Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 240/21

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] określił B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r. w kwocie 141.626,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 2 marca 2016r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec B. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że B. C. w 2010r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą B. C. - Firma P. (wykreślenie wpisu z rejestru 1 marca 2016r.). B. C. posiadał 100% udziałów w P. F. Sp. z o. o. W P. F. Sp. z o.o. dokonano w 2010r. podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte w całości przez B. C. z zamian za aport niepieniężny.

Powyższe ustalenia organu I instancji wynikały z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010r. W/w aktem notarialnym został udokumentowany protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - w tym m.in. Uchwała nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego P. F. Sp. z o.o. poprzez zmianę Umowy Spółki.

Na podstawie przedmiotowej uchwały Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty 250.000,00 zł do kwoty 995.400,00 zł tj. o kwotę 745.400,00 zł poprzez utworzenie 14.908 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął jedyny wspólnik P. F. Sp. z o.o. tj. B. C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wzajemnych względem spółki, wynikających ze sprzedaży spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł.

W oświadczeniach o objęciu udziałów z dnia 14 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010r.) B. C. potwierdził, że nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. F. sp. z o.o. w dniu 14 października 2010r. podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę 745.400,00 zł poprzez utworzenie 14.908 nowych udziałów oraz, iż jako jedyny wspólnik P. F. sp. z o.o. objął wszystkie nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci w/w wierzytelności wzajemnych względem spółki - wynikających ze sprzedaży spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł.

Jednocześnie podatnik oświadczył, że przedmiotowe wierzytelności istnieją, a także że obejmuje nowe udziały o łącznej wartości 746.400,00 zł i pokrywa je w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 745.420,00 zł.

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że środki transportu (wykaz w decyzji UKS na str. 3-4) będące przedmiotem wkładu niepieniężnego pochodziły z majątku firmy prowadzonej przez B. C. pod nazwą P. oraz, że za środki transportu nie dokonano zapłaty.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż nowoutworzone udziały w P. F. Sp. z o.o. zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego, zatem nominalna wartość przedmiotowych udziałów stanowi przychód podatnika, podlegający opodatkowaniu w wysokości 745.400,00 zł w dniu dokonania wpisu do rejestru KRS tj. 25 maja 2010r. - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały - nie były nabyte, tylko własne.

W związku z powyższym organ przyjął, iż wierzytelności własne nie stanową wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią koszów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy. Jednocześnie z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 marca 2016r. wynikało, że B. C. nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2010r. w którym winien wykazać osiągnięty przychód z kapitałów pieniężnych.

W odwołaniu B. C. wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz pozbawienie Strony obrony swoich praw;
2. - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż podatnik objął nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wkład ten miał charakter pieniężny;
3. - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia i nie wydania w tym przedmiocie zaskarżonego postanowienia;
4. - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie;
5. - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio na adres strony z pominięciem pełnomocnika reprezentującego ją w toku postępowania kontrolnego jest skuteczne, podczas gdy w ocenie Strony skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje tylko i wyłącznie w przypadku zawiadomienia pełnomocnika reprezentującego Stronę w tym postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zaskarżoną decyzją zostało B. C. określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Z uwagi na powyższe decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, w w/w zakresie, ma wyjaśnienie kwestii czy w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co organ odwoławczy musiałby uwzględnić w prowadzonym postępowaniu.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W/w przepis w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 w którym to orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z w/w orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego lub wykroczenia karnego skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Po zbadaniu okoliczności sprawy, w związku z wymienionymi wyżej przepisami, organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, iż dnia 27 września 2016r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec B. C. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 17 października 2016r., doręczonym dnia 19 października 2016r. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia B. C. wiedział o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia dlatego bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż pismem z dnia 23 lutego 2017r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ podatkowy o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego dotyczącego B. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Postępowanie w powyższym zakresie zostało zakończone wydaniem w dniu 13 stycznia 2017r. postanowienia o umorzeniu dochodzenia (prawomocne od dnia (6 lutego 2017r.).

