Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 292/11

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 5 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności rozliczania się skarżącej D.S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.Jak ustalono skarżąca w analizowanym okresie poza przychodami z emerytury i najmu uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części oraz najmu lokali. Skarżąca dokonała dwóch transakcji sprzedaży oraz jedną transakcję zakupu nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił, że od dnia 12 grudnia 1978r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą "Biuro Pośrednictwa Kupno - Sprzedaż, Nieruchomości i Mieszkań." Natomiast pismem z dnia 29 czerwca 1999r. skarżąca poinformowała organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że w okresie 2000-2006 D.S. zawarła co najmniej 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzono porównanie wartości nabycia nieruchomości z ich sprzedażą na podstawie ustalonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego transakcji zrealizowanych w okresie 1993-2006.

Stwierdzono, że każdorazowo skarżąca uzyskiwała dochody ze sprzedaży tych nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż D.S. prowadziła na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na wielokrotnym zakupie nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, własnościowego prawa do lokali mieszkalnych oraz działek niezabudowanych. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiary prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności (w każdym roku po kilka transakcji zakupu i sprzedaży), stopień zaangażowania środków własnych, reinwestowanie w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, zakwalifikowano uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali lub udziałów w nieruchomościach, jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami - ostatnia zmiana obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2004 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 210 poz. 2135), zwana dalej "u.p.d.o.f.".

Organ pierwszej instancji uznał, iż D.S. w roku 2004 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami bez formalnego jej zgłoszenia. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje na to rozmiar prowadzonej działalności, a przede wszystkim ustalony stan faktyczny, tj. ilość przeprowadzonych transakcji, ich częstotliwość i dochody uzyskane z tego tytułu. Przeprowadzone transakcje miały charakter stały i powtarzalny. Było to w sumie co najmniej 47 transakcji przeprowadzonych w okresie 1998 - 2006r. (min. w latach 1998-2000 - 10 transakcji, w 2001 r. - 3 transakcje, w 2002r. - 10 transakcji, w 2003r. - 9 transakcji, w 2004r. - 3 transakcje, w 2005r. - 6 transakcji, w 2006r. - 6 transakcji).

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał D.S. w charakterze strony oraz na wniosek pełnomocnika przesłuchał świadków na okoliczność potwierdzenia zamieszkania skarżącej w K. przy ul. A., ul. B., ul. L. i ul. Ś. oraz w zakresie wyjazdów do domu w Ż. przy ul. Ś. oraz do domku letniskowego w O. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż D.S. nie uprawdopodobniła okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazała w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste.

Natomiast zebrane dowody, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie potwierdzają, że w okresie od 2000 - 2006r. D.S. dokonywała transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, które zbywane były z zyskiem w ramach kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, wobec uznania, iż sprzedaż nieruchomości lub ich części dokonywana przez D.S. stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęto, że tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Jak ustalono w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji D.S., w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) w latach 2004 -2006 nie składała stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oświadczeń o zamiarze skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., deklaracji PIT - 23, nie wpłacała zryczałtowanego podatku dochodowego. W zakresie przychodów z najmu uznano, że uzyskiwane przez D.S. przychody z tego tytułu wyczerpują dyspozycję definicji działalności gospodarczej. Przyjęto, iż dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez D.S., zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z uwagi na brak dokumentacji księgowej ustalenie dochodu za 2004r. z tytułu wykonywanej przez D.S. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zgodnie z przepisami art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe, dlatego też na podstawie dyspozycji art. 24b ust. 1u.p.d.o.f. ustalono dochód w drodze oszacowania. Odstąpiono od zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")korzystając z zapisu § 4 tego przepisu, zgodnie z którym w razie niemożności zastosowania metod szacowania z § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Dlatego też rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami prowadzonej przez D.S. w 2004r. przeprowadzono metodą przewidzianą w punkcie 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartą w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2004r. D.S. przeprowadziła następujące transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami:

