Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 576/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia z dnia 15 października 2009r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił w stosunku do L. G. oraz M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 218.906,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał na nieprawidłowości dotyczące wysokości zadeklarowanego przez M. G. przychodu uzyskanego z tytułu najmu. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także zasadność odliczenia od dochodu w 2002r. wykazanych przez podatników wydatków mieszkaniowych.

Od powyższej decyzji L. G. oraz M. G. złożyli odwołanie zarzucając:

1. - nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez korekty dochodu wykazanego w zeznaniu,
2. - naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z tytułu najmu;
3. - naruszenie art.
4. 26. ust. 1 pkt 8 oraz ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie niewłaściwej jego interpretacji w kwestii niemożności skorzystania przez podatnika z odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w powołanym przepisie w związku z dokonaniem zmiany przeznaczenia wynajętych lokali z mieszkalnego na użytkowy.
5. - naruszenie przepisów proceduralnych.

Zdaniem podatników - organ kontroli skarbowej ustalając faktyczny przychód z wynajmu nieruchomości przy ul. R. w K. winien również uwzględnić koszty poniesione w związku z tym źródłem przychodu. Odstąpienie od ustalenia w/w kosztów w konsekwencji doprowadziło do uznania całego przychodu jako dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Natomiast w zakresie zmiany przeznaczania lokali odwołujący wskazali, iż dokonał jej najemca a przepis, o którym mowa wyżej nie reguluje wprost kwestii kto nie może takiej zmiany dokonać.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2010r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo przebieg dotychczasowego postępowania oraz podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji obszernie opisując motywy jakimi kierował się organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 tejże ustawy. Zgodnie z art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli:

1. 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2. 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zatem instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie - były nimi przelewy bankowe z tytułu czynszu oraz zeznane przez podatnika koszty poniesione tytułem najmu nieruchomości ogółem ze wszystkich nieruchomości i wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r. W kwocie tej zostały ujęte koszty amortyzacji, remontów, ubezpieczenia, podatku od nieruchomości oraz koszty pośrednictwa przy wynajmie nieruchomości. Podatnicy w toku całego postępowania nie kwestionował ustaleń w tym zakresie.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art.

26. ust. 1 pkt 8 oraz ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.01.1997r. - przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 uprawniał do dokonywania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponadto art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r. stanowił, iż odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W oparciu o wyżej cytowane przepisy podatnik dokonał odliczeń poniesionych wydatków na budowę budynku przy ul. B. w K. w łącznej kwocie 665.000,00 zł w kolejnych latach począwszy od 1996r. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. podatnik wykazał do odliczenia od dochodu pozostałą nie odliczoną kwotę wydatków z tego tytułu. W toku postępowania ustalono, iż w przedmiotowym budynku lokale znajdujące się na parterze były - zgodnie z założeniami projektowymi zbudowane na potrzeby działalności gospodarczej. Natomiast pozostałe lokale położone na pierwszym piętrze, drugim piętrze oraz na kondygnacji pomiędzy tymi piętrami, wynajęte zostały jako lokale mieszkalne firmie "K" sp. z o.o. w K. Z ustaleń kontroli wynika jednakże, że lokale wynajęte w/w firmie miały charakter użytkowy i były wykorzystywane przez najemcę dla celów działalności gospodarczej. M. G. oświadczył, że zgodnie z dokumentacją techniczno-budowlaną lokale na piętrze zostały zbudowane jako lokale mieszkalne i jako takie zostały wynajęte. Nie interesowało go natomiast, w jaki sposób i w jakim charakterze użytkuje je najemca. Na podstawie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik zmienił w całości przeznaczenie budynku z mieszkalno-użytkowego na użytkowy. Zgodnie z art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. - jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

W świetle powyższego jak również poczynionych ustaleń kontrolnych podatnik utracił prawo do dokonania odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku przy ul. B. w K. już w 1999r. tj. od dnia oddania do użytkowania. Tym samym nie mógł dokonać odliczeń od dochodu na ten cel w 2001 r. jak i 2002r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w/w przepis art. 26 ust. 10 pkt 3 sformułowany jest jasno i expressis verbis mówi o tym, w jakich przypadkach podatnik nie może skorzystać z odliczenia od dochodu na podstawie ust. 1 pkt 8.

W kwestii pozostałych nie uznanych odliczeń z tytułu poniesionych w latach 1992-2002 wydatków na: zakup nieruchomości przy ul. D. w kwocie 204.750,00 zł; zakupu nieruchomości przy ul. K. w kwocie 250.100,00 zł; budowy nieruchomości przy ul. J. w K., podatnik nie wniósł zarzutów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż są bezzasadne, stwierdzając, że w dniu 28.09.2009r. podatnikom został wyznaczony termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, lecz z możliwości tej nie skorzystali.

Skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli L. G. oraz M. G. zarzucając naruszenie:

1. - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zakreślenie L. G. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, brak doręczenia protokołu z przeprowadzonej kontroli L. G.,
2. - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zakreślenie skarżącym siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ II instancji,
3. - art. 200a § 1 w zw. z art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pozostawieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy bez rozpoznania.
4. - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania.
5. - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku oszacowania zobowiązania pomimo wystąpieniu ku temu przesłanek.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji dopuścił się w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów postępowania o takim właśnie charakterze, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga L. i M. małżonków G. zasługuje zatem na uwzględnienie w zakresie żądania uchylenia decyzji organu II instancji. Pozostałe zarzuty odnoszące się do kwestii materialnoprawnych czy też oceny dowodów mogą być badane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i wydaniu w jego wyniku decyzji odwoławczej.

Przede wszystkim organ odwoławczy naruszył w sposób istotny art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Analiza akt kontrolowanego postępowania prowadzi do wniosku, że skarżący pozbawieni byli możliwości pełnego udziału w postępowaniu w instancji odwoławczej. W szczególności skarżący nie zostali poinformowani o zebraniu całego materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Decyzja II instancji została wydana w dniu 8 lutego 2010r., a z akt sprawy wynika, że skarżący dopiero w dniu 9 lutego odebrali zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym "w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 221.748,00 zł". Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed dniem otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w niniejszym postępowaniu. Z akt sprawy wynika także, iż zawiadomienie powyższe zawierało błędy w zakresie określenia roku za który określono zobowiązanie podatkowe – 2002r. zamiast 2003r. oraz w zakresie kwoty zobowiązania – 221.718,00 zł zamiast 218.906,00 zł (postanowienie o sprostowaniu – k. 142 akt adm.).

Postanowienie o sprostowaniu zostało doręczone skarżącym dopiero 18 lutego 2010r., a więc również po wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe uchybienia w ocenie Sądu dodatkowo uniemożliwiły skarżącym czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu, wprowadzając ich w błąd co do treści zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Sąd podziela przy tym poglądy wyrażone w wyrokach wskazanych przez skarżących w uzasadnieniu skargi w zakresie skutków powyższych uchybień na naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W szczególności WSA w Opolu wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Op 71/2008) stwierdził, że "zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Op., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 O.p, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego". Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 11 października 2001 r. I SA/Ka 1547/2000 "Nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna"'.

Również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. (FSK 2286/2004) stwierdził, że "Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia obowiązku wyznaczenia terminu podatnikowi".

Organ II instancji, rozpatrując ponownie odwołanie winien zastosować się do wskazań wyżej wyrażonych.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).