Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 212/20

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2017r. Nr [...] określił R. F. [...] K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że R. F. w 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy [...] R. F. z siedzibą w K., w zakresie serwisu samochodowego.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (między innymi protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) stwierdzono, że podatniczka naruszyła art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: P.P.U.H. [...] A. W. w S. S., [...] Sp. z o.o. w L., [...] F.U.H. K. K. w B., [...] J. M. w C., [...] G. K. w K., [...] Sp. z o.o. w K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji wskazał również, że prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., które zakończyło się wydaniem w dniu 31 sierpnia 2017r. decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł, w której uznano, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.P.U.H. [...] [...] Sp. z o.o., [...] FUH K. K. na rzecz R. F. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ I instancji szczegółowo omówił ustalenia dotyczące poniesienia wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. [...] A. W., ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ustalenia w odniesieniu do transakcji zakupu usług od [...] FUH K. K., ustalenia dotyczące poniesienia wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez Usługi [...], ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez G. K. [...], przez [...] Sp. z o.o.

Organ I instancji wyjaśnił również, że podatniczka w 2013r. wystawiła na rzecz [...] M. F. i [...] Sp. z o.o. faktury VAT sprzedaży towarów nabytych uprzednio na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można zatem w jego ocenie zaliczyć do przychodów 2013r. kwoty [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. firm.

Podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze także pozostałe zakupy za miesiąc maj 2013r. fakturę VAT Nr [...] z dnia 11 kwietnia 2013r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o. w K. tytułem "Usługi reklamowe, mobilne (przyczepy) w okresie od 4 stycznia 2013r. do 28 marca 2013r." na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (imię i nazwisko wystawcy faktury M. B.). Wydatek poniesiony na podstawie ww. faktury VAT nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2013r. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż faktura VAT wystawiona przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, jednakże ustalenia dotyczące [...] Sp. z o.o. nie zostały uwzględnione w decyzji.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 listopada 2017r. nie uznał za dowód prowadzonych przez podatniczkę rejestrów VAT za I, II, III, IV kw. 2013r. w zakresie podatku naliczonego ujętego w tym rejestrach i stwierdził ich nierzetelność w części dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy [...] Sp. z o.o., P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o, [...] K. K., [...] sp. z o.o., [...] G. K., Usługi H. J. [...], gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji nie przysługiwało w jego opinii podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Nie uznał także za dowód ewidencji księgowej dokumentującej zakupy stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz zakupy zaliczone do środków trwałych w zakresie dotyczącym transakcji z ww. podmiotami.

W uzupełnieniu do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych organ I instancji sporządził w dniu 14 listopada 2017r. protokół, w którym stwierdził, iż za nierzetelne należy także uznać księgi podatkowe ewidencjonujące faktury sprzedaży wystawione przez [...] [...] R. F., jako nabyte od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. w latach 2012-2013 tj. od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie uznał za dowód rejestrów VAT prowadzonych za I kw., II kw., III kw., IV kw. 2013r. w zakresie podatku należnego ujętego w tych rejestrach, w części dotyczących wskazanych w protokole transakcji sprzedaży.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W świetle dokonanych ustaleń stwierdził on, iż R. F. w 2013r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.

W związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją między innymi [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wykazany przez podatniczkę przychód z tytułu dalszej odsprzedaży towarów (uprzednio nabytych fakturowo od ww. podmiotów) nie uznano jako przychód należny z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem uznano, iż podatniczka zawyżyła przychody w łącznej kwocie [...]zł.

W opinii organu I instancji, stan faktyczny sprawy wskazuje, iż zawyżanie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, w związku z ujmowaniem wydatków na zakup usług wynikających z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] R. F..

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatniczka była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wykorzystanie przy rozliczeniu tegoż podatku faktur VAT, wystawionych na rzecz [...] R. F. przez ww. podmioty, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności.

Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje charakterystyczny sposób działania poszczególnych firm zaangażowanych w łańcuch transakcji, stwarzających jedynie formalne pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczących w obrocie gospodarczym.

W odwołaniu R. F. wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającego na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, nieprzystającej do forsowanej tezy części
2. - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wykazanych na fakturach, które tylko formalnie odpowiadały wymaganiom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały, a także do przyjęcia, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,
3. - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatniczce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług od wymienionego wyżej podmiotu jako udokumentowanych fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu odwołania R. F. podniosła, że poniesione wydatki miały bezpośredni związek z uzyskanym przez nią przychodem. Zakwestionowane wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy. W związku z powyższym spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odwołująca zarzuciła, iż organ I instancji: nie uwzględnił poniesionych wydatków powołując się na brak dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, pomimo, iż z własnej inicjatywy, jak i na wezwanie organu przedstawiała dowody potwierdzające prawdziwość transakcji; pominął i nie uwzględnił zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli dotyczących transakcji z firmą [...] Sp. z o.o., PPUH [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] K. K., [...] Sp. z o.o., [...] G. K., [...] J. M.; nie uwzględnił wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez podatniczkę, w tym oświadczenia A. W. dotyczącego transakcji zakupu towarów i usług od firmy [...] Sp. z o.o. i dokumentów rejestrowych firmy [...] Sp. z o.o., prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych (faktury, potwierdzenia zapłaty); zignorował dokumentację fotograficzną potwierdzającą wykonanie zakwestionowanych robót i oparł się w głównej mierze na okolicznościach noszących raczej znamiona poszlak niż dowodów; wykorzystał zeznania osób złożone w innych postępowaniach, wyciągając pojedyncze sformułowania z kontekstu, nie zważając, iż złożona z nich konstrukcja pełna jest wzajemnych nieścisłości i sprzeczności.

Ponadto odwołująca zarzuciła, iż przed wydaniem decyzji ocena stanu faktycznego została dokonana przez organ podatkowy w sposób wybiórczy i pobieżny, nie zostały uwzględnione wszystkie dowody, a jedynie te które były dla niej niekorzystne i nie wskazywały na rzeczywisty charakter transakcji, czym naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, na zeznaniach świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, które znacząco różnią się od siebie, a rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu. Odwołująca zarzuciła przy tym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez w toku postępowania podatkowego nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto odwołująca zarzuciła, iż organ I instancji fikcyjność wykonywanych dla niej usług uzasadniał wskazując jako dowód sposób zapłaty - w postaci gotówki. Odwołująca wyjaśniła, że przedstawiała sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumenty księgowe (faktury VAT czy PK), które organ podatkowy uznał za niewiarygodne nie podając powodów ich zakwestionowania, co stanowi naruszenie art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem R. F. przeprowadzone postępowanie kontrolne, nie udowodniło w wystarczający sposób, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W jej ocenie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - a nie poprzez działanie polegające na świadomym podawaniu za prawdziwe fałszywych informacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 grudnia 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez [...] R. F.. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, obejmujących między innymi zeznania świadków, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały następnie włączone do akt sprawy.