1. - zakup nieruchomości położonej w K., ul. P.. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na V piętrze budynku mieszkalnego nr [...] składającego się z trzech pokoi, kuchni, łazienki, we oraz przedpokoju o łącznej powierzchni użytkowej 66,36 m2, w tym powierzchni mieszkalnej 39,19 m2, zakupione na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży z dnia 12.03.2004r. Rep. [...] za łączną cenę nabycia 204.610,00 zł.
2. - sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego o nr l na parterze budynku położonego w K. przy ul. S., składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o powierzchni 43,10 m2 oraz przynależnej do niego piwnicy. Z własnością tego lokalu związany jest udział w użytkowaniu wieczystym działki nr [...] w obr. [...] o po w. 2a 07 m2 objętej Kw nr [...]w 7/10 częściach, na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży z dnia 12.03.2004r. Rep. [...] za kwotę 160.000,00 zł,
3. - sprzedaż nieruchomości stanowiącej zorganizowaną całość gospodarczą, zabudowaną budynkiem handlowo - usługowym o powierzchni całkowitej ok. 618 m2, przy ul. G. w K., pochodzącym z lat 1995 i 1996, powstałym po rozbudowie i modernizacji byłej zlewni mleka stanowiącej poziom zerowy budynku z pustaków, podpiwniczonym, wyposażonym w instalację elektryczną, odgromową, teletechniczną, wodociągową, kanalizacyjną, gazową, c.o. własne na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży z dnia 14.06.2004r. Rep. [...] za kwotę 400.000,00 zł. Łączny przychód w 2004r. wynosił 560.000,00 zł.

W związku z tym decyzją z dnia 20 września 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 106.353,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w sprawie wydano decyzje za lata 2004-2006, a zatem część uwag i zarzutów dotyczyć będą całego spornego okresu. Przede wszystkim nie zgodzono się, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Wskazano, że w trakcie pierwszego postępowania zakończonego uchyleniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej przyjęto, iż skarżąca trudniła się handlem nieruchomościami oraz wynajmem, zakwalifikowanym do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił swoje stanowisko, przyjmując, iż wynajem dokonywany był również w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż D.S. prowadziła zgłoszoną usługową działalność gospodarczą. Ta działalność obejmowała bardzo szeroki zakres usług, a mianowicie pośrednictwo, handel nieruchomościami, wynajem, usługi kosmetyczne i galerię antyków wykonywane m.in. w K. przy ul. G., A., O., C., S., S., S..

Skarżąca likwidując działalność gospodarczą po 1999r. dokonała wyboru ograniczając swoją aktywność do wynajmu kilku własnych lokali mieszkalnych, nie w ramach działalności gospodarczej. O takiej decyzji zdecydował Jej wiek i stan zdrowia. W ten sposób zapewniła sobie dodatkowe źródło utrzymania (poza emeryturą), z tego tytułu była opodatkowana na zasadach ogólnych, później w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Nadto zarzucono, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wyjaśniane było, że skarżąca dokonywała:

1. - sprzedaży nieruchomości nabytych i wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako polikwidacyjnego majątku firmy,
2. - sprzedaży nieruchomości położonych w K., w których D.S. zamieszkiwała w różnych okresach, a to w budynku przy ul. A. sprzedanego w sytuacji przymusowej w roku 2002 (zakupionego w roku 1991), przy ul. L., przy ul. Ś., przy ul. P., przy ul. L.
3. - sprzedaży nieruchomości położonych w Ż., w mieście rodzinnym D. S., wykorzystywanych wyłącznie dla celów prywatnych, a to: budynku przy ul. Z. nabytego od brata W. K., nieruchomości przy ul. I. nabytej w roku 1999, przy ul. Ś. zakupionej w roku 2000, działki rekreacyjnej w Ż. zakupionej w roku 1989,
4. - sprzedaży nieruchomości użytkowej w K. nabytej w roku 2002 w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez brata, która jednak nie doszła do skutku,
5. - sprzedaży lokali mieszkalnych zakupionych w celu ich wynajęcia, położonych w K. przy ul. S. (zakupionego w roku 2001, zbytego w roku 2002), przy ul. R.(nabytego i sprzedanego w roku 2003), przy ul. B.(zakupionego w roku 2005, a sprzedanego w związku z rezygnacją z działalności w zakresie najmu 30kwietnia 2010r.) oraz lokalu przy ul. W. (nabytego w 2005r., sprzedaż nastąpiła w roku 2006).

W związku z tym pełnomocnik skarżącej wskazał, iż materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dają podstaw do uznania, że D.S. prowadziła w latach 2000 - 2006 działalność gospodarczą.

