Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 298/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, oraz odpowiednio organ I i II instancji), decyzją z dnia 1 marca 2018 r. nr 1201-IOV- 2.4103.393.2017.14 (dalej: decyzja z 1 marca 2018 r.), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S) z dnia 22 maja 2017 r. nr 358000-CKK2-2.4103.26.2017.9 określającą E. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.:

1. 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 230.820 zł;
2. 2) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z. 2004 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w kwocie 1.951.784 zł.

Na decyzję DIAS Syndyk masy upadłości Spółki (dalej: Syndyk) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 460/18 oddalił skargę. Sąd stwierdził w nim, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Syndyka) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Wyrok jest prawomocny.

Pismem z dnia 27 lipca 2022 roku Syndyk wniósł do NMUC-S wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nr 358000-CKK2-2.4103.26.2017.9 zakończonego w dniu 22 maja 2017 r. NMUC-S zgodnie z właściwością przekazał wniosek do DIAS.

Syndyk we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego podniósł, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. "że decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a tj. przepis opisujący działanie tzw. karuzeli podatkowej natomiast ustalenia dokonane przez organ podatkowy wskazują, że dokonane przez Stronę transakcje posiadały elementy wskazane w przepisach definiujących tzw. transakcje łańcuchowe na terytorium kraju, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ organ podatkowy w wydanej decyzji nie odniósł się do tych przepisów, to należy przyjąć, że przepisy te w dacie wydania nie były organowi podatkowemu znane".

Ponadto Syndyk wskazał, że "zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy wydając decyzję działał w błędnym przeświadczeniu, że podmioty uczestniczące w transakcjach działały na zasadzie karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, na co mają wskazywać ustalenia organu podatkowego, podczas gdy podmioty te przeprowadzały transakcje całkowicie zgodne z prawem tj. z wykorzystaniem mechanizmów opisanych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (transakcje łańcuchowe), a dalsze ustalenia organu podatkowego wskazujące na popełnienie przestępstwa okazały się jak dotychczas niepotwierdzone w stanie faktycznym sprawy."

Przy czym według Syndyka nową okolicznością w sprawie powinno być zastosowanie do przeprowadzonych przez Spółkę transakcji odmiennej kwalifikacji prawnej niż uczynił to organ podatkowy, a brak przywołania mających - zdaniem Syndyka - zastosowanie przepisów świadczy o braku ich znajomości przez organ wydający decyzję.

DlAS postanowieniem z dnia 15 września 2022 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 1 marca 2018 r.

DIAS po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 2 listopada 2022 roku nr 1201-IOP2- 3.603.1.6.2022.17 (dalej: decyzja z 2 listopada 2022 r.) odmówił uchylenia decyzji z dnia 1 marca 2018 r.

Zdaniem organu I instancji podniesiona przez Syndyka przesłanka braku odniesienia się w decyzji do wskazywanych we wniosku przepisów podatkowych, a co za tym idzie według Syndyka braku znajomości tych przepisów podatkowych, nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, które nie były znane organom podatkowym wydającym decyzje wymiarowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Od decyzji DIAS Syndyk wniósł odwołanie, zarzucając decyzji z dnia 2 listopada 2022 r. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, uzasadniające wznowienie postępowania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania zaistniały.

Według Syndyka wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. w ocenie Syndyka organ podatkowy w dacie wydania decyzji ostatecznej oparł się na przepisach podatkowych interpretowanych w ówczesnym stanie prawnym jako karuzela podatkowa, czyli działaniach mających na celu nadużycia podatkowe, podczas gdy opisane transakcje mieściły się w przepisach definiujących dopuszczone prawem podatkowym transakcje łańcuchowe na terytorium kraju, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

Syndyk wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia 2 listopada 2022 r., ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

DIAS działając jako organ II instancji decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.2.2022.8 utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 2 listopada 2022 r.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawił przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania i wskazał, że pomimo powołania się przez Syndyka we wniosku na nowe okoliczności faktyczne, Syndyk nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych ani dowodów. Według Syndyka nową okolicznością w sprawie powinno być zastosowanie do przeprowadzonych przez Spółkę transakcji odmiennej kwalifikacji prawnej niż uczynił to organ podatkowy, a brak przywołania mających, zdaniem Syndyka, zastosowanie przepisów, świadczy o braku ich znajomości przez organ wydający decyzję. Syndyk sugeruje jedynie, że organ powinien przywołać do ustalonego stanu faktycznego sprawy mające zastosowanie inne przepisy u.p.t.u. niż przywołane w decyzji wymiarowej. Brak odniesienia się w decyzji wymiarowej do wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przepisów świadczy zdaniem Syndyka, że w dacie wydania decyzji przepisy te nie były organowi podatkowemu znane.

