Nadto ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 207, poz. 2267) termin na zgłoszenie od dnia 1 stycznia 2009r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony - stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008r. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (druk nr 341 Sejmu VI kadencji) zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości.
W konsekwencji, uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), stwierdzić należało, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., wyznaczając 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia, zapewniał spadkobiercom odpowiedni czas na spełnienie tego warunku zwolnienia.
Na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte.
W związku z tym, że termin ustanowiony w art. 4 a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym zatem przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, zasadnym było uznanie przez organy, iż postępowanie w sprawie przywrócenia terminu nie może być wszczęte.
Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.