Organ II instancji podkreślił, że postanowieniem z dnia 30 września 2019r. włączono jako dowód do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2019r. wydaną w sprawie R. F. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012r. oraz z dnia 11 września 2019r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku.dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Ponadto DIAS w K. wyjaśnił, że przeprowadził przesłuchania: R. F. w charakterze strony w dniu 25 lipca 2018r., T. W. w charakterze świadka w dniu 25 lipca 2018r., M. F. w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2018r., szczegółowo je omawiając na karacie 64-69 decyzji. Podjęto próbę przesłuchania także A. W. w charakterze świadka, wzywając go dwukrotnie pismami z dnia 2 lipca 2018r. i 26 lipca 2018r., jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwań A. W. nie zgłosił się na wezwania. Do akt podatkowych zostało dołączone zaświadczenie lekarskie z dnia 24 lipca 2018r. wydane dla A. W. o niezdolności do pracy w okresie od 24 lipca 2018r. do 28 lipca 2018r.

DIAS w K. wskazał na wnioski płynące z oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności wpływające na tą ocenę:

1. - dowodami mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., [...] G. K., Usługi H. J. [...], [...] Sp. z o.o. na rzecz podatniczki opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce czy przelewów bankowych, dowody KP;
2. - na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew" zapłata następowała w gotówce;
3. - na fakturach VAT w sposób ogólnikowy wpisywano zakres wykonywanej usługi. Brak było opisów lub zakresu wykonanych robót czy usług, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować;
4. - brak sporządzania kosztorysów - wyceny danych prac, protokołów odbioru prac co oznacza, iż nie wiadomo w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót;

Dowodami mającymi wskazywać na wykonanie usług są zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazuje na to T. W. pracownik firmy R. F., ale w istocie nigdy nie pytał kogo pracownicy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawiciela firmy [...] F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W., którego utożsamiał jako szefa firm P.P.U.H. [...] A. W. i [...] Sp. z o.o.;

1. - firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., [...] G. K., [...] J. M., [...] Sp. z o.o. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach. Odwołująca ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania;
2. - materiał dowodowy nie potwierdza jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm;
3. - brak dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług objętych spornymi fakturami VAT. Wyjątkiem jest umowa przedstawicielska z dnia 27 lutego 2012r. zawarta z [...] Sp. z o.o., z treści której wynikało, że ww. spółka zobowiązała się do znalezienia kontrahentów na towary, które podatniczka miała nabywać od tej spółki na określonych warunkach celem dalszej odsprzedaży. Jednakże z akt sprawy wynika, że towary nabyte od [...] Sp. z o.o. R. F. odsprzedała w krótkim czasie wyłącznie do firm powiązanych tj. [...] Sp. z o.o. i [...] Auto [...];
4. - zeznań R. F. wynika, iż nie orientowała się w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała czy były zarejestrowane w KRS czy CEIDG, gdyż to mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy;
5. - z zeznań M. F. wynika, że zarówno przed podjęciem współpracy z ww. firmami, jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności polegających na sprawdzeniu, czy ww. firmy są zarejestrowane w K. Rejestrze Sądowym, bądź czy są zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie posiadał na tą okoliczność żadnych dokumentów mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Nie posiada żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT;
6. - zapłata za wykonane usługi dla [...] A. W. i [...] sp. z o.o. dokonywana była w formie cotygodniowych wypłat gotówkowych. A. W. gotówkę odbierał osobiście. Pieniądze wypłacał mu też T. W.;
7. - odnośnie nawiązania współpracy, kontaktów z firmami [...] F.H.U. K. K., [...] G. K., [...] H. J. [...] [...] Sp. z o.o. M. F. zeznał, iż kontaktował się z S. O., gdyż miał przeświadczenie, że to była firma [...], kontynuacja współpracy z tą firmą, zatem odbiór prac, zapłata, nadzór nad wykonywanymi pracami odbywał się według schematu jak z firmą [...]. Zapłata za wykonane usługi przekazywana była w gotówce S. O. przez M. F., Pana W. bądź Panią K.
8. - specyficzny charakter relacji S. O. z M. F. oraz zakres "świadczonych usług" dla firmy R. F. jak i firmy M. F. (wyszukiwanie firm mających świadczyć między innymi usługi budowlano- remontowe, czy też rzekomy aktywny udział w transakcjach zakupu towarów);

W tych okolicznościach w ocenie DIAS w K., zasadnie organ I instancji rozstrzygnął, iż przedmiotowe faktury wystawione na rzecz odwołującej w 2013r. przez ww. firmy mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienionych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 §1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w zebranym obszernym materiale dowodowym.

DIAS w K. wskazał, że dla uwzględnienia prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

W rozpoznawanej sprawie dla rozstrzygnięcia nie jest istotne czy firma [...] R. F. zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar (usługi) w ilościach (w zakresie) określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tego towaru czy usług. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

R. F. zarzuciła, iż organ I instancji fikcyjność wykonywanych dla niej usług uzasadniał wskazując - na formę zapłaty - w postaci gotówki. Odwołująca podniosła, iż w trakcie postępowania przedstawiała sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumenty księgowe (faktury VAT czy PK), które organ podatkowy uznał za niewiarygodne nie podając powodów ich zakwestionowania.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2017r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatniczka podnosiła, iż (...) "Właściciel płacił za zobowiązania firmy nie tylko ze środków pobranych z kasy oraz wypłaconych z rachunków bankowych w 2012 i 2013 roku jak wskazuje protokół, ale także wypłaconych z kasy i rachunków bankowych od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy płatności dokonywane były ze środków pieniężnych uzyskanych z tytułu dochodów z działalności gospodarczych prowadzonych w okresie 20 lat przez właściciela, jak też współmałżonka, oraz wcześniej udzielonych im kredytów."(...) "W odniesieniu do sposobu zapłaty za faktury należy ponownie wskazać, iż były one dokonywane w formie "zapłaty gotówką" - jednak zapłata nie była dokonywana jednorazowo, w ściśle określonej dacie z uwagi na zakres wykonywanych prac i ich całkowity koszt było to praktycznie niemożliwe - a także mniemanie mogło doprowadzić kontrolujących do błędnych i niezgodnych ze stanem faktycznym wniosków. Wynikające z faktur kwoty spłacane były w całości, jednak składało się na nie kilka częściowych wypłat".

