Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 394/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, łącząc na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r,. poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr [...] i I SA/Kr [...] wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Kr [...] oddalił skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwana: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane "SKO") z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Prezydent Miasta K. w trakcie prowadzonych czynności weryfikujących poprawność złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 i 2016 r. ustalił, że Strona zaniżyła zobowiązanie, poprzez wykazanie budynku wg stawki, jak dla budynków pozostałych oraz gruntów wg stawki jak dla gruntów pozostałych. Organ podniósł, że Spółka nabyła w 2015 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] i [...] obr. [...] j. ewid. [...]. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od lipca i od sierpnia 2015 r. Działka nr [...] o pow. 2979 m˛ sklasyfikowana jest, jako tereny przemysłowe (Ba) oraz jest zabudowana budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, natomiast działka nr [...] o pow. 1911m˛ sklasyfikowana jest, jako tereny przemysłowe (Ba). Do podstawy opodatkowania przyjęto: od lipca 2015 r. 2979 m˛ gruntów, a od sierpnia 2015 r. 4890 m˛. Według organu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Wskazał przy tym, że grunty i budynki wymienione przez podatnika związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana "u.p.o.l."). Organ podniósł także, odwołując się do treści przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, iż Spółka posiadała w 2015 r. i 2016 r. grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą.

Spółka wykazywała, że te budynki i grunty winny być opodatkowane stawką "pozostałe" bowiem względy techniczne w postaci braków w dokumentacji budynku (niemożność ustalenia czy było pozwolenie na użytkowanie, brak pozwolenia na budowę budynku, brak świadectwa charakterystyki energetycznej budynku, brak podpisanych umów na świadczenie usług dostawy mediów, brak dokumentacji przeciwpożarowej, brak inwentaryzacji geodezyjnej sieci uzbrojenia terenu) oraz wad technicznych w postaci niekompletnej instalacji elektrycznej, nieszczelnej instalacji kanalizacyjnej, wody bieżącej oraz centralnego ogrzewania. Zdaniem podatnika uzasadnia to opodatkowanie przedmiotowych gruntów i budynków wg stawki przewidzianej dla budynków "pozostałych".

Organ pierwszej instancji nie podzielił powyższego stanowiska podatnika, wskazując, że zły stan techniczny nieruchomości, winien mieć charakter trwały, by wyłączyć go z opodatkowania wyższą stawką. Zaprezentowane przez podatnika wady techniczne nie można uznać za względy techniczne o charakterze trwałym. Względy techniczne, które powołała Strona mają charakter przejściowy, nie wynikają z przyczyn obiektywnych, lecz z postępowania właścicieli. Dowodem na brak trwałego charakteru względów technicznych jest decyzja nr [...] z 13 czerwca 2016 r. w sprawie przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji pn.: "Przebudowa budynku produkcyjnego systemu kontenerów izotermicznych z przebudową instalacji wod-kan, elektrycznej, wentylacji mechanicznej i instalacji technologicznej pary wodnej oraz kotłowni z wymianą urządzeń". Dokument ten potwierdza nie tylko możliwość dostosowania obiektu do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, ale także wolę inwestora do prowadzenia tam działalności. Wskazano także, że co do gruntów nie wynika, aby występowały jakiekolwiek względy techniczne, wykluczające możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na działkach nr [...] i [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia Prezydent Miasta K. decyzjami z 7 października 2016 r. działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCII/1357/13 z 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 12 grudnia 2013 r., poz. 7429) dalej zwana "uchwałą Rady Miasta K." określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł oraz za 2016 r. na kwotę [...]zł.

Spółka odwołaniem z dnia 24 października 2016 r. od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie postępowania organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła:

1. 1) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.;
2. 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2,3,4,5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta K. z 4.12.2013 r. nr [...] w sprawie wysokości stawek od podatku od nieruchomości.