Syndyk podnosi również, iż organ działał w błędnym przeświadczeniu co do oceny transakcji Spółki, nie wskazuje jednak żadnych nowych dowodów ani ustaleń faktycznych, a jedynie zarzuca błędną ocenę wynikającą według niego z braku zastosowania przepisów, które w tym przypadku zdaniem Syndyka miały zastosowanie.

Dalej DIAS podniósł, że Syndyk również w złożonym odwołaniu nie wskazuje żadnych nowych okoliczności faktycznych ani dowodów, a jedynie powiela argumenty o błędnym zastosowaniu przepisów podatkowych, bądź polemizuje z dokonanymi w decyzji wymiarowej ustaleniami co do stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Przy czym Syndyk nie wskazuje żadnych nowych dowodów ani okoliczności faktycznych, a tym bardziej nieznanych organowi, który wydawał decyzję w postępowaniu zwykłym. Za nową okoliczność faktyczną nie można bowiem uznać przywoływania przez Syndyka kolejnych przepisów, podczas gdy organ wydając decyzję wymiarową zawarł w niej szczegółowe ustalenia faktyczne oraz dokonał oceny prawnej z przywołaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Następnie DIAS dokonał wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując m.in., że do nowych okoliczności w rozumieniu tego przepisu nie należy dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego sprawy, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja.

DIAS stwierdził, że oczekiwania Syndyka w zakresie wznowionego postępowania opierają się na ponownej, odmiennej ocenie tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Natomiast nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nową okolicznością nie może być też sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można też uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Syndyk składając wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowym kształcie, w istocie zmierza do usunięcia niekorzystnych dla Spółki skutków decyzji i dąży do przeprowadzenia powtórnego, pełnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego.

Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Natomiast istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodu, które mają cechę "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania przeprowadzonego w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

Wobec tego, że dane dowody i okoliczności były już organom znane w toku uprzednich postępowań wymiarowych w I i II instancji, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, w szczególności, że podlegały one również merytorycznej ocenie.

Dalej DIAS podniósł, że organy podatkowe rozpatrując sprawę w postępowaniu zwykłym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, z których wynika, że Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji, gdy w świetle ustaleń nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, a także zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności, a jedynie fikcyjny obrót towarami. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania i odwołaniu Syndyk próbuje podważyć dokonane w tym postępowaniu ustalenia faktyczne i prawne.

Natomiast postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy czy kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Powyższe jest realizowane poprzez postępowanie zwykłe prowadzone przed organami I i II instancji, a następnie poprzez dwuinstancyjną kontrolę przed sądami.

DIAS odnosząc się do zarzutu Syndyka, że organ podatkowy nie odniósł się w decyzji do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., a zatem "/.../ należy przyjąć, że przepisy te w dacie wydania nie były organowi podatkowemu znane", wskazał, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, czy nowego dowodu. Syndyk w trakcie postępowania zwykłego mógł się na powyższy przepis powoływać, jak również, co kluczowe, składać wnioski dowodowe na jego poparcie.

Końcowo DIAS podniósł, że "Wskazanie przez Syndyka we wniosku, że zwrócił się pismem z 10 czerwca 2022 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie "o udzielenie informacji odnośnie stanu postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, o którym organ zawiadomił stronę w dniu 25 września 2020 r. Pismo pozostało bez odpowiedzi", nie może stanowić żadnej okoliczności związanej z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, której oceny mógłby dokonać organ podatkowy. Również wskazywanie w odwołaniu, na sformułowane w postępowaniu karno skarbowym zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, mającej wpływ na określenie tego zobowiązania, a jedynie jest konsekwencją wydanej decyzji."

Na powyższą decyzję Syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił decyzji naruszenie "przepisów regulujących prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, tj. art. 240 § 5 Ordynacji Podatkowej ponieważ okoliczności podniesione w odwołaniu stanowią przesłankę do wznowienia postępowania, czym naruszył art. 243 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym wnoszę o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1. 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego".

