Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO, Prezydent Miasta Krakowa ustalił Wnioskodawcom J. R., A. I. i J. R.1 podatek od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 227 791,00 złotych, bowiem, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji - jako wspólnicy spółki cywilnej "K.", w 2019 r. byli współwłaścicielami działki nr [...] o pow. 2 997 m2, działki nr [...] o pow. 2 580 m2, działki nr [...] o pow. 46 m2, położonych w obrębie [...], jednostka ewidencyjna K. Organ podatkowy podjął bowiem czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za działki nr [...],[...],[...]. Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w siedzibie organu podatkowego stawił się J. R. celem złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowych nieruchomości i oświadczył, że na działce nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna K., o pow. 2 997 nr, posadowiony jest budynek hotelowy o pow. użytkowej 4 345,96 nr. Ponadto na ww. działce znajdują się budowle, tj. ogrodzenie, drogi dojazdowe wyłożone kostką brukową oraz mały parking o wartości 11 8 000 zł.
Dnia 30 października 2018 r. został złożony przez współwłaścicieli nieruchomości P. A. I., P. J. R. oraz P. J. R.1 formularz 1N-1..Informacja o nieruchomościach osób fizycznych", gdzie wykazano do opodatkowania grunt, także dodatkowo od 6 lutego 2018 r. (rozpoczęcie użytkowania budowli, budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem) powierzchnię 5 116,50 nr budynku biurowego posadowionego na działce nr [...] oraz wartość budowli na kwotę 86 579,00 zł. Postanowieniem z 20 lutego 2019 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019. Organ powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie grunty, budynki i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. wspólników spółki cywilnej..K." i nie ulega wątpliwości, że nie stanowią tzw. majątku prywatnego współwłaścicieli, a ewidentnie są związane z prowadzoną przez Nich działalnością gospodarczą.
W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy ustalił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działka nr [...] o pow. 2 997 m2, działka nr [...] o pow. 2 580 nr, działka nr [...] o pow. 46 nr w obrębie [...], jednostka ewidencyjna K. oraz budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek hotelowy (adres ul. [...] w K.) o powierzchni użytkowej 4 345,96 nr oraz budowle o wartości 118 000 zł. Dane dotyczące przedmiotów opodatkowania zostały ustalone na podstawie złożonego dnia 12 października 2018 r. oświadczenia J. R. oraz ewidencji gruntów i budynków. Działka [...] zabudowana jest budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 5 116,50 nr. ponadto jest na niej budowla o wartości 86 579,00 zł (wynika to ze złożonej przez współwłaścicieli "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych").
Kolejno, w dniu 12 sierpnia 2021r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wpłynął wniosek J.R., działającego w imieniu własnym oraz A. I. i J. R.1, o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO.
Decyzję SKO w Krakowie z dnia 25.10.2021 roku, nr SKO. Pod/4140/869/2021 Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO, ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r. solidarnie dla A. I., J. R.1 i J. R. w kwocie 227 791,00 zł.
W dniu 25 listopada 2021 roku, z zachowaniem ustawowego terminu, J. R., J. R.1 i A. I., złożyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją SKO w Krakowie z dnia 25.10.2021 roku, nr SKO. Pod/4140/869/2021 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO, ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r. solidarnie dla A. I., J. R.1 i J. R. w kwocie 227 791,00 złotych.
W uzasadnieniu wniosku wskazano że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO, ustalająca podatek od nieruchomości za 2019 r. solidarnie dla A. I., J. R.1 i J. R. w kwocie 227 791,00 złotych została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19, zgodnie z którym art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 2 lutego 2022r. utrzymało swoją decyzję z 25.10.2021 roku, nr SKO.Pod/4140/869/2021.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08;16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).
Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10).
Przywołane poglądy judykatury jak i doktryny wskazują, ze nie każde naruszenie prawa może być naruszeniem rażącym, skutkującym nieważnością decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa nawet nieoczywiste (powodujące rozbieżność orzecznictwa), może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zwłaszcza jeżeli jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.
Kolegium podkreśliło, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze.
