Uzasadnienie
W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął do Prezydenta Miasta K. wniosek B. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 ust. 5 oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).
Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze tutejszej gminy. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, których wnioskodawca jest właścicielem. Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej.
Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na tej nieruchomości.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
- 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?
- 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę)?
- 3. Od jakiego momentu należy stosować zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych, na przedmiotowej nieruchomości?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko zgodnie z którym:
- 1. w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) o łącznej powierzchni użytkowej (A) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków (B), a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (o powierzchni C) obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Zgodnie z ww. oznaczeniami, podstawę opodatkowania budynków należy ustalić według wzoru: A+(B-A)xA/B, a gruntów wg wzoru A/BxC,
- 2. powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę),
- 3. zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyodrębniono przynajmniej dwa lokale, tj. w dniu, na który wpis w księdze wieczystej jest skuteczny.
W opinii wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 1) zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych — obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa.
Tym samym osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele zobowiązani są łącznie do uiszczania podatku i odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności.
Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się zdaniem wnioskodawcy art. 3 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy, bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 i stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne), w sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali.
Jednocześnie, przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa. Z treści art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Sposób obliczania udziału w powierzchniach wspólnych nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy wnioskodawca przedstawił za pomocą wzoru:
Powierzchnia wyodrębnionego lokalu(lokali)
- - ---------------------------------------------------------- x powierzchnia części wspólnej = podstawa opodatkowania części wspólnej
Całkowita powierzchnia budynku
Wskazano, że powyższa analiza art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodna jest z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego przykładowo: "Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m2, a powierzchnia użytkowa budynku – 1000 m 2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m lokalu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku.
Zaznaczono, że skoro ustawodawca wprowadził do cytowanej ustawy przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generali), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest w tym zakresie jednolite, wskazano przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11, w którym Sąd wskazał, iż: "art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu.
Prawidłowo więc wywiódł Sąd wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 cytowanej ustawy, jak tego chce organ (s. 11 skargi kasacyjnej), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 cytowanej ustawy, gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust.
5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy, należy interpretować jako odesłanie (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404). Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie w oderwaniu od treści końcowej części przepisu art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy, a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali."
Odwołano się też do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/08, w którym jednoznacznie Sąd przedstawił metodę liczenia ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: "Z cytowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się "powierzchnię użytkową całego budynku".
Z perspektywy cywilistycznej, ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych – może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej i własności wspólnych części budynku lub budynków - czyli udziału w nieruchomości wspólnej.
W opisanym przypadku zdaniem wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według wzorów: A+(B-A)xA/B - dla budynków A/BxC - dla gruntu gdzie:
A - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (we wszystkich budynkach), których własność została wyodrębniona
B - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków C - powierzchnia gruntu
Wnioskodawca stanął na stanowisku (odnośnie do pytania nr 2), że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność lub jej ułamkowa część jednego lub kilku z odrębnych lokali prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę). Wskazał, że norma prawna określona w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aktualizuje się w momencie wyodrębnienia lokali w danym budynku. Bez znaczenia dla obliczania podatku od nieruchomości od powierzchni wspólnej pozostaje fakt, że jeden z tych lokali, lub ułamkowa jego część, zostanie sprzedany (lub w inny sposób zbyty) podmiotowi trzeciemu. Konsekwencją zbycia jednego (lub kilku) wydzielonych lokali będzie powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy wynikający z cytowanej ustawy.
Zdaniem wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 3) zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ustęp 3 tego artykułu stanowi między innymi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zdarzeniem takim jest wyodrębnienie własności co najmniej dwóch lokali w budynku.
Tym samym, moment ich wyodrębnienia (oraz ewentualnie wyodrębnienia dalszych lokali) skutkuje zmianą wysokości podstawy opodatkowania - według zasad określonych w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zgodnie z ar. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2 ww. artykułu). Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 10 ustawy o własności lokali).
W związku z powyższym, wskazano, że niezależnie od tego, czy odrębna własność lokalu jest skutkiem umowy sprzedaży, czy jednostronnej czynności prawnej, warunkiem koniecznym jej powstania jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku wyodrębnienia własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wpis o wyodrębnieniu w księdze wieczystej stanie się skuteczny. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707) momentem, z którym wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, jest dzień złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej.
Prezydent Miasta K. wydał w dniu 22 lipca 2014 r. indywidualną interpretację podatkową nr [...], na podstawie której uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy.
Jednakże interpretacją podatkową z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] zmienił wyżej wymienioną interpretację orzekając, że stanowisko wnioskodawcy:
- 1. zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie jest prawidłowe,
- 2. zgodnie z którym zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości opisane w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe,
- 3. zgodnie z którym, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyodrębniono przynajmniej dwa lokale, to jest w dniu, na który wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie jest prawidłowe.