W uzasadnieniu skargi Syndyk przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał "W świetle podniesionych przez organ okoliczności przemawiających za brakiem podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy co następuje:

1. 1. Na organie podatkowym ciąży uzasadnienie i wykazanie, że nadużycie prawa miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co wskazuje np. wyrok TSUE z 10 lipca 2019 C-273/18, który zapadł po dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie był organowi znany, choć dotyczył sprawy sprzed wydania decyzji ostatecznej. Zatem bez znaczenia w sprawie powinny być ustalenia organu podatkowego, że celem podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw było sztuczne podwyższenie obrotów u podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw skoro organ podatkowy nie wskazał związku pomiędzy zwiększonymi obrotami a korzyściami podatkowymi jakie miałyby z tego tytułu wynikać.
2. 2. Dostawy w rozliczeniach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw były nieruchome i na tej podstawie wnioskowanie że transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw miały charakter pozorny lub nie były transakcjami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem ta okoliczność nie wpływa na wysokość podatku od towarów i usług w rozliczeniach krajowych, a jedynie może mieć znaczenie rozliczeniach transgranicznych, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
3. 3. W związku z uchyleniem z dniem 1.01.2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w dacie wydania decyzji ostatecznej nie stanowi czynu zabronionego sama odsprzedaż towarów jeśli cel takich działań nie jest podyktowany wyłącznie korzyściami podatkowymi, które by nie wystąpiły jeśli działania takie nie miałyby miejsca.
4. 4. W dacie wydania decyzji ostatecznej organ podatkowy nie mógł wiedzieć, że jego ustalenia są błędne i nie mają charakteru czynu zabronionego. Nie sposób bowiem w sposób racjonalny uzasadnić, że organ podatkowy wydając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o Vat i na tej podstawie określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 951 784 zł odstępuje od wymierzenia podatnikowi kary określonej wkks, na co wskazuje pismo organu z 25 września 2020 r., informujące o wszczęciu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i inne kks, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w ocenie organu podatkowego genezą przestępstwa skarbowego zarzucanego stronom uczestniczącym w transakcjach dostawy towarów jest niewykonanie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji ostatecznej, a nie działania skarżącego opisane w tej decyzji skutkujące osiągnięciem rzekomych korzyści podatkowych po stronie skarżącego, których organ jak dotychczas nie wskazał."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości.

W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

1. 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
2. 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
3. 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
4. 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
5. 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
6. 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
7. 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Uregulowany w komentowanym przepisie tryb wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, od której nie służy stronie odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że wznowione może być wyłącznie to postępowanie, które dotknięte było jedną z wad wskazanych w komentowanym przepisie. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu.

W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2852/19; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie wznowieniowe nie obejmuje ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia. Z uwagi na fakt, iż tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego, służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania i przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle, wąsko (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1011/19; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 98/20).

Ponownie zatem tutejszy Sąd podkreśla - na co zasadnie również zwrócił uwagę DIAS w zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Z wniosku o wznowienie postępowania wynika, że Syndyk powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Aby została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody:

1. a) mają istotne znaczenie dla sprawy,
2. b) istnieją w dniu wydania decyzji,
3. c) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Pierwsze kryterium odnosi się do "nowości" przedstawianych dowodów. Nowymi będą te okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dacie orzekania, lecz które nie były w posiadaniu organu w tamtym czasie, ponieważ nie zostały organowi ujawnione w toku postępowania. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1441/16) NSA wskazał, że z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jasno wynika, że warunek "nowości" dotyczy wiedzy organu, jaką ten posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być całkowicie nowe (tj. powstałe po wydaniu rozstrzygnięcia), bowiem z przepisu wprost wynika, że musiały istnieć w dacie wydawania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że dowody te lub okoliczności powinny być "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00).

O "nowości dowodów" nie stanowi zmiana oceny dowodów znanych organowi, tak samo jak zmiana wykładni przepisów zawarta w treści wyroku czy uchwały NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13). Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Tak samo świadkowie, którzy mogą w sprawie złożyć zeznania nie powinni być traktowani jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie zauważa się, że nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20).

Drugim z kryteriów, jakie muszą spełniać nowe okoliczności lub dowody aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania jest ich "istotność". "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy, o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/18). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1300/19).

Tym samym nie każda nowa okoliczność czy dowód ujawnione po wydaniu decyzji będą miały wpływ na jej wzruszenie. Za istotne uważa się zatem takie okoliczności faktyczne lub dowody, które bezpośrednio dotyczą przedmiot sprawy, mając wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wywołują zatem konieczność zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14).

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W ocenie NSA (por. wyrok z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13) nowe okoliczności faktyczne to takie, które:

1. a) zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie;
2. b) były znane stronie, ale nie zostały przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (organ nie posiadał o nich wiedzy).

NSA w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17 wyjaśnił, iż zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu.