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 27 września 2016r. do dnia 6 lutego 2017r., a zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się 12 maja 2016r. Oznacza to, że postępowanie w momencie wydania decyzji nie stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, iż zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący nieprawidłowo doręczonego pisma, informującego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia i przez niewłaściwy organ - jest bezpodstawny. W tym zakresie organ wskazał, iż przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o zaistniałej sytuacji, niezależnie od tego przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Niewątpliwie bowiem w dużej grupie przypadków postępowanie to będzie toczyło się właśnie przed tym organem podatkowym. Istnieje jednak pewna grupa przypadków, kiedy będzie ono toczyło się nie przed organem podatkowym właściwym według miejsca zamieszkania ale przed organem kontroli skarbowej lub też przez organem odwoławczym.

Również w takiej sytuacji właściwym do zawiadomienia podatnika o fakcie niezaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego. W związku z powyższym, iż doręczenie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej następuje przez organ podatkowy według miejsca zamieszkania podatnika, przed którym nie występuje pełnomocnik - jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest więc podatnik.

DIAS w K. odnosząc się do przedmiotu niniejszego postępowania i zarzutów odwołania dotyczących licznych naruszeń przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego wskazał, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.

Organ II instancji przypomniał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy uważa za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1a w/w ustawy powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy).

Z treści powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W kontekście powyższego DIAS w K. powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1799/12), w którym wskazano na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005r. (sygn. akt FSK 1434/04) stanowiącą, iż: "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

A zatem w ocenie organu odwoławczego z w/w przepisów oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nowoutworzone udziały w P. F. Sp. z o.o. zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego.

Organ odwoławczy przypomniał, iż powyższe zostało wpisane dnia 25 maja 2010r. do K. Rejestru Sądowego nr KRS [...] (Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt KR.XI [...]) w Dziale 1, Rubryka 8, Podrubryka 1 - Aporty "1. Określenie wartości udziałów objętych za aport 745.400,00 zł".

DIAS w K. zauważył także, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji) to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1e w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdzie przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to wierzytelność własna podatnika, czy też wierzytelność, która została przez niego nabyta. W tym pierwszym przypadku (wierzytelność własna), wartość wierzytelności nie stanowi kwoty kosztów, gdyż w praktyce nie sposób przyjąć, że stanowi ona koszt nabycia przedmiotu wkładu.

Z kolei w drugiej sytuacji (wierzytelność nabyta), wartość wierzytelności może zostać włączona do kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zatem o możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodów będzie decydował charakter konwertowanej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do spółki P. F. Sp. z o.o. tj. środki transportu, pochodziły z majątku firmy B. C., prowadzonej pod nazwą firma P., a zatem jest to wierzytelność własna. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 w/w ustawy dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 w/w ustawy określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy, nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów.

W niniejszej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne. Zatem wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy. W zakresie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy odwołał się w decyzji do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. Organ odwoławczy zauważył, iż NSA stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika to nie stanową one kosztu uzyskania przychodu. Organ podniósł także, iż w toku postępowania nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce P. F. Sp. z o.o. również B. C. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w tym zakresie.

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji z tytułu wniesienia wierzytelności własnych jako wkład niepieniężny do spółki, B. C. nie poniósł kosztów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie DIAS w K. zauważył, iż powołany w odwołaniu akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 2 listopada 2016r. - uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2016 r. w którym Zgromadzenie Wspólników dokonało zmiany uchwały nr 1 objętej protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzonym w dniu 14 kwietnia 2010r. Rep. A nr [...] - jest bez znaczenia dla sprawy.

Z powyższego wynika, że Zgromadzenie Wspólników P. F. Sp. z o.o. celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych co do rodzaju wkładu B. C. wniesionego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, dokonanym na mocy uchwały nr 1 z dnia 14 kwietnia 2010r. Rep. A nr [...] zmieniło ją i nadało następujące brzmienie - "wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje jedyny wspólnik Spółki B. C. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 745.400,00 zł, z którego wynikająca wierzytelność może zostać potrącona z następującymi wierzytelnościami wzajemnymi względem Spółki wynikającymi ze sprzedaży Spółce środków transportu".

W ocenie organu II instancji powyższa uchwała miała jedynie na celu wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, natomiast nie zmienia faktu iż mamy do czynienia z nowoutworzonymi udziałami, które zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych.

Dowodem powyższego są, zdaniem organu odwoławczego, wymienione w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2016r., wierzytelności w łącznej wysokości 745.420,00 zł (które również widniały w akcie notarialnym Rep. A nr [...] dniu 14 kwietnia 2010r.).