Natomiast odwołaniem z dnia 24 października 2016 r. od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie postępowania organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła:

1. 1) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 1-3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.);
2. 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2,3,4,5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 1-3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta K. z 4.12.2013 r. nr [...] w sprawie wysokości stawek od podatku od nieruchomości.

SKO decyzjami z dnia 16 lutego 2017 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcia, za prawidłowe uznało stanowisko organu pierwszej instancji bowiem powołuje się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Zdaniem SKO, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej nieeksploatowania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Nieodpowiedni stan techniczny budynków, nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie opodatkowania nieruchomości za 2016 r., organ wskazał, że przesłanka przewidziana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została z dniem 1 stycznia 2016 r. wyeliminowana i w obowiązującym stanie prawnym nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania, stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W nowym stanie prawnym, aby nieruchomość, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana stawką najwyższą, w stosunku do budynku lub jego części, powinna być wydana decyzja, nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana. Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych argumentów podatnika.

Strona, skargami z dnia 28 marca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji SKO oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015r.:
2. 1) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.;
3. 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa.
4. - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016r.:
5. 3) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.o.p.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP;
6. 4) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3, art. 2 ust. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 lit) b) i e), art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa z 4.12.2013 r. nr XCII/1357/13 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty, zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji wskazując, iż nie jest możliwe prowadzenie na obszarze tych nieruchomości działalności gospodarczej. Wskazała tym samym, że przeszkody uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej mają charakter obiektywny i trwały.

SKO odpowiadając na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach pisemnych na wstępie wskazanego wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszych sprawach mamy do czynienia z nieruchomościami znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), a więc co do zasady opodatkowanym, jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza ustalanie podatku wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., czyli najwyższych. Niemniej, ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania, według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Sąd wskazał, że stan techniczny budynku, może być przyczyną wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas, gdy stan techniczny, uniemożliwia wykorzystanie tego budynku do działalności gospodarczej, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika np. z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy.

Skargę kasacyjną z dnia 4 września 2017 r. od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji SKO z 16 lutego 2017 r. i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania SKO, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie dotyczącym decyzji SKO z dnia 16 lutego 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. zarzucono:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni i błędnym zastosowaniu tj.:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 lit. b) i e), art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.),
3. b) art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa,
4. c) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
5. d) art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 Prawo budowlane, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
6. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 1 pkt 4, art. 145 § 1 pkt a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw.:
7. a) art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 lit. b) i e), art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 67 ust. 1 Prawo budowlane;
8. b) art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa;
9. c) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
10. d) art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 Prawo budowlane, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP.

Natomiast w zakresie dotyczącym decyzji SKO z dnia 16 lutego 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r.:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni i błędnym zastosowaniu:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.,
3. b) art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa;
4. c) art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.
5. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 1 pkt 4, art. 145 § 1 pkt a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw:
6. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.;
7. b) art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miasta Krakowa;
8. c) art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2019r., sygn. akt II FSK 3542/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z. Z. kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, nie spełnia wymogów, wynikających z ww. przepisu. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 i 2016 rok, tymczasem przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny spraw, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, pominął wszelkie różnice, występujące w tych latach podatkowych, a które akcentowała strona skarżąca w swych pismach procesowych.

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wskazał jednak, w jakim brzmieniu i do którego roku podatkowego 2015, czy 2016 ma się ona odnosić, wszak przepis ten w 2016 r. obowiązywał już w zmienionej treści. W nowym brzmieniu brak jest możliwości zastosowania niższej stawki podatku z uwagi na względy techniczne nieruchomości. Sąd I instancji nie dostrzegł, że w 2016 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem odsyła on do ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wykładni tych przepisów oraz logicznej analizy stanu faktycznego, czy zachodzą przesłanki, uprawniające Spółkę do zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości, czyli czy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 67 ust. 1 Prawo budowlane. Sąd I instancji nie odniósł się też w tym zakresie do zarzutów i argumentacji skargi.