Odnośnie do problemu zawartego w pkt 1 organ wskazał na przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
- 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy).
Od tej zasady w art. 3 ust. 5 tej ustawy przewidziano wyjątek to jest: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 tej ustawy stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4.
Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy i tego, że spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest właścicielem, organ wskazał, że istotne jest, iż spółka nie zamierza zbywać żadnego z lokali, a pozostanie nadal ich jedynym właścicielem. W takim przypadku nie można zastosować rozliczania podatku w sposób przewidziany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono, że przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak przepisy te przewidują szczególne uregulowania w przypadku współwłasności w jej klasycznym rozumieniu. Oznacza to, że aby zaistniała współwłasność co do zasady powinien istnieć jeden przedmiot współwłasności oraz co najmniej dwa podmioty, którym przysługuje własność właśnie tego jednego przedmiotu. Przyjmując, że te podmioty są właścicielami odrębnych lokali w tym samym budynku, powstaje problem przypisania każdemu z nich odpowiedniej części powierzchni tego budynku, które pozostaną we współwłasności.
Wskazano na przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali stanowiące, że "W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali." W przypadku wyodrębnienia samodzielnych lokali w budynku, właścicielowi takiego wyodrębnionego lokalu zawsze przysługuje określony udział w prawie własności tzw. części wspólnych budynku. To dla takich przypadków ustawodawca określił szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla części budynku stanowiących współwłasność, a które to części wspólne przypadają na własność właścicielom wyodrębnionych lokali. Przepisy art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mają natomiast zastosowania w przypadku, gdy cały budynek jest własnością jednego podmiotu, tak jak w opisie zdarzenia przyszłego zawartym odnośnie do pytania nr 1. W takim przypadku zastosowanie ma ogólna norma z art. 4 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i do podstawy opodatkowania powinno wliczyć się całą powierzchnię użytkową budynku.
Jest to zgodne z zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności. Nie stanowi natomiast autonomicznej normy przewidzianej dla wszystkich przypadków, gdy wyodrębniono własność lokali. Wskazany przepis wyraźnie stanowi o tym, że stosuje się go tylko w przypadku wyodrębnienia lokalu i gdy jakaś część nieruchomości pozostaje we współwłasności. Poprzez wyodrębnienie lokali faktycznie do każdego z nich niejako przynależy udział w częściach wspólnych, jednak trudno stwierdzić, że te części wspólne stanowią współwłasność, skoro właścicielem jest ten sam podmiot. W tym kontekście, do obliczania podatku nie ma znaczenia fakt dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali przez jednego właściciela. Wskazano, że taki sposób rozumienia art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika chociażby z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r, sygn. akt III SA/Po 1140/13, gdzie Sąd nie miał wątpliwości, iż zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy jedynie przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności.
W związku z powyższym organ podatkowy zmienił swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 1 zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. i uznał, iż stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie jest prawidłowe.
Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie poruszone w pkt 2 wniosku to wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).
Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy). Od tej zasady w art. 3 ust. 5 przewidziano wyjątek, to jest jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.
Wskazano, że przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4.
Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest właścicielem. W dalszej kolejności spółka zamierza przenieść własność jednego z wyodrębnionych lokali lub ułamkową część prawa własności jednego z wyodrębnionych lokali na podmiot trzeci. W przypadku przeniesienia własności jednego z wyodrębnionych lokali na podmiot trzeci powstanie klasyczna współwłasność w zakresie określonych ułamkowo części wspólnych budynku.
Natomiast w przypadku zbycia osobie trzeciej udziału w wyodrębnionym lokalu także powstanie współwłasność w zakresie tego lokalu oraz części wspólnych przypadających na ten lokal. W takim przypadku nabywca udziału w wyodrębnionym lokalu stanie się także współwłaścicielem określonej części powierzchni budynku stanowiącej części wspólne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali "W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali." W przypadku wyodrębnienia samodzielnych lokali w budynku, właścicielowi takiego wyodrębnionego lokalu zawsze przysługuje określony udział w prawie własności tzw. części wspólnych budynku. To dla takich przypadków ustawodawca określił szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla części budynku stanowiących współwłasność, a które to części wspólne przypadają na własność właścicielom wyodrębnionych lokali.
Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części stanowiących współwłasność i podlegających opodatkowaniu dla takich przypadków, wskazany został w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 tej ustawy ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu. Natomiast w mianowniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.
Podniesiono, że taki sposób liczenia powierzchni podlegających opodatkowaniu w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obecnym brzmieniu powoduje, że podatnik który wyodrębnił choć jeden lokal w budynku zmniejsza sztucznie swoje zobowiązanie podatkowe. Odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11, w którym Sąd przypomniał o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji) wyjaśniając, iż: "W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym.
Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". W dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdził, iż "nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym."
Na marginesie dodano, że powyższe uwagi dotyczące niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodujące możliwość sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, zostały zauważone przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz zmianie niektórych innych ustaw (projekt dostępny na stronie http://mac.bip.gov.pl/proiekty-aktow-prawnych/projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-samorzadzie-gminnym-oraz-o-zmianie-niektorvch-innych ustaw.html) w art. 11 pkt 3 lit. c przewidziano nowe brzmienie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie, z którym: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali." Takie brzmienie przepisu spowoduje niemożność zaniżania podstaw opodatkowania.
Wymieniona wyżej ustawa ma wejść w życie od 1 stycznia 2015 r. Niemniej jednak organ podatkowy działając w oparciu o treść przepisów i obowiązujące orzecznictwo na dzień złożenia wniosku uznaje, iż stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, jest prawidłowe.
W zakresie zagadnienia nr 3 wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy). Wskazano, że by odnaleźć moment, który będzie odpowiadał hipotezie normy z art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy należy odwołać się do art. 3 ust. 4 i 5. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach" (art. 3 ust. 4).
Od tej zasady w art. 3 ust. 5 przewidziano wyjątek: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przenosząc normy wynikające z powołanych przepisów na płaszczyznę pojęcia "zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania" (art. 6 ust.3), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, w opinii organu podatkowego możliwość skorzystania z art. 3 ust. 5 otwiera się w momencie skutecznego powstania współwłasności budynku opisanego we wniosku. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.
Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Według art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Zatem zdarzeniem powodującym możliwość skorzystania z obliczania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 3 ust. 5 będzie data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej prawa własności nowego właściciela lub współwłaściciela, jeżeli oczywiście wpis będzie skuteczny. W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz wariantowych rozwiązań dotyczących własności wyodrębnianych lokali, zauważono, że sposób rozliczania podatku określony w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie możliwy jedynie w przypadku powstania współwłasności, zatem tylko w wariancie przedstawionym w stanowisku nr 2. Natomiast jak organ wskazał, gdy nie mamy do czynienia ze współwłasnością (czyli nawet w przypadku wyodrębnienia lokali, ale będących własnością jednego podmiotu) wykluczone jest obliczanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy, a w konsekwencji skuteczny wpis prawa własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej nie ma żadnego praktycznego znaczenia w kontekście obliczania podstawy opodatkowania w sposób inny niż wskazany w art. 4 ust. 1 pkt l i 2 cytowanej ustawy.
Podkreślono, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem podatnika jedynie w części nie może uznać, iż to stanowisko jest prawidłowe. Nie ma bowiem możliwości zarówno warunkowej zgody jak i rozdzielenia jednego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie uznano, że wnioskodawca będzie mógł obliczać podstawę opodatkowania w sposób przewidziany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie części budynku stanowiących współwłasność tylko wtedy, gdy faktycznie dokona zbycia całości lub części ułamkowej wyodrębnionego lokalu, tj. w zakresie opisanym w pytaniu i stanowisku nr 2. Biorąc pod uwagę wszystkie fakty wskazane we wniosku, w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, wskazując, że zasady opodatkowania przewidziane w art. 3 ust. 5 można stosować od miesiąca następującego po skutecznym wpisie nowego właściciela do ksiąg wieczystych.
Natomiast w przypadku, gdy nie powstanie współwłasność (pomimo wyodrębnienia lokali) przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie będzie miał zastosowania. Zatem stanowisko wnioskodawcy odnośnie momentu od którego można stosować zasady określony w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest prawidłowe zdaniem organu.
B. Sp. z o.o. w K. wniosła nieskutecznie o usunięcie naruszenia prawa (pismem z dnia 11 grudnia 2014 r.), po czym wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na indywidualną interpretację podatkową z dnia 21 listopada 2014 r.
Spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisów art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Prezydenta Miasta K. zmieniającej interpretacji indywidualnej z pominięciem wyłącznej kompetencji Ministra Finansów w tym zakresie oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jednym z warunków zastosowania przepisu jest istnienie wielości podmiotów będących współwłaścicielami jednej rzeczy, co doprowadziło do wydania obarczonej błędem zmieniającej interpretacji indywidualnej zastępującej prawidłową interpretację indywidualną. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej zmieniającej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Prezydenta Miasta K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Wypowiadając się o odrębności postępowania o wydanie interpretacji w stosunku do postępowania w sprawie jej zmiany podniesiono, że kwestie postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zostały szczegółowo unormowane przez ustawodawcę w rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Działu II "Organy podatkowe i ich właściwość" Ordynacji podatkowej. Kompetencja do wydawania interpretacji indywidualnych została zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powierzona ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić podległe mu organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie (szczegółowe upoważnienie zawarte w art. 14b § 6 tej ustawy). Z tej możliwości Minister Finansów skorzystał i tak rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł swoje uprawnienie do wydawania interpretacji indywidualnych na Dyrektorów Izb Skarbowych w B., K., Ł., P. i W..