DIAS w K., zauważył także, iż z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym tj. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010r. bezspornie wynika, że wierzytelność była przedmiotem aportu, a udziały zostały nabyte za wkład niepieniężny. Natomiast to że w/w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2016r. dokonano zmiany i wskazano, że nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym nie zmienia faktu, że wkład ten w istocie jest wkładem niepieniężnym.

Jednocześnie zaznaczono w omawianej decyzji, iż w K. Rejestrze Sądowym widnieją informacje potwierdzające pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "P. F." sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności B. C. wynikających ze sprzedaży środków transportu. Zatem jedynie właściwa jest ocena prawna ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w oparciu o informacje zawarte w KRS.

DIAS w K. stwierdził także, iż pozostałe zarzuty zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia przepisów postepowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) są nieuzasadnione.

Z opisaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się B. C., który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187§ 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligował; podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj. w szczególności przyjęcie, że skarżący objął nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wkład ten miał charakter pieniężny;
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 §1,art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj. oparcie ustaleń w oparciu o zapisy KRS w sytuacji, gdy zasadnicze znaczenie dla sprawy ma akt notarialny, a wpis w KRS jest tylko jego pochodną;
3. - art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 §1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;
4. - zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);
5. - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji podczas, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji;
6. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w tym nie odniesienie się do argumentów i dowodów podnoszonych przez skarżącego;
7. - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu I instancji;
8. - prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 13 maja 2017r., a organ do tego dnia nie podjął czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem tego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 664/17 oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2020r., sygn. akt I FSK 1771/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz B. C. kwotę 4.700,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 i wskazał, że uchybienie w realizacji obowiązku prawidłowego doręczenia winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zastosuje się do przyjętej przez niego wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do umocowaniu pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu podatkowym. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 października 2020r., sygn. akt II FSK 1771/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 664/17, oddalający skargę i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017r. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2020r., sygn. akt II FSK 1771/18.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji będą prowadzone również w oparciu o stanowisko NSA.

W skardze został sformułowany m. in. zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 13 maja 2017r., a organ do tego dnia nie podjął czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem tego postępowania.

Skarga w tym zakresie okazała się zasadna, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r. będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, uległo przedawnieniu.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powołanym brzmieniu obowiązuje po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się w dalszej kolejności do przywołanej przez NSA w wyroku z dnia 13 października 2020r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazać należy, że wyrażono w niej tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Sądy administracyjne są obowiązane w swoich rozstrzygnięciach stosować się do uchwał NSA, o czym stanowi art. 269 p.p.s.a.

W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że ww. uchwała NSA ma w sprawie zastosowanie. Bowiem pomimo tego, że uchwała ta pochodzi z 18 marca 2019r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wcześniej, to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania (por. wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Gl 387/19).

Zatem weryfikacja zasadności stanowiska DIAS w K., co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiała być dokonana z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27 września 2016r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w sprawie uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do 30 kwietnia 2011r. w C. zeznania PIT-38 i w wyniku tego nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci dochodu w wysokości 745.400,00 zł, osiągniętego przez B. C. w 2010r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną tj. "P.-F." spółka z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wzajemnych względem spółki, wynikających ze sprzedaży spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 141.626,00 zł.

Jednocześnie pismem z dnia 17 października 2016r., doręczonym dnia 19 października 2016r. (bezpośrednio skarżącemu), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. uległ zawieszeniu z dniem 27 września 2016r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. w zaskarżonej decyzji, podtrzymał swoje stanowisko, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio skarżącemu, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w dacie doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, skarżący miał pełnomocnika w osobie radcy prawnego A. C.-P. (pełnomocnictwo z dnia 24 maja 2016r. - wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 1 czerwca 2016r.).

Zdaniem Sądu, w kontekście uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, należy uznać za zasadny, postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p., który obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony.

Przedmiotowe zawiadomienie (wystosowane w trybie art. 70c O.p.) winno być więc doręczone do rąk pełnomocnika, a nie skarżącemu. Oznacza to, że nie nastąpił skutek materialnoprawny zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. objęte zaskarżona decyzją, uległo przedawnieniu.

Reasumując, błędne jest stanowisko DIAS w K., który twierdził, że w przedmiocie rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., w dniu 27 września 2016r. (data wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący wykazał bowiem naruszenie przez organy podatkowe art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione.

Wobec powyższego należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd w składzie orzekającym umorzył również postępowanie podatkowe w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.