Kolejną istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest brak logicznego uzasadnienia, przedstawiającego tok rozumowania Sądu I instancji. W treści kwestionowanego uzasadnienia, Sąd przytoczył szereg tez z różnych uzasadnień Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie pojęcia "względów technicznych", obowiązków stron postępowania w zakresie wykazania, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względów technicznych, jednak brak w nim przedstawienia operacji logicznej, nie został przedstawiony tok rozumowania, który doprowadził Sąd I instancji do wniosku, iż okoliczności przedstawione przez Spółkę nie są okolicznościami, które mogą stanowić względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie Sądu I instancji ma charakter ogólnego przedstawienia stanowiska w sposób oderwany od stanu faktycznego sprawy, nie odnosi się do meritum i argumentacji skarżącej Spółki.

W ocenie NSA, mając na uwadze zakreślony prawidłowo stan sprawy, WSA w Krakowie obowiązany był zbadać go w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 P.p.s.a., oraz powiązać z właściwymi przepisami prawnymi. Dlatego, badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd I instancji powinien był wyjaśnić prawidłową wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 67 ust. 1 Prawo budowlane (rok podatkowy 2016), a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 (2015 r.) i wskazać, czy prezentowane przez skarżącą okoliczności, stanowią względy techniczne, uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości oraz czy w stanie prawnym, obowiązującym w 2016 r. stan faktyczny sprawy, uprawnia skarżącą do zastosowania stawki podatku od nieruchomości takiej, jak dla "budynków pozostałych". W dalszej kolejności Sąd, kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, powinien przekonać stronę skarżącą o trafności lub braku trafności poglądu zaprezentowanego przez nią poglądu.

W tym celu niezbędna jest analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami, jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas, możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej kwalifikacji nieruchomości, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, brak jest takiej analizy prawnej. Z pewnością nie może jej zastąpić treść przytaczanych poglądów i tez z orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd nie dokonał również własnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zastępując ją oceną dokonaną przez organ podatkowy.

Jednocześnie Sąd bezkrytycznie, akceptując stanowisko organu nie wyjaśnia własnych motywów postępowania, jakimi kierował się podczas sądowo-administracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Sąd nie wyjaśnia również, dlaczego wskazane przez stronę okoliczności nie mogą być uznane za względy techniczne i tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. jej nie obejmuje. Nie wskazuje też, jak ustalony stan faktyczny może mieć zastosowanie do nowo obowiązującego stanu prawnego w 2016 r. Z całą pewnością niewystarczające jest stwierdzenie, iż utrudnienia zaistniałe w przedmiotowej sprawie, nie mają charakteru trwałego i definitywnego, który zupełnie uniemożliwia obecnie, jak i w przyszłości, wykorzystywanie nieruchomości przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą. Pogląd taki nie zasługuje na aprobatę. Taki sposób argumentacji, jako elementu sądowego orzekania w sprawach administracyjnych, uniemożliwia ich kontrolę instancyjną lub czyni ją w wysokim stopniu iluzoryczną. W rezultacie, taki sposób orzekania jest niezrozumiały i co za tym idzie, nieprzekonywujący dla wnoszącego skargę na decyzję administracyjną. Nadal nie jest on bowiem przekonany o motywach Sądu.

W ocenie NSA, wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalają na jego instancyjną kontrolę, a skutkiem tego jest brak możliwości poddania ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rzeczą Sądu I instancji, ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 394/20, rozpoznając sprawę ponownie, oddalił przedmiotową skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy, zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiera skutki, wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem, objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019r., sygn. akt II FSK 3542/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 483/17.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2019r., sygn. akt II FSK 3542/17, o którym mowa powyżej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z. Z. kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wykonując ww. zalecenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 394/20, rozpoznając sprawę ponownie, oddalił przedmiotową skargę Sp. [...] w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lutego 2017r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016.

