Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 13 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia S.M., działając na podstawie art. 18 oraz art. 23 § 4 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.
Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W dniu 22 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [...]. W dniu 18 lipca 2011 r. S.M. (skarżący) przedstawił organowi egzekucyjnemu "zarzuty w związku z doręczeniem w dniu 11 lipca 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...]" i podniósł zarzut wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a ponadto o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów, a także o zwrot wyegzekwowanych środków finansowych.
Postanowieniem nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Na skutek zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie.
Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r. uznał zgłoszony zarzut za niedopuszczalny, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że skarżącemu przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Jednak, jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżania, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W sprawie zachodzi właśnie ta sytuacja. Organ podniósł bowiem iż zobowiązany poddaje w wątpliwość istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w zażaleniach z dnia 18 lipca 2011 r. na postanowienie Naczelnika US nr [...] oraz [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty.
Skarżący pismem z dnia 14 listopada 2011 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:
- – art. 7, art. 12, art. 77 i art. 80 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik postępowania w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak uwzględnienia zgromadzonych dowodów, na skutek czego organ wadliwie ustalił, że zarzuty podnoszone w przedmiotowej sprawie były uprzednio rozpatrzone w odrębnym postępowaniu,
- – art. 34 § 1a u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, pomimo, że zarzuty w przedmiotowej sprawie nie były uprzednio rozpatrzone w odrębnym postępowaniu,
- – art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 124 i 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również braku wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze swojej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 29 września 2011 r. W zażaleniu znalazł się także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania organu pierwszej instancji nr [...] oraz [...]
Postanowieniem nr [...] z dnia 13 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uznał, że Naczelnik US w Olkuszu w wydanym postępowaniu nie naruszył przepisów prawa procesowego, realizując wszelkie zasady k.p.a. oraz u.p.e.a. Ponadto wskazano, że w postanowieniach Naczelnika US z dnia 20 czerwca 2011 r. (nr [...] oraz [...]) omówiono kwestię istnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego, a skoro zostały one przez podatnika zaskarżone, to organ miał prawo zastosować art. 34 § 1a u.p.e.a.
Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt powyższych spraw wskazano, że organy podatkowe już analizowały tę materię w dwóch instancjach i stanie się ona przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie spełnia wymogi aktu administracyjnego określone w ustawie oraz zostało prawidłowo uzasadnione. Wskazano ponadto, że nie jest zasadne zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania sądowego ze skargi na postanowienie z dnia 29 września 2011 r., gdyż owe postępowanie nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzyganej sprawy.
Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
- 1) art. 7, art. 12, art. 77 i art. 80 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik postępowania w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak uwzględnienia zgromadzonych dowodów, na skutek czego organ wadliwie ustalił, że zarzuty podnoszone w przedmiotowej sprawie były uprzednio rozpatrzone w odrębnym postępowaniu,
- 2) art. 34 § 1a u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik spawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, pomimo, że zarzuty w przedmiotowej sprawie nie były uprzednio rozpatrzone w odrębnym postępowaniu,
- 3) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 124 i 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również braku wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia.
- 4) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak podstaw do uznania, że zgłoszone zarzuty są niedopuszczalne.
W skardze ponowiono zgłaszany już w treści zażalenia wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Ostatecznie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.
Skarżący podniósł, że postanowienie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] nie obejmowało rozpatrzenia zagadnienia wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie 22.011,60 zł ani nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 8.141,30 zł. Postanowieniem tym bowiem organ zaliczył nadpłatę wynikającą z deklaracji PIT-36L za rok 2010 w kwocie 11.333,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i marzec 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności. Odnośnie marca 2008 r. wskazano, że należność główna wynosi 6.501,64 zł, zaś odsetki: 2.244,89 zł. Z kolei w postanowieniu nr [...] także nie dotyczyło obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w zakresie adekwatnym niniejszej sprawie, lecz dotyczyło zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w kwocie 12.600,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (11.900 zł) oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. (należność główna: 518,84 zł, odsetki: 181,16 zł).
Z tych względów niezasadne jest stanowisko organu, głoszące, iż zgłoszony przez skarżącego zarzut był już rozpatrywany. Skarżący stwierdził ponadto, że przedmiot zaskarżenia w toku postępowań zażaleniowych ograniczał się do sposobu zaliczenia nadpłat i w konsekwencji w ramach tych postępowań organ odwoławczy ograniczył się do rozpatrzenia zarzutu nieistnienia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i marzec 2008 r. do należności głównych i odsetkowych objętych wyżej opisanymi postanowieniami.
Skarżący dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów przedstawianych w zażaleniu, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, art. 107 § 3 k.p.a. stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 126 k.p.a.) wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 u.p.e.a.), stąd należy uznać, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie spełnia minimalnych wymogów wskazanych w ustawie. Błędne jest także stanowisko organu II instancji, że nie doszło do stwierdzenia nadpłaty z urzędu, a następnie jej zaliczenia na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.
Odpowiadając na skargę pismem z dnia 14 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonawszy kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wskazane wyżej kryteria, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.