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeanalizował dokumentację kasową i bankową strony za cały 2012r. i 2013r. i nie ujawnił wypłat gotówki, czy też dyspozycji przelewów kwot wynikających z kwestionowanych faktur VAT (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury Nr [...] z dnia 30 marca 3012r., [...] zł w 2012r. i [...] zł w 2013r. dla [...].

W odpowiedzi na wezwania o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownych dokumentów w zakresie pochodzenia środków pieniężnych, będących w dyspozycji R. F., którymi miała dokonywać płatności gotówkowych, a które to płatności nie były potwierdzone w raportach kasowych jej firmy, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, iż płatności miały miejsce, podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby przyjąć, iż nastąpił realny wypływ środków finansowych związany ze spornymi fakturami VAT.

Za sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać tezę podatniczki, iż na przestrzeni lat 2012 -2013 dokonała wypłat gotówkowych z kasy firmy, czy też z prywatnego majątku kwoty ponad 4 mln. zł, bez jakiegokolwiek ich udokumentowania, co dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy stanowiłoby swoistego rodzaju naruszenie ochrony własnych interesów.

Zaciąganie pożyczek i kredytów przez podatniczkę w 2012r., spłaty licznych zobowiązań z umów kredytowych i pożyczek zawartych w latach wcześniejszych, brak dowodów wypłaty gotówki z kasy [...] R. F. oraz dowodów wypłaty z rachunków bankowych uprawnia do stwierdzenia, że podatniczka nie poniosła wydatków na pokrycie zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur VAT.

Wobec powyższego w opinii organu II instancji za niewiarygodne należy uznać transakcje gospodarcze, których podstawową formą płatności jest forma gotówkowa, nie potwierdzonych wypłatą środków pieniężnych z kasy lub z banku. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej, który przedstawiła strona, polegający na przetrzymywaniu środków pieniężnych poza działalnością gospodarczą lub poza lokatą kapitałową, majątkową, czy poza rachunkiem bankowym, nie jest zgodny z logiką i postępowaniem racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego środki pieniężne, które R. F. pozyskiwała z działalności gospodarczej na bieżąco wprowadzała do obrotu gospodarczego. Świadczą o tym przedłożone rachunki bankowe i dowody kasowe za 2012r. i 2013r.

Odnośnie zarzutu, iż organ I instancji nie uwzględnił wydatków, na których wykonanie strona okazywała dowody z własnej inicjatywy i na wezwanie organu podatkowego, DIAS w K. wyjaśnił, że podatniczka nie przedłożyła dowodów świadczących o dokonanych dostawach towarów oraz wykonaniu usług przez ww. kontrahentów. Jedynymi przedłożonymi dokumentami były sporne faktury VAT i dowody KP. Na wezwanie organu I instancji o przedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie usług (np. protokoły odbioru robót), podatniczka wyjaśniała, że protokoły nie były sporządzane (...) "Nie posiadam protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych wykonywanych przez firmy [...] Sp. z o.o., [...] A. W. oraz J. M.. Potwierdzeniem dokonania odbioru robót wykonywanych w latach 2012-2015 przez te firmy oraz ewentualnie inne firmy wykonujące prace budowlane i remontowe, są zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zwartych w formie ustnej pomiędzy stronami umowy."

Poza spornymi fakturami VAT i dowodami KP podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dowodów (np. oferty handlowe, zamówienia, kalkulacje cenowe, specyfikacje towaru, gwarancje), które pozwalałyby zanegować ustalenia organu kontrolnego i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

Wprawdzie R. F. odnośnie współpracy z Firmą [...] F.H.U. K. K. przedłożyła dokumenty o nazwie "oferta" i "zamówienie od odbiorcy", jednakże zakres prac czy usług zawarty w ofercie i zamówieniu opisano w sposób ogólny na przykład: wykonanie wylewki betonowej kanału serwisowego i układanie płytek gresowych - z opisu nie wynika czas trwania usługi, jakiej powierzchni dotyczy położenie płytek, z materiałów własnych czy powierzonych; transport materiałów sypkich i kruszywa po terenie K. - z opisu nie wynika, ile kursów ma być wykonanych, jaka odległość, stawka za 1 km, jakim samochodem, o jakiej ładowności. Do żadnego z dokumentów nie były dołączone kalkulacje kosztów, kosztorysy wskazujące na sposób wyliczenia zaoferowanej kwoty.

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych dokumentów nie wynika, iż wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane. Ponadto w aktach podatkowych znajdują się faktury VAT od innych kontrahentów R. F., którzy wykonywali prace remontowo - budowlano - adaptacyjne w budynku przy ul. [...].

DIAS w K. podniósł, że wobec zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla firmy strony stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organ podatkowy, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych.

Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatniczka nie uczyniła.

W odwołaniu oprócz twierdzenia, że usługi zostały wykonane nie przedstawiła żadnych dowodów/dokumentów, które przeczyłyby ustalonemu przez organ I instancji stanowi faktycznemu.

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z zarzutem, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym i wybiórczym materiale dowodowym. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli między innymi prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Według organu odwoławczego, organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie organu II instancji rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz firmy [...] R. F. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dowodząc, że sporne czynności zostały dokonane R. F. przedłożyła zdjęcia obiektów obrazujących stan nieruchomości, ich wyposażenie, otoczenie budynków, mające w jej ocenie stanowić dowód na wykonanie kwestionowanych usług.

W ocenie organu II instancji przedstawione dokumenty faktycznie stanowią dowód ale jedynie na to, że podatniczka jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości i dokonuje na tych obiektach inwestycji. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę po zakończeniu inwestycji stanowi wycenę inwestycji i wykonanych prac, przedłożona bogata dokumentacja fotograficzna wskazuje, że podatniczka poniosła wysokie nakłady na inwestycję znajdującą się przy ul. [...] - kompleks serwisowy, jednakże żaden z ww. dokumentów nie potwierdza faktu, że usługi czy towary, których zakup mają dokumentować sporne faktury VAT, a na których jako wystawcy widnieją firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.H.U. K. K., [...] G. K., [...] J. M., [...] Sp. z o.o. faktycznie zostały przez te właśnie firmy wykonane bądź dostarczone.