Podstawowy spór, jaki zaistniał w badanej sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie za ww. lata nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też należy zastosować stawkę podatkową, jak dla podmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił podstawę prawną badanego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za ww. lata. Zauważyć trzeba, że badaną sprawą objęte jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2015r. oraz za 2016r. W odniesieniu do roku 2015, organ w podstawie rozstrzygnięcia prawidłowo powołał się na ustawę z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), natomiast w odniesieniu do roku 2016, organ w podstawie rozstrzygnięcia prawidłowo powołał się na ustawę z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), uwzględniając tym samym zmiany, wprowadzone przez ustawodawcę.

Przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r. stanowił, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W konsekwencji - art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r., przewidywał możliwość uznania, iż nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W świetle powyższych uwag ogólnych, co do zastosowania omawianego przepisu – przechodząc do badania przedmiotowej sprawy w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2015r. Sąd wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z nieruchomościami znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), więc co do zasady opodatkowanym, jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, co oznacza ustalanie podatku wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., czyli najwyższych. Niemniej, ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "stanu technicznego". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania.

Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne", należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest, aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 747/11, wyrok z 12 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 1808/12, wyrok z 17 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1517/07, wyrok z 30 stycznia 2013r., sygn. akt: II FSK 1384/11).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena, co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007r., sygn. akt: II FSK 773/06).

Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych", ustawodawca zawarł przesłankę trwałości, jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tę bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych", jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (WSA w Gdańsku w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt: I SA/Gd 231/04).

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie, oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę, powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy, niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 17 marca 2009r. sygn. akt: II FSK 1786/07,z 7 grudnia 2012r. sygn. akt: II FSK 747/11, z 20 grudnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1877/11, z 19 lipca 2013r. sygn. akt: II FSK 2188/11, z 19 września 2014r. sygn. akt: II FSK 2361/12).

Warto wskazać, że w wyroku z dnia 8 września 2016r., sygn. akt: II FSK 2085/14, NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Reasumując - stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika np. z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

Utrudnienia, zaistniałe w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2015r., na które powoływała się strona skarżąca – nie mają charakteru trwałego i definitywnego, który zupełnie uniemożliwia obecnie, jak i w przyszłości, wykorzystywanie nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Z tych względów organ nie naruszył przepisu art. 21 § 3 o.p., zaistniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dopełniając powyższą oceną, wskazać trzeba, że Spółka akcentuje fakt, iż stanowiący przedmiot opodatkowania budynek, pozostaje w trakcie realizacji prac budowlanych, wykonywanych w oparciu o pozwolenie na budowę, przedmiotem którego jest przebudowa istniejącego obiektu - budynku produkcyjnego systemu kontenerów izotermicznych z przebudową instalacji wod.-kan., elektrycznej, wentylacji mechanicznej i instalacji technologicznej pary wodnej oraz kotłowni z wymianą urządzeń. Ponadto Spółka podkreśla, że w zakresie przedmiotowej inwestycji nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, ponieważ nie zostały zakończone prace budowlane.

W ocenie Sądu, zaprezentowane przez stronę wady techniczne w postaci braku mediów na skutek uszkodzeń instalacji nie można uznać za względy techniczne o charakterze trwałym. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r. o sygn. II FSK 512/10, w którym Sąd wskazał, że: "względy techniczne, na które powołała się strona (odcięcie dopływu energii elektrycznej, wody, kanalizacji itp.) mają charakter przejściowy, nie wynikają z przyczyn obiektywnych, lecz z postępowania współwłaścicieli". Podobnie wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. I SA/Ke 137/14, wskazując, że wady znajdujących się w budynku instalacji, nie można uznać za względy techniczne, uzasadniające zastosowanie stawki, jak dla pozostałych budynków, gdyż jest możliwa ich wymiana, która zależy wyłącznie od woli właściciela.