Dodatkowo, na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje podatkowe wydają także sprawujący funkcję organu podatkowego wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa stosownie do swojej właściwości. Do postępowań w sprawach wydania interpretacji indywidualnej prowadzonych przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę lub marszałka województwa, mocą art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy wskazanego powyżej rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Ponadto, ustawodawca udzielił ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencji do zmiany z urzędu wydanej uprzednio interpretacji ogólnej lub indywidualnej, o ile stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e Ordynacji podatkowej).
Zdaniem skarżącej spółki, nie ulega wątpliwości, że analiza przytoczonej powyżej treści art. 14e Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na różnicę pomiędzy postępowaniem w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej a postępowaniem w przedmiocie jej zmiany. Odwołano się do wyroku WSA w Warszawie (z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09), który to sąd stwierdził, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, do której prawo ma wyłącznie Minister Finansów.
Ponadto spółka podkreśliła, że wynikająca bezpośrednio z przepisów art. 14 § 1 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej kompetencja Ministra Finansów, jako organu sprawującego ogólny nadzór w sprawach podatkowych, do zmiany interpretacji podatkowej, stanowi wyraz jego kontroli administracyjnej nad rozstrzygnięciami wydawanymi przez podległe mu organy podatkowe. Pod pojęciem podległych organów podatkowych rozumiani są tu nie tylko dyrektorzy izb skarbowych, lecz również wójt, burmistrz (prezydent), starosta i marszałek województwa, którzy m.in. w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości występują także jako organy podatkowe.
Odnosząc się do pojęcia odpowiedniego zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej wskazano, że Prezydent Miasta K. zmienił wydaną przez siebie wcześniej interpretację indywidualną, powołując się na odpowiednie stosowanie przepisu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnych wydawanych przez "lokalne organy podatkowe", tj. wójta, burmistrza (prezydenta), starostę lub marszałka województwa. Z takim stanowiskiem spółka się nie zgodziła. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na sformułowanie "odpowiednie stosowanie". Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN przysłówek "odpowiednio" oznacza "stosownie", "tak jak należy w danej sytuacji". Jak wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt III CZP 57/12) w piśmiennictwie trafnie zauważa się, że pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować.
Przenosząc to twierdzenie na grunt Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że odpowiednie zastosowanie art. 14e tej ustawy do postępowania w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez lokalne organy podatkowe oznacza możliwość dokonania zmiany takiej interpretacji wyłącznie przez Ministra Finansów, a nie przez organ, który interpretację wydał. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14e Ordynacji podatkowej, podmiotem wyłącznie właściwym do zmiany z urzędu zarówno ogólnych, jak i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest Minister Finansów. W tym miejscu podkreślono, iż na gruncie prawa podatkowego przyznano pierwszeństwo temu właśnie rodzajowi interpretacji. W szczególności, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99; ONSA z 2000 r. Nr 3, poz.
92) stwierdzono, iż wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Na prymat tej wykładni nad pozostałymi - w tym nad systemową i celowościową - wskazał również NSA podejmując dnia 17 stycznia 2011 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 2/10), wskazując wprost, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jej tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo na zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
W tym kontekście skarżąca spółka zauważyła, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, które prowadziłyby do obalenia tezy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jedynie Minister Finansów sprawuje funkcję kontrolną nad wydawanymi interpretacjami podatkowymi i jako jedyny władny jest do ich zmiany. W szczególności wykładnia językowa wskazanego przepisu nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, nie godzi w cel instytucji prawnej, nie zawiera oczywistego błędu legislacyjnego ani nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Co więcej, skoro ustawodawca nadał Ministrowi Finansów funkcję nadrzędną w systemie podatkowym oraz konsekwentnie jemu (a nie dyrektorom izb skarbowych czy też wójtom, burmistrzom (prezydentom), starostom czy też marszałkom województw) powierzył kontrolę nad wydawanymi interpretacjami podatkowymi, to tym samym nadał systemowi wydawania interpretacji podatkowych niejako swoistego przymiotu dwuinstancyjności. Tym samym, w drodze rozumowania argumentem a minori ad maius niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby kontrolę nad interpretacjami indywidualnymi sprawował organ niższego rzędu, który sam te interpretacje wydał.
Skarżąca podniosła ponadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1419/11), na który powołuje się organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie dotyczy w ogóle kwestii kompetencji do zmiany interpretacji podatkowej. W orzeczeniu tym Sąd ocenił sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej zmieniającej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów oraz wskazał na elementy, jakie powinna ona zawierać, a zwłaszcza ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W szczególności skarżąca spółka zwróciła uwagę, że kwestia struktury interpretacji podatkowej jest kwestią odrębną od tej, który organ jest uprawniony do jej zmiany.
