Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 516/22

Uzasadnienie

R. Sp. z o.o. z siedzibą w K., obecnie R. Sp. z o.o. w likwidacji, zobowiązana była do uiszczenia opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. oraz z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do stycznia 2017 r.

Należność z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została przypisana na podstawie złożonej deklaracji w kwocie 45,57 zł miesięcznie, natomiast należność z tytułu podatku od nieruchomości została określona decyzjami Prezydenta Miasta Krakowa: nr PD-01-4.3120.4..174.2017.JL na rok 2015, nr PD-01-4.3120.4..175.2017.JL na rok 2016 i nr PD-01 -4.3120.4..176.2017.JL na rok 2017.

Spółka nie uregulowała zobowiązań z powyższych tytułów, w związku z czym zadłużenie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostało objęte tytułami wykonawczymi numer [...] z dnia 6 października 2016 r., [...] z dnia 30 listopada 2016 r., [...] z dnia 19 maja 2017 r. i [...].12 z dnia 26 lipca 2017 r. Natomiast zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości zostało objęte tytułem wykonawczym numer [...]z dnia 10 kwietnia 2018 r.

W wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto organ ustalił, że R. Sp. z o.o. w likwidacji została rozwiązana 5 lipca 2017 r. W związku z powyższym Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem nr EW-01.3160.6.455.2019.MS/MJ z dnia 12 grudnia 2019r. oraz postanowieniem nr EW-01.3160.6.468.2019.MS/MJ z dnia 31 grudnia 2019 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec R. Sp. z o.o. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja okazała się więc bezskuteczna.

Następnie w dniu 18 lutego 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec W. K. i M. K. w sprawie odpowiedzialności za zaległości R. Sp. z o.o. z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. oraz z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do stycznia 2017 r.

Decyzją z dnia 3 września 2020 r. nr PD-03-1.3139.478.2019.AWY PD-03-1.3120.9.478.2019.AWY Prezydent Miasta Krakowa orzekł o odpowiedzialności M. K. – byłego prezesa zarządu oraz W. K. - byłego członka zarządu R. Sp. z o.o. w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. oraz z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do stycznia 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania W. K., Samorządowego Kolegium Odwoławczego Krakowie decyzją nr SKO.Pod./4140/792/2020 z dnia 14 stycznia 2021 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Krakowa w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W przedmiotowej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Prezydent Miasta Krakowa nie dowiódł, że W. K. pełnił obowiązki członka zarządu w całym okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zwłaszcza w kontekście jego twierdzeń o braku możliwości wpływania na sprawy Spółki od dnia 28 października 2016 r.

Decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. nr PD-03-1.3139.478.2019.AWY PD-03-1.3120.9.478.2019.AWY Prezydent Miasta Krakowa w pkt 1 umorzył postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. jako bezprzedmiotowe, w pkt 2 umorzył postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. jako bezprzedmiotowe, a w pkt 3 orzekł o odpowiedzialności solidarnej W. K. - byłego członka zarządu oraz M. K. - byłego prezesa zarządu R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o. w likwidacji) za zaległości ww. Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 546,84 zł wraz z odsetkami według stanu na dzień 5 listopada 2021 r. w kwocie 223,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 32,80 zł, jednocześnie wskazując, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o. w likwidacji).

W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta Krakowa wyjaśnił, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. uległy przedawnieniu. Z kolei zaległości z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące okresu od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. zostały uregulowane w dniu 25 stycznia 2021 r. Organ I instancji wskazał, że bezprzedmiotowość postepowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co z uwagi na zapłatę części należności jak również przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w przedmiotowej sprawie. Organ uznał zatem, że należało umorzyć postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości R. Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. jako bezprzedmiotowe.

Następnie Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że na dzień 5 listopada 2021r. należne pozostają zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. w kwocie należności głównej 546,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 223,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 32,80 zł.

Organ I instancji przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że w toku postępowania W. K. poinformował, iż zgodnie z podjętymi uchwałami wspólników Spółki, a bez jego udziału, został postawiony przed faktem likwidacji Spółki (akt notarialny z dnia 28 października 2016 r.) i od tego momentu nie miał wpływu na działalność firmy. Strona poddała w wątpliwość okresy naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, twierdząc, iż naliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. jest nieprawidłowe, gdyż w okresie tym firma nie posiadała barki, która została sprzedana 29 grudnia 2016 r. W. K. wskazał, iż likwidator posiadał środki finansowe na pokrycie zaległości firmy.

Organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania wynika, że akt notarialny, na który powołuje się strona dotyczący rozwiązania Spółki i ustanowienia likwidatora w osobie M. K. nie został uznany przez Sąd. W uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o wykreślenie zarządu i wpisie likwidatora Sąd Rejonowy dla K. pod sygn. akt [...] z dnia 7 kwietnia 2017 r. stwierdził, iż uchwały wspólników w przedmiocie rozwiązania spółki i otwarcia likwidacji jako podjęte wbrew postanowieniom umowy dotknięte są nieważnością, nie mogą stanowić podstawy do dokonania wpisu, a zatem wniosek o wpis w tym zakresie podlega oddaleniu". Zdaniem organu, skuteczne rozwiązanie Spółki i wykreślenie W. K. miało miejsce 5 lipca 2017 r. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 i 2 z dnia 5 lipca 2017 r. W. K. pełnił zatem funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. od 31 lipca 2015 r. do 5 lipca 2017 r., a więc w okresie kiedy mijały terminy płatności zaległości Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz podatku od nieruchomości należnych Gminie Miejskiej Kraków.

W opinii organu podatkowego, twierdzenie strony, iż nie miała ona wpływu na sprawy Spółki, jest bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności. Godząc się na pełnienie funkcji członka zarządu W. K. winien bowiem zdawać sobie sprawę z konsekwencji swojej decyzji i z odpowiedzialności jaka na nim ciąży.

Odnosząc się do argumentów strony poddających w wątpliwość okresy za jakie naliczana była opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi Prezydent Miasta Krakowa podkreślił, iż w obrocie prawnym funkcjonują decyzje ostateczne określające wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki nie ma miejsca na podważanie prawidłowości ostatecznych decyzji lub złożonych poprawnie deklaracji z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Odnośnie twierdzeń W. K., że likwidator posiadał środki finansowe na pokrycie zaległości Spółki, organ I instancji na podstawie analizy rachunku zysków i strat stwierdził, że Spółka wykazała stratę za rok 2015 w wysokości 40.859,05 zł oraz stratę w wysokości 12.674,00 zł za rok 2016. Natomiast za okres od 1 stycznia do 4 lipca 2017 r., a więc do czasu rozpoczęcia likwidacji, Spółka zanotowała zysk w wysokości 78.876,45 zł. Pomimo osiągniętego zysku w 2017 r. Spółka nie spłaciła jednak swych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, Spółka powinna regulować zobowiązania zgodnie z ich terminami płatności nie narażając się na wszczęcie postępowań egzekucyjnych, za co przede wszystkim odpowiada jej zarząd. Brak zapłaty jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, albo celowym działaniem zarządu Spółki, którego W. K. był członkiem.

Prezydent Miasta Krakowa dodał, że uwzględnił uwagi organu II instancji i uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty świadczące o aktywnym pełnieniu przez W. K. funkcji członka zarządu w okresie od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż zgodnie z podjętymi uchwałami wspólników Spółki został postawiony przed faktem likwidacji Spółki i od tego momentu nie miał wpływu na działalność firmy. Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że W. K. nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby to twierdzenie. Akt notarialny z dnia 28 października 2016 r., na który powołuje się strona, nie został uznany przez Sąd, który postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 7 kwietnia 2017 r. oddalił wniosek wspólników w przedmiocie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji. Organ I instancji wskazał, że w aktach KRS, znajdują się dokumenty potwierdzające reprezentowanie Spółki przez W. K., poprzez składanie podpisów na odpowiednich dokumentach: sprawozdanie z działalności zarządu za rok obrotowy 2015 z dnia 27 czerwca 2016 r.; lista obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników R. Sp. z o.o. z dnia 5 lipca 2017 r.; wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - złożony w dniu 27 lipca 2017 r.; odwołanie/sprzeciw/ do nałożonej przez Sąd Rejonowy dla K. grzywny, złożone w dniu 28 września 2017 r. Organ wskazał, że podpisy złożone na ww. dokumentach są zgodne z wzorem podpisu jaki W. K. złożył w dniu 15 marca 2008 r. przed notariuszem (dowód: akta rejestrowe Krajowego Rejestru Sądowego).