DIAS w K. podniósł, że przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dokonując oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji należy stwierdzić, że organ ten przy rozpatrywaniu sprawy w pełni zrealizował ww. dyrektywy postępowania. Ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany poprzez przeprowadzenie wielu różnorodnych środków dowodowych. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ I instancji pozyskał informacje i dokumenty pochodzące od kontrahentów, dokonał przesłuchania świadków a także włączył do niniejszej sprawy dokumenty pochodzące z innych postępowań. Zdaniem organu odwoławczego wyczerpane zostały wszystkie dostępne racjonalne możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega wątpliwości, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczna jest również współpraca podatnika z organem podatkowym. To bowiem podatnik powinien posiadać dowody potwierdzające podnoszone przez Niego okoliczności lub informacje, które mogłyby ułatwić lub umożliwić przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma zatem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wszechstronny i w zakresie w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jednak nie może on się przerodzić w nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. W przypadku gdy podatnik wywodzi z określonego faktu skutki prawne powinien on przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń.

W przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w kwestii transakcji objętych spornymi fakturami zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób zgodny z art. 122 Ordynacji podatkowej, prawidłowo też przeprowadzono postępowanie dowodowe, uwzględniając zasady wynikające z art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji prawidłowo też je oceniono działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się do R. F. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów, dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i za każdym razem strona składała pisemne wyjaśnienia, że dowodem na wykonanie usług i robót remontowych, ogólnobudowlanych są faktury i dokumenty KP. Przed wydaniem decyzji wyznaczono podatniczce zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych materiałów dowodowych.

R. F. zarzuciła, iż organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, które znacząco różnią się od siebie, a rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu, jednakże nie wskazuje na czym miałyby polegać te różnice czy rozbieżności.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przesłane przez urzędy skarbowe, zostały przez organ I instancji zweryfikowane poprzez ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania były istotne dla sprawy z punktu widzenia podatkowego, a następnie prawidłowo ocenione. Jak wynika z akt sprawy każdy z przesłuchiwanych świadków przed przystąpieniem do czynności przesłuchania został pouczony o swoich prawach i obowiązkach, a przede wszystkim o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wszystkie przesłuchane w charakterze świadka osoby były pełnoletnie, posiadające prawa publiczne i świadome konsekwencji swych działań.

Wobec powyższego nie można odmówić wiarygodności złożonych przez świadków zeznań. Organ I instancji wyjaśnił również, iż nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań D. B. i M. P., z uwagi na fakt, iż nie żyją (zmarli w 2013r. i 2015r.). W przypadku K. K., A. O. i A. W. podjęto próby przeprowadzenia dowodów, jednakże żadna z ww. osób na wezwanie do osobistego stawiennictwa nie stawiła się w wyznaczonych terminach. Natomiast G. Z. został przesłuchany w toku niniejszego postępowania kontrolnego w dniu 13 czerwca 2017r. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

DIAS w K. odnosząc się przytoczonych w odwołaniu fragmentów zeznań składanych przez świadków i twierdzeń odwołującej, iż są one wyrwane z kontekstu lub nie dotyczą sprawy, gdyż zostały zgromadzone w innym postępowaniu, wyjaśnił, że wszystkie zeznania świadków znajdują się w aktach sprawy i pełnomocnik bądź strona miały możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań, natomiast organ I instancji w uzasadnieniu decyzji cytował tylko te fragmenty przesłuchań, które miały dla sprawy, znaczenie. I tak np. nie zacytowano zeznań G. K., który zeznał, że zagubił wcześniej dowód osobisty i pracował kiedyś na czarno w K., gdyż praca na czarno nie odbywała się w firmie R. F. a zgubienie dowodu osobistego nie miało związku ze sprawą.

Zdaniem organu odwoławczego analiza i wnioski z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z dokumentów znajdują potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

DIAS w K. podkreślił nadto, że do pisma z dnia 11 grudnia 2017r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) podatniczka dołączyła dwa pisma A. W. z dnia 30 października 2017r., stanowiące oświadczenie, iż wymienione przez niego faktury VAT zostały wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. i P.P.U.H. [...] A. W. na rzecz firmy [...] R. F. i usługi wymienione na przedmiotowych fakturach zostały wykonane, natomiast towary dostarczone do nabywcy, a wszelkie zobowiązania wynikające z wymienionych faktur zostały uregulowane w całości.

Zdaniem odwołującej pisemne oświadczenia stanowią istotny dowód w sprawie mogący mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego natomiast, złożone przez A. W. oświadczenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie można uznać za wiarygodne. Spółka [...] nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja spółki potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz [...] R. F.. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót budowlanych na obiekcie serwisu". Brak jest szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Pracownicy spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy R. F., a nazwisko [...] kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu.

Ponadto od 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność P.P.U.H. [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych. A. W. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, czy uprawdopodabniającej wykonanie spornych usług, czy dostawy towarów. Samo oświadczenie A. W. i wystawione przez niego faktury VAT nie mogą stanowić dowodu, że zostały przez niego wykonane usługi wymagające zaangażowania finansowego, zatrudnienia pracowników, posiadania specjalistycznego sprzętu a także, że dokonał dostawy towarów o znacznej wartości.

DIAS w K. podkreślił przy tym, iż organ I instancji z uwagi na nieprzedłożenie żądanych dokumentów nie mógł dokonać ich weryfikacji, z powodu niezgłoszenia się A. W. i nie złożenia wyjaśnień nie mógł dokonać sprawdzenia składanych przez R. F. wyjaśnień w kwestii zawartych transakcji pomiędzy P.P.U.H [...] A. W., [...] Sp. z o.o. a [...] R. F.. Organ wyjaśnił, że również wystosował pisemne wezwania do osobistego stawiennictwa, jednakże A. W. nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Odnośnie firmy [...] K. K. odwołująca podniosła, że usługi odśnieżania były niezbędne z uwagi na naruszenie konstrukcji dachu (dźwigary) w obiekcie blacharsko-lakierniczym przy ul. [...] i groziło to zawaleniem i zniszczeniem obiektu i wyposażenia znajdującego się w nim. Mycie szyb i elewacji obiektów to standardowe czynności w celu utrzymania obiektów w odpowiednim standardzie i jakości.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, iż ww. prace nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Kwestionowany był jedynie fakt wykonania ww. usług przez firmę [...] K. K. i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] K. K.. Z uwagi na nieprzedłożenie żądanych dokumentów, niezgłoszenie się K. K. i nie złożenie wyjaśnień nie można było dokonać sprawdzenia składanych przez odwołującą wyjaśnień w kwestii zawartych transakcji pomiędzy firmą [...] K. K., a [...] R. F. zatem oparto się na zebranym i posiadanym materiale dowodowym, który wykazał między innymi, że: K. K. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie mechaniki pojazdowej, bowiem jak wynika z jego zeznań, nie posiadał on żadnej wiedzy na temat innego profilu działalności swojej firmy.