W orzecznictwie podkreśla się również, co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, że zwrot "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13). Ponadto nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00).

Odnosząc się do powyższego, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko DIAS że opisane we wniosku i w odwołaniu okoliczności nie stanowiły podstawy do zmiany decyzji z dnia 1 marca 2018 r.

Wniosek o wznowienie postępowania Syndyk argumentował tym, iż "decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a tj. przepis opisujący działanie tzw. karuzeli podatkowej natomiast ustalenia dokonane przez organ podatkowy wskazują, że dokonane przez Stronę transakcje posiadały elementy wskazane w przepisach definiujących tzw. transakcje łańcuchowe na terytorium kraju, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ organ podatkowy w wydanej decyzji nie odniósł się do tych przepisów to należy przyjąć, że przepisy te w dacie wydania nie były organowi podatkowemu znane".

Syndyk podnosił również, że "zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy wydając decyzję działał w błędnym przeświadczeniu, że podmioty uczestniczące w transakcjach działały na zasadzie karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, na co mają wskazywać ustalenia organu podatkowego, podczas gdy podmioty te przeprowadzały transakcje całkowicie zgodne z prawem tj. z wykorzystaniem mechanizmów opisanych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (transakcje łańcuchowe), o dalsze ustalenia organu podatkowego wskazujące na popełnienie przestępstwa okazały się jak dotychczas niepotwierdzone w stanie faktycznym sprawy."

Zatem według Syndyka nową okolicznością w sprawie powinno być zastosowanie do przeprowadzonych przez Spółkę transakcji odmiennej kwalifikacji prawnej niż uczynił to organ podatkowy, a brak przywołania mających zastosowanie przepisów świadczy o braku ich znajomości przez organ wydający decyzję.

Nie ma najmniejszej wątpliwości, że podnoszone przez Syndyka okoliczności nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, które nie były znane organom podatkowym wydającym decyzje wymiarowe.

Ponadto Sąd wskazuje, że decyzja z dnia 1 marca 2018 r. była poddana kontroli sądu administracyjnego (prawomocny wyrok z dnia 9 października 2018 sygn. akt I SA/Kr 460/18), a to oznacza, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem tej decyzji, nie będąc skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami, badał w pełnym zakresie zgodność z prawem tej decyzji, czyli również w zakresie zastosowania przez organ przepisów u.p.t.u. i stwierdził, że "Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym" (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę).

Odnosząc się z kolei do przywoływanego zarówno w odwołaniu jak i skardze wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18, który zapadł po wydaniu decyzji z dnia 1 marca 2018 r., Sąd wskazuje, że jego wpływ na decyzję nie mógł być badany w ramach przesłanki 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż jak już wskazywano, nie jest nową okolicznością faktyczną, do której odwołuje się ten ostatni przepis, nowa wykładnia przepisów prawa.

Sąd wyjaśnia, że ustawodawca przewidział sytuację, w której wyrok TSUE może mieć wpływ na treść wydanej decyzji, jednak tego typu sytuacja została uregulowana w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka z pkt 11 służy do tego, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii Europejskiej (jakim niewątpliwie są przepisy o podatku od towarów i usług) w okolicznościach faktycznych sprawy, mógł swoje działanie skorygować stosując prawidłowo wykładnię zgodną z prawem Unii, kierując się zasadą lojalności i koniecznością zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa i zasady skuteczności prawa unijnego.

Syndyk w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sentencję opublikowano w Dz.U.UE C z dnia 9 września 2019 r.) miał możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania i powołania się w nim na tą przesłankę wznowieniową. W takim przypadku organ właściwy do wznowienia badałby wpływ tego wyroku na decyzję z dnia 1 marca 2018 r. Nie jest to natomiast dopuszczalne w ramach przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż jak już wspominano, zmiana wykładni zawarta w wyroku sądu administracyjnego lub wyroku TSUE nie jest nową okolicznością faktyczną.

Podsumowując Sąd wskazuje, że DIAS przeprowadził postępowanie podatkowe (wznowieniowe) zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie. Dokonana przez DIAS ocena okoliczności podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, została oparta na prawidłowych i logicznych argumentach, w oparciu o ścisłą wykładnię przepisów dotyczących możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Ocena ta nie nosi znamion dowolności i znalazła wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie ma w nim sprzeczności.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że DIAS nie mógł naruszyć art. 240 § 5 O.p. jak i art. 243 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wskazane w skardze przez Syndyka jednostki redakcyjne jako naruszone, nie występują w art. 240 O.p. jak i w art. 243 O.p.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.