Organ podkreślił, że W. K. aktywnie pełnił funkcję członka zarządu zarówno przed, jak i po 28 października 2016 r. Skuteczne wykreślenie W. K. miało natomiast miejsce 5 lipca 2016 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 i 2 z dnia 5 lipca 2017 r. Uwzględniając zatem powyższy stan faktyczny i prawny, Prezydent Miasta Krakowa postanowił orzec o odpowiedzialności W. K. oraz M. K. za zaległości Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zakresie wskazanym w sentencji decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa W. K. podniósł, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2017r. zostały naliczone bezpodstawnie, gdyż wspólnicy zbyli barkę w 2016 r. Ponadto odwołujący podkreślił, że został pozbawiony przez wspólników możliwości wpływu na działania Spółki, w tym na regulowanie zobowiązań. Dodał przy tym, że w okresie od 28 października 2016 r. do 7 kwietnia 2017 r. Spółka posiadała środki finansowe na pokrycie zobowiązań wobec UMK.

Decyzją z dnia 17 lutego 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1230/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 5 listopada 2021 r. nr PD-03-1.3139.478.2019.AWY PD-03-1.3120.9.478.2019.AWY. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż W. K. pełnił funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Jak wskazał bowiem organ I instancji, akt notarialny na który powołuje się odwołujący, dotyczący rozwiązania Spółki i ustanowienia likwidatora w osobie M. K., został zakwestionowany przez Sąd. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...], na mocy którego oddalono wniosek o wykreślenie zarządu i wpis likwidatora wskazano, iż uchwały wspólników w przedmiocie rozwiązania spółki i otwarcia likwidacji jako podjęte wbrew postanowieniom umowy dotknięte są nieważnością, nie mogą stanowić podstawy do dokonania wpisu, a zatem wniosek o wpis w tym zakresie podlega oddaleniu.

Kolegium stwierdziło, że skuteczne rozwiązanie Spółki i wykreślenie W. K. miało miejsce 5 lipca 2017 r. na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 i 2 z dnia 5 lipca 2017 r. Tak więc W. K. pełnił funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. od 31 lipca 2015 r. do 5 lipca 2017 r., a więc w okresie kiedy mijały terminy płatności zaległości Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz podatku od nieruchomości, należnych Gminie Miejskiej Kraków. W świetle powyższego Kolegium nie uwzględniło zarzutu odwołania, iż W. K. w okresie od 28 października 2016 r. do 14 marca 2017 r. nie miał wpływu na sprawy Spółki.

Ponadto organ I instancji wykazał, iż egzekucja wobec R. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019 r., nr EW-01.3160.6.455.2019.MS/MJ oraz postanowieniem z dnia 31 grudnia 2019 r. nr EW-01.3160.6.468.2019.MS/MJ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec R. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że ani W. K., ani M. K., nie wykazali występowania przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiających zwolnienie z odpowiedzialności. W konsekwencji SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że W. K., jak również M.K., ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki.

Odnosząc się do kwestii zaległości R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od nieruchomości. Kolegium wskazało, że zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. uległa przedawnieniu. Jednocześnie organ ustalił, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. zostały uregulowane w dniu 25 stycznia 2021 r. W związku z powyższym, organ I instancji - stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umorzył postępowanie prowadzone wobec W. K. oraz M. K. w tym zakresie.

W odniesieniu natomiast do zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało, że termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi upłynął w dniach: 14.04.2016 r., 14.05.2016 r., 14.06.2016 r., 14.07.2016 r" 14.08.2016 r., 14.09.2016 r" 14.10.2016 r" 14.11.2016 r" 14.12.2016 r" 14.01.2017 r., 14.02.2017 r. oraz 14.03.2017 r, a więc w okresie kiedy W. K. pełnił funkcję członka zarządu, a M. K. funkcję prezesa zarządu przedmiotowej Spółki.

Jednocześnie Kolegium - w odpowiedzi na zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowego naliczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wskazało, iż w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania pierwotnego dłużnika organ nie rozstrzyga o zasadności obciążającego osobę trzecią zobowiązania.

Organ odwoławczy podkreślił również, że obowiązek poniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje za każdy miesiąc z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy samej ustawy, a więc zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zobowiązania dotyczące 2016 r. (w przedmiotowej sprawie opłaty należne od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r.) co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania startu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wspomniany przepis uchylony został przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARSCoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli, co z kolei wynika z jej art. 68 ust.