Ponadto nie podpisywał żadnych faktur VAT, umów, zleceń, zamówień, czy jakichkolwiek innych dokumentów, nie brał udziału w rozmowach z kontrahentami. Nie miał wiedzy, jakie transakcje były realizowane, a samą działalność gospodarczą "[...]" zarejestrował pod wpływem osoby trzeciej i miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych. K. K. nie dysponował zasobami finansowymi, nie posiadał środków trwałych, bazy materiałowej, nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie korzystał z usług podwykonawców. Zarówno R. F., T. W. jak i M. F. zeznali, iż nie znają K. K.. M. F. kontaktował się z S. O. i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. Zapłata odbywała się na ręce S. O..

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (5.450 kart) oceniony został w sposób wszechstronny co oznacza, że wzięto pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu w ich wzajemnym powiązaniu, a także wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono ponadto istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż Firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.H.U. K. K., [...] G. K., [...] J. M., [...] Sp. z o.o. miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze.

Organ II instancji podkreślił, że ewentualne faktyczne wykonanie usług nie dowodzi jeszcze, iż zrealizował je podmiot, który za nie wystawił fakturę. Ponadto w przypadku jednoznacznego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości wykonania usługi przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę nie mają one obowiązku wskazywać, kto ją faktycznie wykonał.

Wobec powyższego nie można zdaniem organu odwoławczego zgodzić się z twierdzeniem, iż pojawiające się w sprawie wątpliwości czy nieścisłości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. To strona powinna dążyć do właściwego udokumentowania zakwestionowanych transakcji i przedstawienia na poparcie swoich twierdzeń odpowiednich dowodów. Sama faktura natomiast nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego a w przypadku zakwestionowania jej materialnej prawidłowości przez organ podatkowy to podatnik powinien wykazać, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, iż zasada "in dubio pro tributario" dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie ustaleń faktycznych. W niniejszej zaś sprawie nie zachodzą jednak ani wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do stwierdzonego stanu faktycznego ani wątpliwości co do tegoż stanu faktycznego. Stwierdzenie o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokonano w oparciu o całokształt materiału dowodowego oraz stwierdzone w sprawie okoliczności oceniając je we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również i w niniejszej decyzji.

DIAS w K. podkreślił, że zebrane w przedmiotowej sprawie dowody i dokumenty zostały przez organy skarbowe ocenione, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje podatniczka, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanej analizy przepisów prawa materialnego regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię, zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo R. F. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.H.U. K. K., [...] G. K., [...] J. M., [...] Sp. z o.o., bowiem brak jest wiarygodnych dowodów, że ww. firmy wykonały te usługi.

Zasadnie również organ I instancji nie uznał faktur sprzedaży VAT wystawionych przez R. F. na rzecz [...]o [...] i [...] Sp. z o.o., ponieważ sprzedaż towarów (zakupionych od firm [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) na rzecz tych podmiotów w rzeczywistości nie miała miejsca.

Organ II instancji wskazał również, że pismem z dnia 28 listopada 2019r. R. F. wypowiedziała W. S. pełnomocnictwo do reprezentowania jej w sprawie Nr [...] W dniu 4 grudnia 2019r. zostało złożone na dzienniku podawczym Izby Administracji Skarbowej w K. pełnomocnictwo szczególne [...] udzielone Z. S. przez R. F. do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. do sprawy Nr [...] W dniu 12 grudnia 2019r. wpłynęło pismo pełnomocnika Z. S., w którym zarzucił, iż:

1. - nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w sposób prawnie skuteczny, a jedynie w sposób faktyczny, gdyż podpis odbiorcy jest nieczytelny, prawdopodobnie R. B. (dopisek doręczyciela) co narusza prawo i powoduje brak wiedzy, kto faktycznie pismo odebrał, nie wiadomo w jakim charakterze osoba ta korespondencję odebrała, brak zobowiązania tej osoby do przekazania pisma adresatowi;
2. - organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych na podstawie których zamierza wydać decyzję. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie [...] zarzucił, iż "działania organu nie umożliwiły spełnienia tych koniecznych warunków, a przede wszystkim organ nie pokazał związku postępowań, z których czerpał rzekome dowody z postępowaniem prowadzonym wobec mojej mandantki";
3. - koniecznym jest zwrócenie uwagi na art. 23 Ordynacji podatkowej, "Skoro organ nie kwestionuje nabycia towarów i usług, które podatnik wykazuje w swoim majątku (dokumentuje w postępowaniu ich istnienie), a kwestionuje, że są one skutkiem transakcji udokumentowanych istniejącymi fakturami, czyli twierdzi, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (bo nie wynikają z innych dowodów księgowych), to winien szacować podstawę opodatkowania w zgodzie z przytoczonym przepisem. Tego organ pierwszej instancji nie uczynił, co dyskwalifikuje jego decyzję".

Odnosząc się do powyższych zarzutów DIAS w K. wyjaśnił, że mając na uwadze art. 149 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2016r. (16 sierpnia 2016r. data wysłania) o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało odebrane w dniu 19 sierpnia 2016r.

Na potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis osoby odbierającej pismo, oznaczenie, iż pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi z podaniem imienia i nazwiska D. B. oraz data i podpis doręczającego/wydającego pismo.

Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie aplikacji "[...]", D. B. jest osobą spokrewnioną z R. F. (matka) oraz zamieszkującą pod adresem [...], ul. [...] [...]. Doręczenie ww. postanowienia domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 Ordynacji podatkowej. D. B. jest bowiem dorosłym domownikiem i zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi, co potwierdziła własnym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W związku z tym słusznie organ I instancji uznał, że skutek doręczenia nastąpił w dniu 19 sierpnia 2016r. Zatem zarzut pełnomocnika w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie.

W kwestii zarzutu "nie zapoznania podatnika przez organ I instancji z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych i nie pokazania związku postępowań z postępowaniem prowadzonym wobec Podatniczki" organ wyjaśnił, że analiza akt sprawy nie potwierdza zasadności zarzutów podniesionych w tej kwestii.

W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, iż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe wobec R. F., aby zweryfikować składane przez nią wyjaśnienia i przedłożone dowody/dokumenty włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy dotyczący kontrahentów podatniczki zgromadzony przez inne organy administracji podatkowej, a także przez prokuraturę. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzone dowody zostały włączone do akt sprawy, a podatniczka w toku prowadzonego postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z włączonymi dowodami - protokoły z zapoznania się pełnomocnika strony z aktami sprawy (t. XIX, k. 3627, k. 3696, k. 3760, t. XX, k. 3841).