W konsekwencji spółka nie znalazła podstaw, na jakich Prezydent Miasta K. wysnuł z tego rozstrzygnięcia wniosek, jakoby odpowiednie stosowanie przepisów, o którym mowa w art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej obejmowało także wydanie interpretacji zmieniającej. Zauważono, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta K. przywołał również inne orzeczenie, to jest wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 290/11), który miał stanowić odpowiedź na zarzut skarżącej spółki, jak stwierdził organ, dotyczący konieczności zaistnienia zmiany orzecznictwa jako przesłanki warunkującej dokonanie zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka zauważyła, że sformułowany przez organ powyżej zarzut nie został przez nią postawiony. Skarżąca konsekwentnie zarzucała bowiem Prezydentowi Miasta K. istotne naruszenie przepisów postępowania poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z pominięciem wyłącznej kompetencji Ministra Finansów w tym zakresie oraz błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rzeczonym orzeczeniu postawił natomiast dwie tezy, a mianowicie:
- 1. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.
- 2. Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.
Skarżąca zauważyła zatem, że powyższy wyrok, podobnie jak wcześniej przywołane orzeczenia nie rozstrzygają kwestii kompetencji do zmiany interpretacji podatkowej, a wręcz przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za stanem faktycznym sprawy, że organem uprawnionym do zmiany interpretacji indywidualnej jest Minister Finansów. Wyłączną kompetencję Ministra Finansów w zakresie zmiany wszelkich interpretacji indywidualnych potwierdzają także - oprócz wymienionych powyżej - inne orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. akt l SA/Łd 140/14) wypowiedział się natomiast w przedmiocie wskazania organu upoważnionego do zmiany interpretacji zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2007 r. (skarżąca podkreśla, że również w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. ani wójt, burmistrz (prezydent), starosta, ani też marszałek województwa nie byli umocowani do zmiany wydanej przez nich interpretacji; zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami to organ odwoławczy, nie zaś organ wydający interpretację, był upoważniony do jej zmiany) oraz od dnia 1 lipca 2007 r. (tj. od dnia, od którego wszedł w życie przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu) przy uwzględnieniu przepisów przejściowych w tym zakresie.
Sąd wskazał wyraźnie, że zagadnieniem, które jawi się na tle cytowanego art. 4 ustawy z 2006 r. [przyp. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590)] o podstawowym znaczeniu dla rozpoznawanej sprawy jest określenie podmiotu uprawnionego do zmiany interpretacji z urzędu. Przepis ten nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest nim Wójt gminy K. lecz organ odwoławczy, którym jest samorządowe kolegium odwoławcze, nadto zmiana ta winna przybrać postać decyzji. Tymczasem zmiana interpretacji dokonana przez Wójta w 2013 r. nie honoruje tych reguł, co więcej gdyby na chwilę pominąć aspekt intertemporalny, to podjęty akt przez ten organ nie ma także umocowania w przepisach prawa 2013 r., albowiem jedynym uprawnionym do zmiany interpretacji jest obecnie Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu).
Wypowiadając się w przedmiocie funkcji Ministra Finansów jako organu pełniącego nadzór nad systemem interpretacji indywidualnych, skarżąca zwróciła uwagę, że także samo Ministerstwo Finansów potwierdza stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne odnośnie do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów do zmiany interpretacji. Jak wynika z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 8560 w sprawie omijania prawa i wykorzystywania luk w przepisach przez urzędników organów podatkowych, Ministerstwo Finansów prowadzi stały nadzór nad jednolitością i prawidłowością interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku stwierdzenia rozbieżności lub nieprawidłowości w wydanych interpretacjach indywidualnych minister finansów dokonuje zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że zasada zmiany interpretacji podatkowych wyłącznie przez Ministra Finansów znajduje szczególne zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa, które to podmioty wprawdzie zasadniczo należą do organów samorządu terytorialnego, jednak wydając interpretacje indywidualne prawa podatkowego pełnią funkcję organów podatkowych. Wyłącznie uprawnionym do zmiany wydanych przez te organy interpretacji podatkowych jest Minister Finansów będący centralnym organem administracji rządowej. Analogicznie, w przypadku interpretacji indywidualnych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych na podstawie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej podmiotem wyłącznie właściwym do ich zmiany jest również Minister Finansów. Szczególnie, że ani art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ani też wydane na jego podstawie Rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego nie zawierają umocowania dla dyrektorów izb skarbowych do zmiany funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji.