2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7 dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym Kolegium przyjęło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Wcześniej zawieszone terminy rozpoczęły zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2016 r. ulega przedawnieniu 13 marca 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał również na art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie Kolegium, także bieg terminu określonego w tym przepisie został zawieszony na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie, w związku z czym decyzja orzekająca o odpowiedzialności byłych członków zarządu R. Sp. z o.o. wydana została w terminie. Ponadto organ podkreślił, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodził się W. K. i pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi W. K. podniósł, że decyzja Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-4.3120.4..176.201JL na rok 2017 z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi została przypisana niezgodnie z prawem. Barka pływająca, do której przypisana jest decyzja została zbyta w dniu 29 grudnia 2016 r., a więc nie mogła generować odpadów w 2017 r., za które zostały naliczone opłaty. Skarżący zarzucił również, że organ I instancji nie wykazał w żadnym przypadku jakoby pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w okresie wyłączenia, tj. od 28 października 2016 r. do 5 lipca 2017 r. Autor skargi wskazał, że uchwala wspólników o likwidacji Spółki podjęta została w formie aktu notarialnego bez jego udziału na posiedzeniu wspólników. Akt ten został zaskarżony po okresie 6 miesięcy przez Sąd Rejonowy dla K. w dniu 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...]. Akt ten uniemożliwił skarżącemu działanie w Spółce oraz podejmowanie decyzji. Skarżący stwierdził, że w okresie tym Spółka posiadała środki finansowe na pokrycie zobowiązań, jednak osoba wskazana w akcie notarialnym jako likwidator Spółki nie dokonała tego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W związku z tym, że w piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r. organ wniósł o skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, Sąd zwrócił się do skarżącego o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Skarżący nie udzielił jednak odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015r. do grudnia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a do zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 do stycznia 2017 r. oraz z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r.

W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką). Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 468/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. W przypadku bowiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zatem zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeżeli zatem chodzi o zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. to uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji umorzyły postępowanie w tym zakresie. Skoro bowiem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., to postępowanie dotyczące odpowiedzialności skarżącego z tego tytułu stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że prawidłowo też organy obu instancji umorzyły postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r., gdyż zostały one uregulowane w dniu 25 stycznia 2021 r.

Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. Wprawdzie zobowiązania za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., to jednak jak słusznie zauważył organ II instancji w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym w okresie obowiązywania startu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia uległ zawieszeniu. Przepis ten został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARSCoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 podjęły swój dalszy bieg po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Ustawa zmieniająca weszła w życie, zgodnie z jej art. 76, z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 15 maja 2020 r. Okres siedmiu dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Tym samym zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu i organy podatkowe były uprawnione do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w tym zakresie.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich Sąd w ślad za poglądem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 wskazuje w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika.

Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której wskazany przepis warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości. Jak wynika z akt sprawy należność z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została przypisana na podstawie złożonej deklaracji w kwocie 45,57 zł miesięcznie. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tego tytułu w związku z czym zadłużenie zostało objęte tytułami wykonawczymi numer [...] z dnia 6 października 2016 r., [...] z dnia 30 listopada 2016 r., [...] z dnia 19 maja 2017 r. i [...] z dnia 26 lipca 2017 r.

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem tut. Sądu przedstawionym w wyroku z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 239/20 należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów.

Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09).

Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Jak zostało to już powyżej wskazane zadłużenie Spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostało objęte ww. tytułami wykonawczymi. Jak wynika z akt sprawy, podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych nie doprowadziły do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki, z którego byłaby możliwość wyegzekwowania należności. W trakcie czynności w terenie w kwietniu 2019 r. ustalono, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się hotel Bona, a zobowiązana Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej od dwóch lat. Spółka wyprowadziła się, nie pozostawiając po sobie żadnego majątku ruchomego.

Ponadto z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka została rozwiązana w dniu 5 lipca 2017 r. W związku z powyższym, Prezydent Miasta Krakowa postanowieniem numer EW-01.3160.6.455.2019.MS/MJ z dnia 12 grudnia 2019 r. oraz postanowieniem numer EW-01.3160.6.468.2019.MS/MJ z dnia 31 grudnia 2019 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec R. Sp. z o.o. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja okazała się więc bezskuteczna.

Nadmienić w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające do uznania, że organ egzekucyjny miał podstawę by stwierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art. 116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

Przechodząc do analizy ostatniej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, należy wskazać, iż termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi upłynął odpowiednio w dniach: 14 kwietnia 2016 r., 14 maja 2016 r., 14 czerwca 2016 r., 14 lipca 2016 r., 14 sierpnia 2016 r., 14 września 2016 r., 14 października 2016 r., 14 listopada 2016 r., 14 grudnia 2016 r., 14 stycznia 2017 r., 14 lutego 2017 r. oraz 14 marca 2017 r., a więc w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący pełnił tą funkcję w okresie od 31 lipca 2015 r. do 5 lipca 2017 r. Skuteczne rozwiązanie Spółki i wykreślenie skarżącego miało bowiem miejsce w dniu 5 lipca 2017 r. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 i 2 z dnia 5 lipca 2017 r.