Ponadto organ I instancji podjął czynności (pisma, wezwania) celem ponownego przesłuchania kontrahentów podatniczki bądź zapoznania się z prowadzoną przez nich dokumentacją. Jednakże do przesłuchań wszystkich wezwanych osób nie doszło z uwagi na zgon D. B. i J. M., nie podjęcie wezwań do osobistego stawiennictwa bądź niezgłoszenie się w wyznaczonych terminach pozostałych wezwanych. Również wezwane firmy nie przedłożyły prowadzonej dokumentacji księgowej co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji. W świetle powyższego wskazany zarzut jest bezzasadny.

Także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. DIAS w K. wyjaśnił, że szacowanie dochodu ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

W przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie taka sytuacja, dlatego też za uprawnione uznano odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i oparcie się na danych z ksiąg rachunkowych. Organ I instancji nie negował nabycia usług i towarów przez podatniczkę (tym samym bezzasadne było przeprowadzenie wizji lokalnej na ww. okoliczność), kwestionował natomiast brak udowodnienia poniesienia wydatków na nabycie towarów i usług od ww. firm. Sam fakt niekwestionowania przez organ podatkowy wykonania usług, nie świadczy jeszcze o tym, że musiało dojść do poniesienia kosztu podatkowego. Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów i usług nieznanego pochodzenia. W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. F. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120, art. 121 §1, w związku z art. 149, art. 2a Ordynacji podatkowej jak też przepisu art. 123 § 1, a również art. 191 Ordynacji podatkowej;
2. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naruszenia prawa przez skarżącą, gdyż wskazanych przez organ przepisów skarżąca nie obraziła;
3. - art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono,
4. - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co narusza dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym, poprzez niewypełnienie dyspozycji z nich płynącej;
5. - prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym, postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, co narusza odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej,
6. - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania;
7. - art. 122 wraz z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zgromadzenia dowodów, w tym przesłuchanie kluczowych świadków w przedmiotowym postępowaniu.

Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut, że organy podatkowe nie wykazały z jakich postępowań czerpały dowody i jaki był ich związek z postępowaniem prowadzonym wobec strony oraz że nie zapoznały skarżącej z dowodami stanowiącymi o rozstrzygnięciu. W tym zakresie skarżąca w obszernych wywodach odwołała się do wyroków TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 oraz z dnia 4 czerwca 2020r. w sprawie C-430/19.

W przedmiotowym piśmie skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację uzasadniającą zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2020r. szczegółowo odpowiedział na uwagi skarżącej zawarte w piśmie z dnia 17 lipca 2020r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2013r. wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej (R. F. prowadzącej firmę "[...]" R. F.) przez A. W. prowadzącego firmę PPUH "[...]" A. W., [...] sp. z o.o. oraz "[...]" F.U.H. K. K., [...] Sp. z o. o. [...] J. M. w C., [...] G. K. w K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wykazany przez skarżącą przychód z tytułu dalszej odsprzedaży towarów (uprzednio nabytych fakturowo od ww. podmiotów) organy podatkowe nie uznały jako przychód należny z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącej, jej męża M. F., zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz karnych. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Negując ustalenia organów podatkowych, skarżąca przedstawiła wprawdzie własne wnioski dowodowe, jednak mimo podjętych działań z jej strony dowody przez nią wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających.

W skardze bardzo mocno był akcentowany argument wskazujący na wykonania znaczącej wartości inwestycji. Argumentacja ta nie może zostać uznana za trafną. Aby określone wydatki mogły być uznane za koszty podatkowe muszą być we właściwy sposób udokumentowane, w tym fakturami odzwierciedlającymi czynności dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organy bowiem wykorzystały wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącej, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organy pominęły dowody przedstawione przez skarżącą, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśniły dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadały one takie uprawnienie, co wynika z art. 191 O.p., jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok WSA z 8 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Za prawidłowe należy też uznać skorzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organy mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020r., pełnomocnik skarżącej, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 oraz wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020r. w sprawie C-430/18 postawił dodatkowy zarzut, że organy podatkowe nie zapoznały skarżącą z dowodami i postępowaniami z których je czerpały, stanowiącymi o rozstrzygnięciu.

Po pierwsze należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast przedmiotowe orzeczenia TSUE dotyczyły wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z kolei odnosząc się do kwestii, że skarżąca nie miała dostępu do dowodów zebranych w ramach innych postępowań, Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 (Glencore) nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany wyrok to, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję.

Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo zaś, skarżąca nie wskazała, która z dyrektyw wskazanych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 nie była honorowana przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

W świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 zatem nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Należy przy tym zauważyć, że wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku).

Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonana w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

Natomiast w regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób, przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Podsumowując powyższe rozważania należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że skarżąca została poinformowana o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, która miała dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie została pozbawiona praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania.

Na podstawie zebranych dowodów, Sąd miał możliwość pełnej kontroli zgodności z prawem uzyskanych i wykorzystanych przez organy dowodów i wydanych na ich podstawie rozstrzygnięć.

W skardze, ale również w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020r. oprócz przytoczenia fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych oraz wypowiedzi niektórych autorów, komentatorów zagadnień podatkowych, skarżąca nie wskazała z którymi konkretnie dowodami (z jakich postępowań te dowody miałyby pochodzić) nie została zapoznana, których dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji np. pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych, co jest istotne w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich składanych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych.

Natomiast w pkt 2 sentencji z wyroku w sprawie C-430/19 TSUE stwierdził, że "Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych".

Jednakże, co należy podkreślić, według stanowiska TSUE, podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT nawet w sytuacji, gdy nie jest w stanie przedstawić poza fakturą VAT innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji, ale wyłącznie w sytuacji istnienia jedynie zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania tych transakcji. Tymczasem w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób niebudzący żadnych wątpliwości udowodniły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącej przez P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., [...] J. M., [...] G. K., [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych. Podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu II instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie mógł się również ostać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 149 O.p.

Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2016r. (16 sierpnia 2016r. data wysłania) o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało odebrane w dniu 19 sierpnia 2016r. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis osoby odbierającej pismo, oznaczenie, iż pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi z podaniem imienia i nazwiska D. B. oraz data i podpis doręczającego/wydającego pismo.