Spółka stoi więc na stanowisku, że tym bardziej brak jest podstaw dla rozciągania tych kompetencji na organy jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto skarżąca zwraca uwagę na wykładnię systemową i historyczną art. 14e Ordynacji podatkowej. Zasady wydawania interpretacji indywidualnych w obecnym kształcie - jak wskazano powyżej - weszły w życie dnia 1 lipca 2007 r. Stosownie do uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590) wprowadzającej nowe przepisy, celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych było ujednolicenie stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwienie Ministrowi Finansów sprawowania ogólnego nadzoru w tym zakresie.
Co więcej, nadanie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencji do zmiany wydanej interpretacji w każdym czasie stanowi elastyczne uprawnienie, (które) zapewni większą jednolitość interpretacji przepisów. Powyższe potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2113/08), który stwierdził, że kompetencja Ministra Finansów do zmiany interpretacji podatkowej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oznacza jego kompetencję do kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez podległe mu organy podatkowe.
Mając powyższe na uwadze skarżąca podniosła ostatecznie, że uznanie wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty czy marszałka województwa za organy uprawnione do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych byłoby naruszeniem kompetencji Ministra Finansów, szczególnie, że działając jako organy podatkowe, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, podmioty te podlegają temu właśnie Ministrowi. Takie działanie natomiast utrudniałoby jej zdaniem - będące jednym z filarów nowej regulacji - osiągnięcie celu, jakim jest ujednolicenie interpretacji indywidualnych. Tym samym wydaną przez organ z pominięciem Ministra Finansów zmieniającą interpretację indywidualną uznać należy zdaniem skarżącej spółki za niedopuszczalną i stanowiącą istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego.
Wypowiadając się o naruszeniu przepisów art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię spółka podniosła, że organ bezzasadnie stwierdził, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz jednego podmiotu nie dochodzi do powstania współwłasności oraz uznając, że istnienie stosunku współwłasności jest konstytutywnym warunkiem możliwości stosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała, że odpowiedź na pytanie o możliwość stosowania art. 3 ust. 5 ustawy cytowanej ustawy w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, wymaga przede wszystkim ustalenia ogólnego zakresu zastosowania tegoż przepisu. Prawidłowa jego interpretacja prowadzi do wniosku, że art. 3 ust. 5 tej ustawy znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji ustalania zakresu podatku od nieruchomości, gdy dotyczyć będzie nieruchomości, w których doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia.
Wynika to z faktu, że odwołanie do pojęcia współwłasności w tym przepisie ma charakter wyłącznie posiłkowy i jest konsekwencją objęcia wskazanym unormowaniem sytuacji wyodrębnienia własności lokali. W przypadku wyodrębnienia lokali tymczasem, właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu, element współwłasności powstaje tu zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu - nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istnienie, bądź nie (gdyby taka sytuacja istotnie występowała), stosunku współwłasności nie ma więc żadnego znaczenia.
Wskazano dalej, że prawidłowość powyższej konstatacji potwierdzają wnioski wykładni semantycznej i systemowej, wynikające z zestawienia przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (gdzie współwłasność jest elementem konstytutywnym hipotezy tego przepisu) i art. 3 ust. 5 ustawy tej ustawy (gdzie współwłasność konstytutywnego charakteru nie ma) - z jednej strony bowiem, z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 art. 3 tej ustawy jednoznacznie wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5 tegoż artykułu, z drugiej zaś, brzmienie samego ust. 5 wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy współwłasność.
Wskazano, że stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 647/11), zawierający reprezentatywne tak dla doktryny, jak i judykatury stanowisko, zgodnie z którym art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Prawidłowo więc wywiódł Sąd wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak tego chce organ (...), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Rozważania powyższe zdaniem spółki nie pozostawiają wątpliwości, że istnienie stosunku współwłasności nie może być kryterium decydującym o możliwości podlegania opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Niemniej jednak, jak zostało to wyjaśnione poniżej, nawet w przypadku zaistnienia okoliczności wyodrębnienia lokali dla siebie, nie ma wątpliwości, że ze współwłasnością i tak mamy do czynienia. Wynika to ze specyficznego charakteru współwłasności powstającej na gruncie ustawy o własności lokali, a zatem tej ustawy, do której w pierwszej kolejności należy się odwołać przy interpretacji art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 10 ustawy o własności lokali właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Z powyższego wynika, że niezależnie od trybu ustanawiania odrębnej własności lokali, zastosowanie zawsze znajdą wszystkie przepisy ustawy o własności lokali regulujące tę problematykę. W szczególności zatem, stosować się będzie przepis art. 3 ust. 1 zdanie 1 ustawy o własności lokali zgodnie z którym w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym zestawienie ze zdaniem drugim wskazanego przepisu (nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali) nie pozostawia wątpliwości, że:
- - właścicielowi każdego lokalu automatycznie i bezwarunkowo przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (nie ma od tego wyjątków, to znaczy, że nie może istnieć sytuacja, w której będąc właścicielem lokalu nie będzie się posiadać udziału w nieruchomości wspólnej);
* ponieważ udział w nieruchomości wspólnej jest prawem - jak stanowi przepis - związanym z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela lokalu, udział ten dzieli losy tegoż lokalu (powstaje i ustaje wraz z powstaniem i ustaniem odrębnej własności lokalu, przechodzi zawsze na nabywcę lokalu i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu); osoba właściciela lokalu (dotychczasowy właściciel nieruchomości/ osoba trzecia) jest zatem w tym kontekście pozbawiona doniosłości prawnej kimkolwiek ona jest, musi mieć identyczny zakres uprawnień wynikających z faktu posiadania praw do lokalu;
* udział w nieruchomości wspólnej został przez ustawodawcę, mimo odmienności wynikających z faktu możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie, nazwany współwłasnością nieruchomości wspólnej, co nie pozostawia wątpliwości, że sam ustawodawca przesądził, iż w sytuacji wyodrębnienia lokali zawsze powstaje współwłasność, która utrzymuje się tak długo, jak długo istnieją same lokale.