Kolegium podkreśliło, że podziela poglądy wyrażone w obszernym uzasadnieniu decyzji SKO w Krakowie z dnia 25.10.2021 roku, nr SKO. Pod/4140/869/2021 odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO w zakresie braku naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdza wskazana powyżej że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr PD-01-1.3120.4.316082.2019.ANO, ustalająca podatek od nieruchomości za 2019 r. solidarnie dla A. I., J. R.1 i J. R. w kwocie 227 791,00 zł nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że opodatkowane nieruchomości, w tym posadowiony na działkach nr [...] i [...] budynek o powierzchni 5 116,50 m2, są związane z prowadzoną przez Podatników działalnością gospodarczą i w związku z powyższym zastosował stawki podatku określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kolegium wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, a więc nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny".
Kolegium pragnie wyjaśnić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Taki pogląd występuje także w literaturze przedmiotu - zob. B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. IV.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której podniesiono zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 kwietnia 2019 roku w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019,
- - art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie niewyjaśnione okoliczności zostały zinterpretowane wyłącznie na niekorzyść Podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza wobec faktu, iż niemożliwość prowadzenia działalności przez Skarżących z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości wynikała z dokumentacji przebiegu prac remontowo - budowlanych pozostających w posiadaniu Organu, który prowadził postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie.
- - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez przyjęcie, iż Skarżący mieli możliwość prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, w przypadku kiedy zakres prac remontowo - budowlanych prowadzonych w przedmiotowej nieruchomości w roku 2019, uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości.
- - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, ograniczenie się do zbadania wyłącznie okoliczności, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, z pominięciem, faktu iż powołany wyrok trybunału Konstytucyjnego nie prowadził do eliminacji z porządku prawnego regulacji prawnej.
- - art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu tego, że wobec prowadzonych na terenie nieruchomości prac remontowo - budowlanych, Skarżący nie mogli wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwać przychodu w związku z ich wykorzystaniem do działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących w przedmiotowej nieruchomości;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o art. 64 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, całości powierzchni nieruchomości i budynków znajdujących się na nieruchomościach zlokalizowanych przy ul. [...], ul. [...] oraz na działce nr [...] obr. [...] K. stosując stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie tego, iż przedmiotowa nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorców.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszym postępowaniu organ całkowicie niezasadnie przyjmuje, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19 nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, albowiem stanowi on wyłącznie przesłankę do wznowienia postępowania. Należy zauważyć, iż przesłanka na którą powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dotyczy wyroku w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową – międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 roku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), a jedynie wskazał, że jego interpretacja w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym. Przez wyrok interpretacyjny należy rozumieć rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, w którego sentencji (części dyspozytywnej) rozstrzyga się nie o zgodności z "instytucją badanego przepisu jako jednostki redakcyjnej sensu stricto, ale o konstytucyjności dekodowanego z takiego przepisu komunikatu normatywnego. A założeniu ma to na celu uchronienie sytemu prawnego przed zbyt pochopnym usuwaniem z obrotu całych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Kontroli Sądu poddana została zatem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.
Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.
Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).
Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).
Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).
Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s.
24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).
W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.
Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione.
Zdaniem Skarżących decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała przepisy albowiem nieruchomości będące w posiadaniu skarżących opodatkowano wyższą stawką przypisaną przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie zaś z brzmieniem ustępu 2a " Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
- 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".
Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.
Również orzecznictwie sądów administracyjnych do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 39/19) przyjmowało się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09).
Stanowisko powyższe, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.
Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Dopiero w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Zgodzić się należy, że powyższy wyrok jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Jednak podstawę wznowienia postępowania mogą stanowić zarówno orzeczenia bezpośrednio usuwające akty normatywne z obrotu prawnego jak i orzeczenia interpretacyjne i orzeczenia o zaniechaniu ustawodawczym, a derogacja przepisu poddanego kontroli Trybunału Konstytucyjnego nie jest warunkiem dopuszczalności tego postępowania. (wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2018 r. sygn akt I SA/Gd 960/18).
Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Taka sytuacja została bowiem odrębnie uregulowana jaka samodzielna podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji wymiarowej bez uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego może stanowić przesłankę nieważności ale tylko i wyłącznie w razie gdy decyzję wydano bez uwzględnienia obowiązującego w dniu wydania decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej – stanowi to podstawę wznowienia postępowania. Tryby nadzwyczajne nie są bowiem w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na innych przesłankach.
Jednocześnie podkreślić należy że co do zasady zaś nie można również mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni. Przypomnieć należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13, CBOSA). Tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy interpretacja przepisu zostaje zmieniona przez Trybunał Konstytucyjny przełamując dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
Reasumując, uznać należy, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na postawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
[pic]