Przede wszystkim należy zauważyć, iż organy administracyjne w niniejszej sprawie uznały, że skoro w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty skarżący poddał w wątpliwość istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., to w postępowaniu egzekucyjnym jego zarzuty "wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę" należało uznać za niedopuszczalne.
Jak przyjęły organy administracyjne, do takiej konkluzji doprowadziło zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Wypada podkreślić, iż z przytoczonego przepisu wynika, że wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2215/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten niejako pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Op 645/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem analizowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 158/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym, art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma on na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjne przypominają ponadto, iż omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. W wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 898/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podstawowym jednak warunkiem zastosowania omawianego przepisu, jest tożsamość merytorycznego rozstrzygania w różnych postępowaniach. Postępowaniem, którego przedmiotem były – według organów administracyjnych – zagadnienia tożsame z podanymi w zgłoszonych przez skarżącego zarzutach, było postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postanowienie o zaliczeniu (art. 76 O.p.) nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/10, LEX nr 952549; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 582/08, LEX nr 485053). Ponadto postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Odzwierciedla ono bowiem tylko i potwierdza dokonaną w tym przypadku z urzędu czynność materialno-techniczną, o której mowa w art. 76 w zw. z art. 76b O.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/08, LEX nr 544105; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1100/08, LEX nr 515085).
Nie można w związku z powyższym przyjąć, aby samo postanowienie o stwierdzeniu nadpłaty rozstrzygało kwestię istnienia, bądź nieistnienia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz rozstrzygnęło istnienie, bądź nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Inny jest bowiem cel postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, inny zaś w sprawie rozpatrzenia zarzutów. Skoro w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty, nie mogą być podnoszone zarzuty, które z kolei mogą być podnoszone w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, to nie można twierdzić, że postępowania te rozstrzygają te same kwestie i strona może powoływać się na takie same okoliczności, aby uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Rozpoznając zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym, organy podatkowe mogą badać merytoryczne przesłanki istnienia bądź nieistnienia konkretnego zobowiązania.
Tymczasem w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty możliwość taka jest wyłączona. Nie można w związku z powyższym twierdzić, jak chce tego organ administracyjny, że zarzuty skarżącej zostały już rozstrzygnięte w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty. Zarzuty takie, nie mogły być rozstrzygnięte, gdyż w zakresie orzekania w sprawie zaliczenia nadpłaty, nie mieści się rozstrzyganie takich kwestii, które są przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznania zarzutów. Samo zaliczenie nadpłaty, nie jest stwierdzeniem nadpłaty, które jest pochodną określenia bądź ustalenia zobowiązania. Pomiędzy postępowaniami o zaliczenie nadpłaty i rozpoznaniem zarzutu, nie zachodzi żadna konkurencja, która mogłaby doprowadzić do zastosowania omawianego art. 34 § 1a u.p.e.a. W każdym razie ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie wskazali na tożsamość tych postępowań, bądź na fakt, że pozostają one w konkurencji względem siebie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2017/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że w przekonaniu Sądu, skoro treścią zarzutów skarżącego jest wygaśnięcie obowiązku zapłaty podatku oraz nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, to nie sposób uznać, że takie zagadnienia były (lub są) przedmiotem postępowania kończącego się wydaniem orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty podatku. Z opisanego powyżej charakteru tego postępowania wynika bowiem, że postanowienie o zaliczeniu nie rozstrzyga o istnieniu zobowiązania podatkowego, a tego w istocie dotyczyły zarzuty.
W tym kontekście należy zauważyć, że ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie odniósł się w zadowalający sposób do zagadnienia tożsamości zarzutów i postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Jedynie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zauważył, iż w postanowieniach w sprawie zaliczenia nadpłaty "omówiono kwestię istnienia i wymagalności obowiązku, obecnie kwestionowanego przez zobowiązanego". Ze zdania tego nic jednak nie wynika. W szczególności sformułowanie "omówiono", nie oznacza "rozstrzygnięto". Takie rozumowanie może ponadto prowadzić do sytuacji, w której każdy zarzut zgłaszany w toku postępowania egzekucyjnego w administracji zostanie uznany za niedopuszczalny, gdy tylko znajdzie się jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu władzy publicznej, które zawierać będzie wzmiankę dotycząca treści objętych zarzutami. Interpretacja ta jest niedopuszczalna na gruncie art. 34 § 1a u.p.e.a. z tej przyczyny, że ów przepis wymaga aby podnoszony zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu.
Sam fakt, że w uzasadnieniu orzeczenia kończącego to postępowanie porusza się temat zgłoszonego zarzutu nie przesądza, iż zagadnienie to jest jego przedmiotem, czyli istotą, której rozstrzygnięcie jest celem postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w postanowieniach w sprawie zaliczenia nadpłaty organy badały kwestię istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Pomijając już, że badanie takie i tak byłoby niedopuszczalne, a to ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat, co zostało wcześniej wskazane, to tajemnicą organu odwoławczego jest, skąd taką informację uzyskał. Nie uwzględnił on bowiem wniosku skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z akt postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na marginesie należy jedynie podnieść, że postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na które powołuje się organ odwoławczy, jako wadliwe, zostały uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2012r. (sygn. akt: I SA/Kr 2112/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1a u.p.e.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Ponadto wątpliwości Sądu wzbudził także sposób rozstrzygania kontrolowanej sprawy i uzasadnienia kończących ją orzeczeń.