Przywołana regulacja wskazuje zatem, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 Kodeksu cywilnego z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i - wbrew pozorom – nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych.
Zauważono, że podtrzymywanie dotychczasowego stanowiska przez organ, wbrew wykładni gramatycznej i systemowej art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowić będzie złamanie zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Zauważono, że Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do tej zasady wielokrotnie zwracał uwagę, że w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej - zdaniem Trybunału - wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w zasadach rządzących stosunkami między obywatelem a państwem. W stosunkach tych obywatel ma tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie możność oddziaływania na treść stosunków prawnych. Dlatego też w stosunkach tych należy - zdaniem Trybunału - kłaść specjalny nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (por. uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r.).
Powyższa zasada znajduje zastosowanie w sytuacji przepisu budzącego wątpliwości, w szczególności takie, których nie da się rozwiązać za pomocą obowiązujących zasad wykładni. Zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie budzi takich wątpliwości, jednak nieuprawniona wykładnia tego przepisu zastosowana przez organ hołduje zasadzie in dubio pro fisco, czyli pro fiskalnemu interpretowaniu norm prawnych. Ponadto, w uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdą zastosowanie jedynie w przypadku powstania współwłasności.
Prezydent Miasta K. - błędnie zdaniem skarżącej spółki - uznał, że w przypadku wyodrębnienia lokali, bez przeniesienia własności chociaż jednego z nich na podmiot trzeci, nie dochodzi do powstania współwłasności i wykluczone jest obliczanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji kiedy skuteczny wpis prawa własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej nie ma znaczenia w kontekście obliczania podstawy opodatkowania, w sposób inny niż wskazany w art. 4 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Podniesiono, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy ten sam podmiot będzie właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, to jest gdy własność lub ułamkowa część prawa własności żadnego z odrębnych lokali nie zostanie przeniesiona na podmiot trzeci. W konsekwencji moment, od którego obowiązek podatkowy będzie powstawał na wyżej wymienionych zasadach należy ustalić analogicznie jak w sytuacji, gdy własność lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W dodatkowym piśmie z dnia 6 maja 2015 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).
Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu skargi sprowadzającego się do twierdzenia, że prezydent miasta nie jest upoważniony do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. W opinii Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie.
Co do zasady kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W praktyce interpretacje te wydawane są przez dyrektorów pięciu izb skarbowych upoważnionych na mocy stosownych przepisów do ich wydawania w imieniu Ministra Finansów. Jednakże z art. 14j § 1 tej ustawy wynika, że również inne organy podatkowe, w tym prezydent miasta, są uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych stosownie do swojej właściwości. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że czym innym jest sprawa w przedmiocie wydania na wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a czym innym sprawa dotycząca zmiany takiej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym.
Pierwsza toczyć się może bowiem wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Konkluzja ta przenosi się również na kwestię podmiotów uprawnionych do orzekania w obydwu rodzajach spraw. O ile pierwsza – jak wskazano wyżej - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), bądź też przez "samorządowe" organy podatkowe, o tyle zmiany interpretacji dokonać może wyłącznie Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś upoważniony normatywnie inny organ, czy organ, o którym mowa w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej.
Okoliczność ta wynika ze specyficznej nadzorczej roli Ministra Finansów, który stoi na straży jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowi on kontrolę nad interpretacjami wydawanymi przez wszystkie organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości. Wskazać nadto należy, że art. 14e § 1 cyt. ustawy jako przepis o charakterze kompetencyjnym przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany.