Zaś spór co do charakteru najmu nieruchomości mieszkalnych, jako źródła przychodów osiąganych przez skarżącą nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży tych nieruchomości.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2010r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż bezspornym w sprawie jest fakt, że na przestrzeni lat 1998 - 2006 D.S. dokonała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego dla K., Sądu Rejonowego w Z., Naczelników Urzędów Skarbowych w Z., O, K., Urzędu Miasta K., Spółdzielni Mieszkaniowej "Ł" w K., Spółdzielni Mieszkaniowej w K. czy Z. Spółdzielni Mieszkaniowej w K..

Działalność D.S. polegała na zakupie i sprzedaży nieruchomości stanowiących samodzielny lokal mieszkalny, udziałów w nieruchomościach składających się z działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym, działek niezabudowanych, spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne związane z organizacją sprzedaży.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności.

Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że działania D.S. nakierowane były na uzyskiwanie zysku, miały zawodowy i powtarzalny charakter, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem, a usługi najmu prowadziła w budynkach związanych z prowadzony działalnością.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działania te były kontynuacją prowadzonej od roku 1978, a formalnie zlikwidowanej w roku 1999 działalności gospodarczej "Biuro Pośrednictwa Kupna, Sprzedaży, Wynajmu Nieruchomości i Mieszkań mgr D.S.."

D.S. przesłuchana w charakterze strony w dniu 28.06.2010r. zeznała, iż:

1. - zakupów i sprzedaży nieruchomości dokonywała w celu zamieszkania i wynajmu. Mieszkała w pięciu mieszkaniach w K. oraz w Z.. Nie potrafiła jednak wskazać w jakim okresie mieszkała w tych miejscach, dla celów podatkowych wskazywała jeden adres w K., przy ul. S.,
2. - przy zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz najmie nie korzystała z pomocy innych osób,
3. - ponosiła nakłady na zakupione nieruchomości jednak nie potrafiła wskazać wielkości tych nakładów. W nieruchomości przy ul. G. w K. naprawiła dach, wyremontowała schody, poręcze, instalację gazową, elektryczną, przewody kominowe, alarmy, kraty. W nieruchomości zakupionej w K. przy ul. A. dokonała nadbudowy i remontu. Remontowała też nieruchomość przy ul. S. w K., dom w Żywcu wymagał generalnego remontu, w nieruchomości przy ul. S. w K. włożyła wkład elektryczny do pieca, przeprowadziła remont instalacji elektrycznej i malowanie, zakupiła kaloryfery, w nieruchomości przy ul. Ś. w K. zamontowała rolety antywłamaniowe, przeprowadziła remont okien, drzwi, przeprowadziła cyklinowanie i malowanie, w nieruchomości przy ul. G. w K. zmieniła zamki i naprawiła szyby, założyła rolety w nieruchomości zakupionej w Z. przy ul. Ś., w nieruchomości przy ul. K. w K. przeprowadziła malowanie, konserwację podłogi, wymianę pieca w łazience, wbudowała szafy na akta, zrobiła małą kuchnię, w nieruchomości przy ul. B. w K. przeprowadziła malowanie, naprawę pieca łazienkowego, w nieruchomości przy ul. L. w K. przeprowadziła malowanie, układanie nowego parkietu, zamontowała żaluzje.

D.S. zapytana w jakim celu dokonywała zakupów i sprzedaży nieruchomości oświadczyła, że w celu zamieszkania i wynajmu. Mieszkała w pięciu mieszkaniach w K. oraz w domu w Ż., przy ul. Ś.. Nie potrafiła jednak wskazać w jakim okresie mieszkała w tych miejscach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne są argumenty podnoszone w odwołaniu jakoby D.S. likwidując w roku 1999 działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie nieruchomościami i ograniczając swoją aktywność do wynajmu kilku własnych lokali mieszkalnych dokonała wyboru ze względu na wiek i stan zdrowia, a jednocześnie zapewniła sobie dodatkowe źródło dochodu oprócz emerytury. Samo subiektywne przekonanie podatniczki nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające.

Nie sposób zgodzić się również z argumentacją, iż bez znaczenia jest z punktu widzenia podatkowego "pewna beztroska" D.S. jeśli chodzi o jej obowiązki meldunkowe. Jak dowodzi, musiała przecież gdzieś mieszkać, mimo że w pewnym czasie nie była nigdzie zameldowana, a okoliczność zamieszkania w poszczególnych lokalach potwierdziły Jego zdaniem zeznania osób mieszkających w sąsiedztwie – W.S. i W. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak zameldowania w kupowanych nieruchomościach potwierdza ustalenia postępowania podatkowego o ich zakupie z zamiarem przeznaczenia do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności w tym zakresie.