Należy bowiem odróżnić stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że brak instalacji elektrycznej, czy też przyłącza wodnokanalizacyjnego, okien i szyb dotyczy stanu technicznego instalacji, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, podobnie jak prowadzenie w obiekcie prac modernizacyjnych i remontowych, w związku z czym, nie jest w nim prowadzona w tym czasie działalność gospodarcza. Remont, rozbudowa i przebudowa budynków, w ramach których wymieniane jest np. poszycie dachowe, elementy ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stolarka drzwiowa i okienna, schody, stropy czy też instalacje elektryczne, wodnokanalizacyjne, czy gazowe w budynku – nie oznaczają wystąpienia względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 773/06). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt III SA/Po 327/13 podkreślił, że konieczność poczynienia w budynku remontów, w celu adaptacji, przebudowy, rozbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania istniejących budynków na stację kontroli i naprawy pojazdów, automyjnię oraz zaplecze sanitarno-techniczne, nie powoduje, braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej, stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość, uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio, dochodów w danym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 301/05).

Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności faktyczne sprawy oraz powołane w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne bez wątpienia świadczą o tym, że przejściowe niewykorzystywanie przez stronę skarżącą nieruchomości, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta bowiem, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą.

Za nieprawidłowy należy też uznać przedstawiony w skardze pogląd, że formalną przesłanką decydującą o tym, czy obiekt z uwagi na względy techniczne, może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jest pozwolenie na użytkowanie, wydane przez właściwy organ (por. w tym zakresie: wyrok NSA z dnia 15 października 2010r., sygn. akt II FSK 686/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2013r., sygn. akt III SA/Po 327/13).

Ponadto, jako dowód na brak trwałego charakteru względów technicznych przedmiotowego budynku, zasadnie organy przywołały decyzję nr [...] z dnia 13 czerwca 2016r. w sprawie przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji pn. "Przebudowa budynku produkcyjnego systemu kontenerów izotermicznych z przebudową instalacji wod.-kan., elektrycznej, wentylacji mechanicznej i instalacji technologicznej pary wodnej oraz kotłowni z wymianą urządzeń". Wyżej wymieniony dokument, potwierdza nie tylko możliwość dostosowania obiektu do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, ale także wolę inwestora do prowadzenia tam działalności.

W tym przypadku nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, że istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2015r., nie można również tracić z pola widzenia, że ze znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych, dokonanej inwentaryzacji nieruchomości oraz zawiadomień o zmianach w ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby występowały jakiekolwiek względy techniczne, wykluczające możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na działkach [...] i [...]. Ponadto pozwolenie na budowę, uzyskane przez Spółkę, wyklucza możliwość występowania względów technicznych o charakterze trwałym w odniesieniu do gruntów, skoro planowana jest inwestycja w obrębie działek nr [...], [...].

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że okoliczność, iż podmiot, od którego Spółka nabyła przedmiot opodatkowania, pozostawał w stanie upadłości likwidacyjnej, nie stanowi o zaistnieniu w niniejszej sprawie względów technicznych. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z KRS powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która podnosi, że jeśli przedsiębiorca dopiero realizuje obiekty, które w przyszłości potencjalnie, posłużą mu w tej działalności, to brak jest przesłanek do ich opodatkowania, jako obiektów związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, byłyby istotne, gdyby w sprawie występował spór, co do samego przedmiotu opodatkowania i w konsekwencji obowiązku podatkowego, a na gruncie przedmiotowej sprawy, sporu takiego nie ma. Podkreślenia wymaga, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (np. poprzez wykonywanie remontu, przebudowy, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż po ukończeniu ww. prac, działalność będzie nadal prowadzona. Co więcej, sama Spółka przyznaje, że realizuje dopiero obiekty, które w przyszłości posłużą przedsiębiorcy w działalności. Zatem niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę ma w tym przypadku charakter przejściowy, a nie trwały z uwagi na trwający proces budowy.