Również żaden inny przepis Ordynacji nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej. Takim przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji nie może być w szczególności powoływany przez Prezydenta Miasta K. art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (czyli rozdziału 1a "Interpretacje prawa podatkowego"). Przepis ten mówi bowiem o "odpowiednim" stosowaniu, co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie stosować w ogóle. Organ argumentuje, że na gruncie niniejszej sprawy "odpowiedniość" może polegać na tym, że przepis ten stosuje się do "odpowiedniego organu", którym będzie tu samorządowy organ podatkowy. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, doszukiwanie się w drodze takiej wykładni, czy wręcz analogii upoważnienia dla prezydenta miasta do zmiany interpretacji w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10: "Zgodnie z zasadnym stanowiskiem doktryny w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej (por. B. Banaszak, Proceduralne i materialnoprawne normy konstytucji (w:) J. Trzciński (red.), Charakter i struktura norm konstytucji, Warszawa 1997, s. 121). W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1; orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2; wyrok TK z 1 czerwca 2004 r., U 2/03, OTK-A 2004, nr 6, poz. 54).
Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z 22 kwietnia 1997 r., III ZP 1/97, OSNAP 1997, nr 23, poz. 453). Obowiązki adresatów mogą być indywidualizowane w drodze decyzji administracyjnej, gdy ustawa zawiera ku temu stosowną normę kompetencyjną, a mianowicie wydanie decyzji administracyjnej musi być wyraźnie legitymowane ustawowo. Istnienia ustawowej podstawy prawnej dla wydania decyzji nie można domniemywać nawet z przepisów nakładających na ich adresatów ściśle określone obowiązki (W. Jakimowicz, Konstrukcja tak zwanego domniemania kompetencji organu administracji publicznej (w:) J. Boć, A. Chajbowicz (red.), Nowe problemy badawcze w teorii prawa administracyjnego, Wrocław 2009, s. 246)."
Z tego właśnie powodu przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy wywodzenia przez podatkowy organ samorządowy swojej kompetencji do zmiany interpretacji indywidualnej. W tym przypadku "odpowiedniość", o której mowa w art. 14j § 3 tej ustawy będzie oznaczała brak możliwości zastosowania art. 14e § 1 do prezydenta miasta, bowiem w przepisie tym przewidziano wyłączną kompetencję do zmiany interpretacji indywidualnych dla ministra właściwego do spraw finansów. Takie rozumienie ww. przepisów, wbrew przekonaniu organu, nie odbiera całkowicie prawa do weryfikacji nieprawidłowych interpretacji, a jedynie wskazuje na wyłączną w tym względzie kompetencję Ministra Finansów.
Wskazać końcowo należy, że organ na potwierdzenie swojego stanowiska w tej materii przytacza dość szeroki cytat z pracy W. Morawskiego "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana" oraz dwa orzeczenia sądowe – wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/11 oraz NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11. Analiza obydwu orzeczeń prowadzi jednak do wniosku, że dotyczą one zupełnie innych kwestii. Sądy bowiem nie zajmowały się w nich problematyką kompetencji gminnych organów podatkowych do zmiany wydawanych przez siebie interpretacji indywidualnych.
Zatem odwoływanie się do ich treści jest całkowicie chybione i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Z kolei z opracowania W. Morawskiego również nie wynika jednoznaczna teza o uprawnieniu tychże organów do zmiany interpretacji, są w nim raczej wyrażone wątpliwości w zakresie interpretacji spornych przepisów.
Tymczasem NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1242/10 stwierdził, że: "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja zmieniona może być tylko przez Ministra Finansów" (podkreślenie Sądu). Podobną tezę postawił C. Kosikowski w Komentarzu do art. 14(e) ustawy - Ordynacja podatkowa opublikowanym w LEX 2013: "Tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, lecz także odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przez inne podmioty (w tym organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, jak i organy wymienione w art. 14j § 1)".
Argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu nie mogą być również podnoszone w odpowiedzi na skargę kwestie dotyczące ewentualnych utrudnień po stronie Ministra Finansów w efektywnym sprawowaniu kontroli nad interpretacjami w zakresie podatków lokalnych. Jak słusznie zaznacza strona skarżąca w piśmie z dnia 6 maja 2015 r., ewentualne większe nakłady czasu i pracy dla zweryfikowania interpretacji wydawanych przez organy gminne nie uzasadniają przejęcia przez organy lokalne kompetencji Ministra Finansów bez wyraźnego umocowania w przepisach prawa.
Mając na względzie wagę wskazanego uchybienia (wydanie interpretacji podatkowej w trybie zmiany uprzednio wydanego aktu przez niewłaściwy organ) Sąd uznał, że nie ma potrzeby i konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, albowiem wskazany art. 146 nie przewiduje możliwości stwierdzenia jej nieważności w sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.