Zeznania, złożone przez wnioskowanych przez pełnomocnika D.S. świadków – L.R. i D. W. nie miały wpływu na zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Nie potwierdziły jednoznacznie zamieszkania D.S. w kupowanych nieruchomościach, dokonywania prac remontowych itp. czynności. A powoływanie się przez przesłuchiwane osoby na brak pamięci przy jednocześnie dużych rozbieżnościach wobec ustalonego m.in. na podstawie informacji zawartych w aktach notarialnych stanu faktycznego, z którego wynika, jaki był stan kupowanych przez D.S. nieruchomości poddają w wątpliwość treść składanych przez świadków zeznań.

W aktach sprawy znajdują się także oświadczenia – W.S., z którego wynika, że D.S. była jej sąsiadką w mieszkaniu ul. Ś. w K. oraz W.K.- brata D.S., który wskazał, że na terenie nieruchomości położonej w K. zamierzał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na skupie metali kolorowych. Okazało się to jednak niemożliwe, gdyż nieruchomość ta wciąż była zalewana.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, że D.S. mieszkała w lokalach położonych w K. przy ul. Ś. P. czy L.. Z informacji uzyskanych z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta wynika, że D.S. jest zameldowana na pobyt stały w K. przy ul. L. od dnia 26.02.2010r., posiada zameldowanie na pobyt czasowy w K., ul. K. 8 od dnia 05.07.2010r. do dnia 05.07.2011r.

Zgodnie z tą informacją od dnia 01.01.2000r. do dnia 25.02.2010r. D.S. nie posiadała zameldowania na pobyt stały, a w okresie od 01.01.2000r.do 04.07.2010r. także nie posiadała zameldowania na pobyt czasowy.

Dlatego też Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji był uprawniony do tego, aby przychody uzyskiwane przez D.S. z tytułu obrotu nieruchomościami w roku 2004 zakwalifikować jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez D.S. i odsprzedawaniu ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości odpowiada definicji działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podatniczki podnosi, iż D.S. nabywa nieruchomości w celu prowadzenia na szeroką skalę działalności w zakresie najmu. Z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że D.S. wykazywała przychody z najmu jedynie z nieruchomości położonej w K. przy ul. G. nabytej w roku 1991 i następnie począwszy od roku 2000 wyprzedawanej. Ostatnia transakcja sprzedaży udziału w tej nieruchomości została przeprowadzona w roku 2005.

W roku 2004 będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu D.S. dokonała sprzedaży 2 nieruchomości nabytych w 1990r. i 2002r. Mimo dokonania jednej z tych transakcji sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nie został też złożony PIT - 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na ocenę charakteru prowadzonej przez D.S. działalności nie ma wpływu okoliczność, że niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte do wykorzystania w innych rodzajach działalności zarobkowej - najem, prowadzenia gabinetu kosmetycznego i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonywane przez D.S. czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej zarzucono zaskarżonej decyzji:

1. - naruszenie art. 187 i 122 O.p., bowiem organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ani też nie podjął, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych,
2. - naruszenie przepisów art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że " na ocenę prowadzonej przez D.S. działalności nie ma wpływu okoliczność, że niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte do wykorzystania winnych rodzajach działalności zarobkowej -najem, prowadzenie gabinetu kosmetycznego i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe nieruchomości i prawa zostały nabyte w celu prowadzenia działalności zarobkowej".

W zaskarżonej decyzji zawarty jest także zarzut, iż "stanowisko zaś prezentowane przez odwołującego się sprowadza się do polemiki z ustaleniami przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Nie podważa de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a podważa jedynie ich ocenę pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego"

Z zarzutem tym trudno się nie zgodzić; nie można przecież podważać faktów sprzedaży czy też zakupu nieruchomości, udokumentowanych aktami notarialnymi, natomiast możliwa jest, a nawet konieczna, bowiem stanowiąca istotę sporu z organami podatkowymi, ocena tego stanu faktycznego z punktu widzenia konsekwencji podatkowych.

Dlatego też w trakcie postępowania pełnomocnik powoływał się na interpretacje Ministra Finansów, w których m.in. stwierdzono, iż wybór kwalifikacji przychodów z najmu lokali ustawodawca pozostawił osobie oddającej w najem, a także orzecznictwo sądów administracyjnych; w tym wyrok NSA z 18 maja 2010r. (II FSK 47/09), w którym stwierdzono, iż: "o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej - zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów".