Jak stanowi art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 124 i 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. decyzja – zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego – powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Dodatkowo jednak, uzasadnienie rozstrzygnięcia wydanego na skutek odwołania powinno zawierać ustosunkowanie się organu do zarzutów podniesionych przez stronę w środku zaskarżenia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Po 181/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt II SA/Sz 972/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2885/03 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd zauważa, iż w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2011 r. skarżący przedstawił liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obszernie je uzasadniając oraz przedstawiając wyliczenia mające wskazywać, iż zgłoszone przez niego (w toku postępowania egzekucyjnego) zarzuty nie są przedmiotem odrębnego postępowania. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do tak skonstruowanego zażalenia poprzestając na lakonicznych i ogólnikowych stwierdzeniach. Przykładowo należy wskazać, że zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania oddalono, gdyż "organ egzekucyjny działał z uwzględnieniem zgromadzonych materiałów dowodowych, dokonał ich obiektywnej i wnikliwej oceny oraz ustaleń stanu faktycznego. Zaskarżone postanowienie zostało więc wydane w oparciu o zebraniu materiał dowodowy, który został oceniony w stopniu wystarczającym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia".
Tak skonstruowane twierdzenia nie mogą zostać uznane za analizę zasadności zarzutów zażalenia. Nie wynika z nich w jaki sposób organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy ani co stanowiło ów materiał. Także przytoczenie fragmentu uzasadnienia organu pierwszej instancji nie jest wystarczającym odniesieniem się do tych zarzutów. Lektura uzasadnienia postanowienia organu II instancji nie pozwala również zrozumieć, jakie działania organu I instancji pozwalały na uznanie, iż ten "kierował się między innymi zasadami ogólnymi wskazanym w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, iż organ odwoławczy zrealizował zasadę przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Wynika z niej m.in. to, iż wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 556/10, LEX nr 749812).
Inną wadą uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jest brak należytego wyjaśnienia jego podstawy prawnej. Organ wskazał wprawdzie art. 34 § 1a u.p.e.a., lecz przepis ten zawiera dwie podstawy stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pierwsza przesłanka dotyczy sytuacji, w której zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Drugą podstawą, jest kwestionowanie przez zobowiązanego w całości lub w części wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zdaje się wynikać, że organ podatkowy w istocie "połączył" pewne elementy obydwu przesłanek. Ponieważ jednak normują one dwa zupełnie odmienne zagadnienia, brak jednoznacznego przesądzenia, która z nich stanowiła podstawę rozstrzygnięcia, świadczy również o wadliwości zaskarżonego postanowienia.
Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 11 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 i 126 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Następnie, za całkowite nieporozumienie należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, iż zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. ma zastosowanie przy wydawaniu decyzji a nie postanowień. Wypada w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei zgodnie z art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. art. 107 § 2-5 k.p.a. Wobec tego, przytaczany już powyżej art. 107 § 3 k.p.a. determinuje również treść uzasadnienia postanowień (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1619/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie te przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. 18 u.p.e.a. Na marginesie Sąd przyjmuje, iż zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego stwierdzenie, iż postanowienie organu pierwszej instancji "zostało wydane na podstawie m.in. art. 124 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" wypada uznać za oczywistą omyłkę.
Brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu przedstawionego w zażaleniu wynika z błędnej interpretacji art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 i 126 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz oznacza naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 539/10, LEX nr 750837) w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Stosując zaś art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy także przez organ pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Z uwagi na uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach, działając na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie II sentencji określił, iż nie mogą być one wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, gdyż przeciwna sytuacja doprowadziłaby do usankcjonowania stanu niezgodnego z prawem.
Przeprowadzając ponownie postępowanie, organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię art. 34 § 1a u.p.e.a., przedstawioną we wcześniejszej części uzasadnienia. Wobec powyższego, nie będą stosowały tego przepisu w sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie. W szczególności organy podatkowe, nie mogą uznać zgłoszonych zarzutów za niedopuszczalne, uzasadniając to postępowaniem w sprawie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Jeżeli organy podatkowe nie wskażą jakiegoś innego postępowania, które może pozostawać w konkurencji do postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, będą zobowiązane merytorycznie rozpoznać zarzuty skarżącego. W sytuacji natomiast, gdyby toczyło się, lub było zakończone inne postępowanie i organy podatkowe ponownie chciałyby zastosować dyspozycję art. 34 § 1a, powinny należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, z pominięciem uchybień wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia.
Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie III sentencji wyroku jest zdeterminowane treścią art. 200 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów składa się kwota odpowiadająca wysokości wpisu sądowego (100 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (240 zł) ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.