Jak ustalił organ odwoławczy, D. B. jest osobą spokrewnioną z R. F. (matka) oraz zamieszkującą pod adresem [...], ul. [...] lokal nr [...]. Doręczenie ww. postanowienia domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 O.p. D. B. jest bowiem dorosłym domownikiem i zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi, co potwierdziła własnym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W związku z tym słusznie organy podatkowe uznały, że skutek doręczenia nastąpił w dniu 19 sierpnia 2016r.

Analizując zawartość akt administracyjnych sprawy, Sąd nie stwierdził istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, że firmy: PPUH [...] A. W., [...] sp. z o.o. oraz [...] F.U.H. K. K., [...] J. M., [...] G. K., [...] Sp. z o.o. miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych i opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze. Dotyczy to także zakupu urządzeń i maszyn od [...] Sp. z o.o. Dowodu takiego w szczególności nie zaoferowała sama skarżąca. Szczegółowy opis schematu działania każdego z wymienionych "kontrahentów" znajduje się w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Oceniając przebieg transakcji pomiędzy firmą skarżącej, a firmą A. W., należy m. in. wskazać na sposób płatności. Według skarżącej płatność za wystawioną fakturę VAT przez P.P.U.H. [...] A. W. została dokonana w formie gotówkowej, jednakże analiza dokumentów bankowych nie wykazała wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też rachunków bankowych, jak również przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem płatności, wynikającej ze spornej faktury VAT. A. W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011r. (sygn. akt I DS [...]) Sąd Rejonowy w N. S. orzekł wobec A. W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu.

W 2013r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność P.P.U.H. [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Z ustaleń faktycznych wynikało m.in., iż A. W. nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych.

Według Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zaewidencjonowania w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., a w konsekwencji uwzględnienie w kosztach wydatków z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych wg umowy wykonania robót budowlanych na obiekcie serwisu, wykonania konstrukcji stalowej wiaty magazynowej, wykonania robót remontowych obiektów. Pod adresem rejestracyjnym spółki obowiązującym w 2013r. tj.; L. ul. [...] żadna z osób wynajmujących przez wiele lat lokale użytkowe pod nr [...] nie słyszała o spółce [...]. Spółka ta była w Urzędzie Skarbowym w L. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r., mimo wezwań nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okresy 2012-2015. W podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012r., 2013r., 2014r., 2015r. brak było wpłat do Urzędu Skarbowego.

W stosunku do spółki [...], Urząd Skarbowy w L. nie przeprowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających z uwagi na brak siedziby firmy pod wskazanym adresem. Spółka [...] nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak było dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja spółki, potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi – "wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiekcie serwisu". Brak było szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak było też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych, prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy skarżącej, a nazwisko [...] kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu.

Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 30 marca 2012r.) nie wykazała za cały 2012r. i 2013r. wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności - na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu - do pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. powoływał osoby, które de facto były jedynie figurantami. Natomiast on sam był osobą decyzyjną i faktycznie zarządzającą ww. spółką.

Organy obu instancji prawidłowo oceniły zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i rozliczone po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez [...] F.U.H. K. K. m.in. tytułem wykonania usług malowania, układania płytek, wykonanie wylewki itp.

Na podstawie przedłożonych dokumentów nie stwierdzono w 2013r. wypłat z kasy firmy skarżącej środków pieniężnych na rzecz firmy K. K. z tytułów wymienionych na fakturach. Firma [...] F.U.H. K. K. w latach 2012-2013 nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że K. K. prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 lutego 2012r. do dnia 12 kwietnia 2016r. pod firmą [...] F.U.H. Przedmiotem działalności tej firmy była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (warsztat samochodowy), sprzedaż hurtowa metali i rud metali, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów. K. K. był podatnikiem podatku VAT od dnia 13 lutego 2012r. do 31 października 2013r. oraz od dnia 1 listopada 2013r. do dnia 28 lutego 2014r. Za ww. okresy nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 Z deklaracji VAT-7 wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla skarżącej.

K. K. zeznał, m.in., że prowadził jedynie działalność w zakresie naprawy aut (mechanika i blacharstwo). Pozostała działalność wykonywana przez firmę [...], była jedynie przez niego "firmowana" - faktycznie zajmował się nią M. G. z którym nie miał z nim kontaktu i nie wiedział, gdzie on mieszka. Zeznał też, iż działalność gospodarcza pod firmą [...] została zarejestrowana przez niego pod wpływem osoby trzeciej, miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych.

Z ustaleń faktycznych dotyczących firmy [...] J. M. wynika, że pod wskazanym adresem ([...]) firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Z wyjaśnień osób zamieszkujących w sąsiedztwie J. M. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w latach 2012-2014, a wręcz nie posiadał środków na swoje utrzymanie, mieszkał w mieszkaniu komunalnym, za które nie płacił czynszu. Jego źródłem utrzymania było zbieranie złomu, butelek oraz drobne kradzieże, nadużywał alkoholu.

Przechodząc do ustaleń dotyczących firmy [...], wskazań trzeba, że G. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie zgłaszał jej rozpoczęcia, nikogo nie zatrudniał i nikomu nie zlecał wykonywanie żadnych prac (usług budowlanych i remontowych), nie zawierał też żadnych umów cywilnoprawnych z innymi osobami, dorywczo pracował jako pomocnik przy wykończeniówkach w K. i jak zeznał była to praca na czarno. W 2013r., a także od lipca 2014r. do stycznia 2015r. przebywał w Zakładzie Karnym w W., gdzie odbywał karę pozbawienia wolności.

Znamiennym jest, że dokumentacja firmy [...] została zabezpieczona przez organy ścigania w mieszkaniu S. O.. M. F. pytany o firmę [...] zeznał, że jej nie sprawdzał, kontaktował się w zakresie rzekomych robót wykonanych przez tą firmę z S. O..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, w pełni potwierdził również, że wystawione przez spółkę [...] 6 faktur VAT na łączną kwotę brutto [...] zł tytułem zakupu agregatu prądotwórczego, urządzenia ciśnieniowego Kercher, maszyny do polerowania posadzki, kluczy pneumatycznych, wózka warsztatowego z wyposażeniem, stołów warsztatowych, szafki warsztatowej, podnośników teleskopowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak m. in. ustalono, spółka nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników. K. L., który składał wyjaśnienia w imieniu spółki nie miał wiedzy na temat działalności spółki [...], Jego zdaniem spółka miała się zajmować handlem stalą. D. B. jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki zeznał, że obrót towarem w [...] był fikcyjny, a spółka była tzw. słupem.