W przypadku jednakże, gdy chodzi o nieruchomości mieszkalne (budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu), uprzednio, tj. przed sprzedażą, wykorzystywanych do działalności gospodarczej (np. najmu), to nawet, gdy figurowały w ewidencji środków trwałych, ich zbycie nigdy nie rodzi przychodu z działalności gospodarczej.

To ostatnie stwierdzenie ma zastosowanie do sprzedaży w roku 2004 lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. Spasowskiego 1/1; lokal ten został zakupiony w roku 1990 i przez wiele lat wykorzystywany przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej (m.in. jako gabinet kosmetyczny), był także wynajmowany.

Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., ustalającego wyjątek od zasady wynikającej z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, a dotyczącej zbycia składników majątku firmy, stosuje się tu ogólne reguły opodatkowania przychodu ze sprzedaży takich dóbr, a także związane z nimi zwolnienia podatkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Oznacza to, że sprzedaż w/w lokalu mieszkalnego jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na to, że zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych; w przypadku nieruchomości użytkowych sądy stoją na stanowisku, iż warunkiem koniecznym uznania ich sprzedaży za dokonane w ramach działalności gospodarczej jest ujęcie ich w ewidencji środków trwałych.

Jeśli chodzi o nieruchomość użytkową w K. przy ul. G., to została ona nabyta w 2002 roku w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez brata skarżącej, która to działalność nie została jednak, z przyczyn technicznych, rozpoczęta. Fakt ten nie został zakwestionowany przez organy podatkowe.

Przychody ze sprzedaży tej nieruchomości zostały przeznaczone na zakup lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. W. oraz B. wydatek związany z tym nabyciem poniesiony został w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, co oznacza, iż przychody te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W świetle jednolitego orzecznictwa NSA nie wyłączyło tego zwolnienia niezłożenie przez D. S. odpowiedniego oświadczenia w terminie 14 od daty sprzedaży nieruchomości w K. W roku 2004 D. S. nabyła także lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. dla własnych potrzeb mieszkaniowych; lokal te został sprzedany w roku 2006.

W trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, iż D.S. po przymusowej sprzedaży w roku 2002 swojego domu (zamieszkiwanego przez 11 lat, bo od roku nabycia tj. 1991) położonego w K. przy ul. A., mieszkała w kilku lokalach położonych w K., m.in. właśnie przy ul. P. Proste zestawienie dat nabycia oraz następujących po nich, sprzedaży tych lokali mieszkalnych w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że jedynym celem tych transakcji było polepszenie warunków zamieszkiwania. Np. lokal przy ul. P. został zbyty w dniu 9 marca 2006 r., natomiast następny lokal przy ul. L., w którym obecnie mieszka i jest zameldowana skarżąca, został zakupiony w dniu 16 marca 2006r. Fakt wykorzystywania tych nieruchomości dla celów prywatnych został potwierdzony przez świadków, zgłoszonych przez podatniczkę, D.W., L.R.. Także W. S. oraz W.K. złożyli w tej sprawie oświadczenia.

Te dowody zostały odrzucone; przy czym organy podatkowe, kwestionując treść oświadczeń, nie skorzystały z możliwości ich weryfikacji, poprzez wezwanie W.S. i W.K., w celu przesłuchania w charakterze świadków; przyjęły natomiast, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, iż D.S., właścicielka kilku obszernych nieruchomości mieszkalnych, wcześniej przyzwyczajona do komfortu, jaki był możliwy przy zamieszkiwaniu w jej willi w ekskluzywnej części K., bo na J., przez kilkadziesiąt lat mieszkała na III piętrze, w ciasnej garsonierze przy ul. S.. A przecież w trakcie postępowania nie pojawiły się żadne inne, tego typu, dowody, które wskazywałyby na odmienną ocenę stanu faktycznego.

Należy także podkreślić, iż powołanie się D.S. na zeznania i oświadczenia w/w osób (wybranych przez nią przykładowo, wybiórczo) miało na celu dodatkowe uwiarygodnienie jej stwierdzeń; skoro przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie mogła wiedzieć w jakim kierunku zdąża postępowanie, a przede wszystkim, jaka będzie ocena charakteru i sposobu wykorzystywania tych nieruchomości (jak się okazało zostały one wszystkie potraktowane jako towary handlowe, mimo, iż jedne z nich były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a inne wynajmowane, czy też zakupione dla celów prywatnych) nie miała podstaw do uznania (no bo w jakim celu), czy jest potrzebne zgłoszenie innych świadków, tj. sąsiadów, przyjaciół, znajomych.