Natomiast akt notarialny dotyczący rozwiązania Spółki, na który powołuje się skarżący w treści skargi, a który jego zdaniem miał mu uniemożliwiać działanie w Spółce, został zakwestionowany przez Sąd Rejonowy dla K., który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...] wskazał, że uchwały wspólników w przedmiocie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji jako podjęte wbrew postanowieniom umowy dotknięte są nieważnością i nie mogą stanowić podstawy do dokonania wpisu. W związku z tym Sąd Rejonowy oddalił wniosek o wykreślenie zarządu i wpisanie likwidatora.

Co więcej organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r. Dowodami tymi są następujące podpisane przez skarżącego dokumenty: sprawozdanie z działalności zarządu za rok obrotowy 2015 z dnia 27 czerwca 2016r.; lista obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników R. Sp. z o.o. z dnia 5 lipca 2017 r.; wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - złożony w dniu 27 lipca 2017 r.; odwołanie/sprzeciw/ do nałożonej przez Sąd Rejonowy dla K. grzywny, złożone w dniu 28 września 2017 r. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skuteczne wykreślenie skarżącego miało miejsce dopiero w dniu 5 lipca 2017 r.

Skoro zatem spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

Należy przy tym zaznaczyć, że choć to obowiązkiem członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, to jednak rolą organów podatkowych jest ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

W rezultacie obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postepowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania układowego, nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu decyzji organ jest zatem zobowiązany wskazać kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku.

Zauważyć należy, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości posłużyć się należy przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Badając kwestię tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości należy zwrócić uwagę na to, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze/Prawo upadłościowe uległy istotnej zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Przed 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe (z tym dniem zmianie uległ również tytuł ustawy) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1).

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W zależności zatem od tego, czy przesłanki do ogłoszenia upadłości i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed 1 stycznia 2016 r., czy od tej daty, zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. albo od tej daty (por. art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), zgodnie z którym w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe).

Wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w taki czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Wskazać również należy, że celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Ponadto podkreślić należy, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania maja pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki.

Organ I instancji nie przeprowadził jednak żadnych ustaleń odnośnie tego czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Uchybienia tego nie tylko nie dostrzegł organ odwoławczy, ale również i sam nie przeprowadził żadnych ustaleń w tym zakresie. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji.

Zasada ta polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie II instancji, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli wydanej prze ten organ decyzji.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie II instancji odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak to już zostało powyżej wskazane, w realiach przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a jedynie ograniczył się do oparcia się na czynnościach dokonanych przez organ I instancji i na zebranych przez ten organ dowodach.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, iż w toku postępowania skarżący dotychczas nie wykazał, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postepowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Podobnie skarżący nie wskazał w toku postępowania realnego i konkretnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości, za którą organ przypisał mu odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, abstrakcyjnego, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

W treści skargi skarżący podniósł, że w 2017 r. Spółka posiadała środki finansowe na pokrycie zobowiązań. Potwierdził to organ I instancji, który w swojej decyzji wskazał, że w okresie od 1 stycznia do 4 lipca 2017 r. Spółka zanotowała zysk w wysokości [...] zł. Należy jednak podkreślić, że aby członek zarządu mógł się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia jej zaległości podatkowych, mienie to musi istnieć. Nie ma zatem znaczenia, że Spółka we wcześniejszym okresie dysponowała mieniem, z którego mogła pokryć swoje zobowiązania skoro na moment orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki mienie to już nie istniało. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w realiach przedmiotowej sprawy organ II instancji nie zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, to naruszył przepis art. 116 § 1 O.p. oraz przepisy postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż narusza ona przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia powyższych uwag Sądu i zbadania czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz czy doszło do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ zobowiązany jest przy tym do wskazania konkretnej daty kiedy w jego ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, podając okoliczności, z których data ta będzie wynikać. Ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione na podstawie każdego dowodu. W szczególności organ winien ustalić, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia ww. wniosku i czy wniosek taki został przez skarżącego skutecznie złożony.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 500 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, co orzeczono w punkcie II wyroku.