Rozumowanie powyższego zagadnienia tak, jak chce tego strona skarżąca, oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę, powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazywane przez Spółkę okoliczności w odniesieniu do wymiaru podatku od nieruchomości za 2015r. nie mogą one - w świetle przepisów i utrwalonego stanowiska w tym przedmiocie w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostać uznane za względy techniczne w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniające zastosowanie do stanowiących w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania gruntów i budynków stawki, jak dla gruntów i budynków pozostałych.

W konsekwencji, organy obu instancji nie naruszyły przepisu art. 21 § 3 o.p., zaistniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. Za prawidłowy uznać również należy sposób wyliczenia podatku przez organy.

Przechodząc natomiast do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. – jeszcze raz podkreślić należy, co było już akcentowane na wstępie niniejszego uzasadnienia, że począwszy od 2016r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie występuje pojęcie "względów technicznych".

Została bowiem wyeliminowana przewidziana w obowiązującym do 1 stycznia 2016r. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przesłanka względów technicznych, a więc w obowiązującym stanie prawnym nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby nieruchomość, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, którym tut. Sąd jest związany – ww. przepis w 2016r. obowiązywał już w zmienionej treści. W nowym brzmieniu brak jest możliwości zastosowania niższej stawki podatku z uwagi na względy techniczne nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, nie można tracić z pola widzenia, że w 2016r. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2016r., bowiem odsyła on do ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2016r. – należy wskazać, że stosownie do pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 28 lipca 2016r., nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę budynku przy ulicy [...]. Zatem rację mają organy podatkowe obu instancji, że stosownym jest opodatkowanie przedmiotowego budynku, według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze treść art. 1a ust. 2 a pkt 1 i 2 ww. ustawy do gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza, się jedynie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi oraz gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.

Biorąc pod uwagę charakter zabudowy działek nr [...], [...] (budynki mieszkalne) oraz ich kwalifikację geodezyjną (Ba-Tereny przemysłowe) –prawidłowo uznały organy obu instancji, że brak jest przesłanek do uznania ich za mieszczące się w którejkolwiek z powyższych kategorii.

Zauważyć należy, że Spółka akcentuje fakt, iż stanowiący przedmiot opodatkowania budynek, pozostaje w trakcie realizacji prac budowlanych, wykonywanych w oparciu o pozwolenie na budowę, przedmiotem którego jest przebudowa istniejącego obiektu - budynku produkcyjnego systemu kontenerów izotermicznych z przebudową instalacji wod.-kan., elektrycznej, wentylacji mechanicznej i instalacji technologicznej pary wodnej oraz kotłowni z wymianą urządzeń. Ponadto Spółka podkreśla, że w zakresie przedmiotowej inwestycji nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, ponieważ nie zostały zakończone prace budowlane, jak też wskazuje okoliczność, iż Organ Nadzoru Budowlanego nie może wydać w trakcie trwającego procesu budowy decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do powyższego podać należy, że wskazywane przez Spółkę okoliczności w odniesieniu do wymiaru podatku od nieruchomości za 2016r. nie mogą - w świetle obowiązujących przepisów - stanowić podstawy do zastosowania do stanowiących w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania gruntów i budynków stawki jak dla gruntów i budynków pozostałych, co zostało już szczegółowo akcentowane w treści przedmiotowego uzasadnienia i pozostaje aktualne także do tego roku podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 21 § 3 o.p., zaistniały bowiem podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. Za prawidłowy uznać również należy sposób wyliczenia podatku w odniesieniu do ww. roku.

Końcowo, odnosząc się natomiast do kwestii procesowych, wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego, mają przepisy art. 122, art. 187§1 art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawach postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.).

Podkreślenia wymaga, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r. sygn. akt: III SA 150/96).

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób stwierdzić, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz jakichkolwiek innych przepisów, traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią, a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe obu instancji, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności oraz będąc związanym wykładnią prawną, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2019r., sygn. akt II FSK 3542/17, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.