W związku z tym zarzucono, że organy podatkowe nie dokonały, koniecznych z punktu widzenia opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania ustaleń, które z nieruchomości należących do skarżącej stanowiły, ich zdaniem, towary handlowe, tj. nabyte w celu odsprzedaży z zyskiem, które natomiast majątek firmy służący prowadzonej działalności gospodarczej, usługowej, które wreszcie były wynajmowane; nie ustalono także, które nieruchomości stanowiły środki trwałe i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a które należały do prywatnego majątku skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty skarżącej jako bezzasadne.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2011r. pełnomocnik skarżącej załączył dokumenty z postępowań prowadzonych przez organ wobec skarżącej za lata 2005-2006, których treść można odnieść w sposób bezpośredni także przy ocenie zdarzeń mających miejsce w 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącą w latach 1998 – 2000, czyli w ciągu dwunastu lat (w tym w latach 2000-2006 41 transakcji) transakcji zakupu i sprzedaży 47 nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, działek niezabudowanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej.

Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1. 1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, poszukując dogodnego dla siebie miejsca zamieszkania. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach poszukiwania "idealnego" miejsca zamieszkania skarżąca zawarła na przestrzeni kilku wskazanych lat ponad 40 transakcji nabycia nieruchomości. Nadto skarżąca nabywała także działki niezabudowane, czy nieruchomości zabudowane (szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) nie wyjaśniając, w jaki sposób nadawały się one do zamieszkania. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż skarżąca dokonywała drobnych remontów, czy przeróbek w lokalach mieszkalnych, a także, że w nich przebywała, bowiem także w ramach działalności gospodarczej często dokonuje się remontów nabytych lokali, tym samym przebywając w niech, celem ich odsprzedania z wyższą wartością.
2. 2. Skarżąca z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości.
3. 3. Skarżąca do roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą min. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po zakończeniu działalności, od 2000r. dokonała 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości.
4. 4. Nawet, gdyby przyjąć, iż pewne nieruchomości skarżąca nabywała w określonym celu (np. na gabinet kosmetyczny, w celu wynajmu, na prowadzenie działalności gospodarczej przez brata), to nie zmienia oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, szczególnie najem nieruchomości, gdyż spełnione i w tym przypadku są cechy działalności gospodarcze wskazane wyżej.
5. 5. Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, iż skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Pojawia się pytanie, na które skarżąca nigdy nie udzieliła odpowiedzi, a to dlaczego nabywała lokal mieszkalny na cele osobiste, który jej nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawała). Należy przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien oglądnąć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi i nawet remont, czy przeróbki ich nie zmienią. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że częste zmiany miejsca zamieszkania wynikały z charakteru skarżącej (tak stwierdził pełnomocnik min. do protokołu rozprawy) to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem na przestrzeni kilku lat nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe.
6. 6. Zeznania skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, co istotne w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy. A świadkowie wskazywali tylko, że skarżąca przebywała, "zamieszkiwała", w niektórych lokalach. Okoliczność przebywania w następnie sprzedanych lokalach – przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych wyżej - nie może być tą przesądzającą o realizacji wyłącznie celów osobistych.
7. 7. Nie zmienia powyższego także okoliczność, iż w analizowanym 2004r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ciągłość tej działalności (czyli powtarzalność czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą roku 2004r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca uprzednio prowadziła zarejestrowaną działalność w tym zakresie, a zatem miała wiedzę i doświadczenie.

W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżąca składała, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (ponad 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 6 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącej, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem.

Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, iż po pierwsze jej działania nie wypełniały cech działalności gospodarczej, a po wtóre, iż to podatnik decyduje o tym, czy transakcji dokonuje w ramach działalności gospodarczej należy uznać je za chybione. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą, tj. zakup nieruchomości, nawet remonty lokali mieszkalnych, czy przebywanie w tych lokalach (bez potwierdzenia meldunkiem), dostępność informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych, osiągnięcie zysku, ciągłość i rozmiar transakcji, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącej, że poszczególne nieruchomości nabywała na własne potrzeby lub potrzeby rodziny (brat).

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżąca zbywała nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że skarżąca uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącej wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09).

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.