Sąd orzekający w sprawie uznał ustalony stan faktyczny, bardzo szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji, za prawidłowy, a w konsekwencji nie miał podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów wskazywane przez skarżącą niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Przyjęte ustalenia faktyczne, Sąd przyjął za kompletne, a ich ponowne przytaczanie byłoby bezcelowe skoro zostały one szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

Zwracając uwagę na najbardziej istotne okoliczności sprawy należy podkreślić, że dowodami, mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., [...] J. M., [...] G. K., [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce, czy przelewów bankowych, dowody KP. Ponadto na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT, jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże nie wskazano numeru rachunku bankowego. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew", w większości zapłata następowała w gotówce, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mimo dużego zakresu inwestycji nie sporządzano kosztorysów, wyceny danych prac, protokołów odbioru prac, co oznaczało, iż nie wiadomo było, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót.

Dowodami, mającymi wskazywać na wykonanie usług były zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazywał na to T. W., pracownik firmy R. F., ale w istocie nigdy nie pytał, jacy (jakiej firmy) pracownicy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawicieli firm [...] F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W. którego utożsamiał, jako szefa firm P.P.U.H. [...] i [...] sp. z o.o.

Organy ustaliły także bezspornie, że firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., [...] J. M., [...] G. K., [...] Sp. z o.o. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach.

Skarżąca, ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się, czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania. Materiał dowodowy nie potwierdził jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm. Brak było dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług, objętych spornymi fakturami VAT.

Organ odwoławczy zwrócił także prawidłowo uwagę na zeznania skarżącej, przesłuchiwanej w charakterze strony, która zeznała, m.in., że sprawami firmy zajmował się jej mąż M. F., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania jej firmy, sama zaś zajmowała się wystrojem, dekoracją, przygotowywaniem różnego rodzaju imprez, kontaktem z bankiem, szkoleniami. Nie znała firm P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o. i [...] F.H.U. K. K., [...] J. M., [...] G. K., [...] Sp. z o.o. nie miała pojęcia, kto reprezentował te firmy, nie zawierała z nimi żadnych umów, choć nie wykluczyła, że umowy takie mógł zawierać jej mąż. Nie wiedziała, od kiedy trwała współpraca z poszczególnymi firmami, nie sprawdzała ani nie pytała męża, czy były one zarejestrowane w KRS, bądź w CEIDG, ani czy były zarejestrowane, jako podatnicy podatku VAT, nie posiada dokumentów potwierdzających zarejestrowanie. Nie wiedziała, czy zakupione usługi remontowo-budowlane od firmy [...] A. W. były faktycznie wykonywane przez tę firmę, ale widziała robotników przy pracach, jednak nigdy nie interesowała się, ilu robotników było na terenie firmy, kto ich dowoził, gdzie nocowali.

Nie wiedziała również, do kogo należał sprzęt wykorzystywany do prowadzonych robót remontowo-budowlanych. Nie posiadała wiedzy, kto nadzorował wykonywane prace i wydawał polecenia: "Myślę, że zarządzał mąż, tak mi się wydaje".

Skarżąca nie miała wiedzy, w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar i usługi, gdyż nie brała w tym udziału, nie spotkała się z sytuacją, by któryś z pracowników uczestniczył przy dokonywaniu zapłaty za wykonane usługi. Współpracą z firmami wystawiającymi sporne faktury VAT zajmował się jej mąż i on posiadał wiedzę na temat płatności, dokumentów, sprzętu, pracowników.

Skarżąca nie miała wglądu w dokumenty firmy, nigdy nie wystawiała jakichkolwiek dokumentów w latach 2012-2015 z ramienia swojej firmy takich, jak faktur, dokumentów PK, nie dokonywała przelewów bankowych, tym zajmował się mąż, który umocowany był do prowadzenia działalności operacyjnej firmy.

Jak wynika z ww. zeznań skarżąca nie orientowała się w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi, ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała, czy były zarejestrowane w KRS, czy CEIDG, gdyż to jej mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy.

Także M. F. zeznał, że nie sprawdzał firm w KRS czy CEIDG, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów. Nie znał K. K., nie sprawdzał, czy firma [...] F.H.U. K. K. była zarejestrowana w CEIDG, czy była zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT i nie posiadał w związku z tym żadnych dokumentów. T. S. Ogiegło polecał mu tę firmę, kontaktował się z tylko z nim i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. S. O. zaproponował współpracę z tą firmą, a następnie poznał go na targach motoryzacyjnych w K. z prezesem tej firmy, z którym podpisywał umowy.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów.

Twierdzenia skarżącej wedle których prowadzeniem wszelkich spraw dotyczących jej firmy zajmował się mąż, stąd nie miała i nie ma żadnych wiadomości na temat szczegółów zakwestionowanych transakcji, nie może niweczyć ewidentnych ustaleń faktycznych. W sytuacji bowiem gdy skarżąca upoważniła do działania w jej imieniu męża, ponosi odpowiedzialność za wszystkie zdarzenia, które zaistniały w firmie, dokonane przez osobę działającą za jej aprobatą oraz za konsekwencje prawne tych działań.

Twierdzenie skarżącej, przeczące okolicznościom ustalonego stanu faktycznego nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej fakty świadczą bowiem, że działający w imieniu i za aprobatą skarżącej, mąż M. F. świadomie wykorzystywał faktury, jako dokumentujące poniesione wydatki, a odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w wygenerowania wyższych kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia obciążenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, oceniając wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarżąca w 2013r., przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, że przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz skarżącej w 2013r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wydatki dokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, a także pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącej, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych.

Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług i towarów od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług i dostawcy poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót i dostawcą towarów.

Zdaniem Sądu nieuprawnione są także, w świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi ponowione w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020r. o naruszeniu przez organy podatkowe art. 23 O.p.

Samo wystawienie faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów O.p., jak i ustawy podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1179/09, 21 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na poczynienie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Organy podatkowe nie były więc, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, uprawnione do oszacowanie wartości wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, jeżeli skarżąca nie wykazała dostatecznie, że poniosła te wydatki (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07).

Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy. W myśl art. 23 § 2 O.p. w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu. W sprawie takich dowodów, poza zakwestionowanym fakturami nie było.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe nie przeprowadziły oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne oraz zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu. Dodatkowo w protokole kontroli wskazano przyczyny odstąpienia od oszacowania, a skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych co do fikcyjność transakcji między skarżącą a jej kontrahentami. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych wykonawców usług i dostawców towarów, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględniła wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Jak już wcześniej zasygnalizowano zarówno z przepisów O.p., jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

Należy wskazać, że to skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2411/11). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania, a prezentowane przez skarżącą w tym zakresie poglądy należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.