Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 618/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2022r. znak: 1201-IEW-1.4120.12.2021.44 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 1 października 2021r. nr 1224-SEW.4120.2.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności T. K. (dalej: skarżący) z tytułu zaległości podatkowych I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w T., KRS [...], w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015, w kwocie należności głównej wynoszącej 289.525,00 zł wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości w kwocie 47.593,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 15.125,20 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Spółka I. sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015, tj. zeznanie CIT-8 za 2015 rok, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 289.525,00 zł. Kwota ta nie została przez Spółkę uregulowana.

Na ww. należność wystawiony został przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie tytuł wykonawczy z 2 czerwca 2016r. nr [...]. Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 29 sierpnia 2018r. nr 1224-SEE.711.7371.2018 postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało zawieszone na mocy przepisu art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 498) z uwagi na ogłoszenie 20 kwietnia 2018r. przez Sąd Rejonowy [...] w Krakowie postanowieniem o sygn. akt: [...] upadłości Spółki. Następnie postępowanie egzekucyjne z mocy samego prawa zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 17 września 2019r. nr 1224-SEE.711.5007.2019.

W dniu 18 lipca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zgłosił sędziemu - komisarzowi swoje wierzytelności, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego organ podatkowy nie został jednak zaspokojony nawet w minimalnym zakresie.

Powyższe okoliczności, czyli brak dobrowolnej wpłaty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę oraz brak zaspokojenia wierzyciela podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do całego majątku Spółki, stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowienia z 19 kwietnia 2021r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał decyzję z 1 października 2021r. nr 1224-SEW.4120.2.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka jednoosobowego zarządu Spółki za zaległość ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121 art. 187§1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wskazania okoliczności egzoneracyjnych, z uwagi na uznanie okoliczności za już wykazane, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 116 O.p. i uznaniem, iż skarżący odpowiada solidarnie z tytułu zaległości podatkowych ze Spółką. Skarżący podniósł, że nie jest możliwe przypisanie mu winy w sytuacji gdy został wprowadzony w błąd, a tym samym nie miał wiedzy na temat okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzację.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Swoje rozważania organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.).

Następnie organ wyjaśnił, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej taką spółką.

Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Zaznaczono, że literatura i orzecznictwo zgodnie podkreślają, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu.

Organ wskazał także na warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108§1 O.p., stwierdzając, że przesłanka wynikająca z art. 108§2 pkt 3 w związku z §3 O.p. została w przedmiotowej sprawie spełniona.

Organ stwierdził również, że ma prawo orzekać w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie od zaległości podatkowej termin pięcioletni, o którym mowa w art. 118 O.p. winien być liczony od końca 2016r., a zatem upłynął z końcem 2021r. Z kolei jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie została wydana 1 października 2021r. - czyli w terminie, o którym mowa w art. 118§1 O.p.

Następnie organ zauważył, że z informacji pozyskanych z dokumentacji sporządzonej w postępowaniu upadłościowym wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z należnościami powstałymi po ogłoszeniu upadłości, wymienionymi w art. 343 ustawy Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 498), zaspokajanymi w pierwszej kolejności. Ogółem kwota zgłoszonych wierzytelności z tytułu dochodzonych zaległych podatków i należności ubocznych w postępowaniu upadłościowym wyniosła 5.451.667,47 zł.

Z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, iż zadłużenie Spółki przekracza kwotę 13 mln zł, z czego wobec samego ZUS - podmiotu z pierwszeństwem zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym zadłużenie to wynosiło na dzień ogłoszenia upadłości 6,9 mln złotych. Sąd upadłościowy ogłaszając upadłość Spółki do majątku dłużnika zaliczył należność od S. Sp. z o.o. w kwocie 186.795,18 zł oraz należność od N. Sp. z o.o. w kwocie 425.503,60 zł, co w zestawieniu z ruchomościami wycenianymi na około 40.000,00 zł, dawało w sumie kwotę, stanowiącą więcej niż dwukrotność szacunkowych kosztów postępowania (koszty postępowania oszacowano na kwotę 246.244,88 zł, przy założeniu 24 miesięcznego okresu jego prowadzenia), pozwalającą na przyjęcie zaistnienia negatywnej przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika w postaci możliwości zaspokojenia nie tylko kosztów postępowania upadłościowego.

Według aktualnych informacji Syndyka w masie upadłości istnieje niedobór, który ten pokrywa z własnych środków, a odzyskanie należności od ww. podmiotów w związku z ich poważnymi problemami finansowymi, jest wielce wątpliwe.

Organ stwierdził, że w tym stanie rzeczy przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. - została wykazana. Zaznaczono przy tym, że skarżący w odwołaniu nie kwestionuje bezskuteczności egzekucji.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116§2 O.p.).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że funkcję Prezesa w jednoosobowym Zarządzie ww. Spółki skarżący pełnił w okresie od 29 stycznia 2016r. do 30 kwietnia 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r., tj. na dzień 31 marca 2016r., skarżący pełnił funkcję Prezesa w jednoosobowym Zarządzie Spółki.

Tym samym wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki zostały spełnione, tj.:

1. - istnienie niezapłaconej zaległości podatkowej Spółki, wynikającej ze złożonego przez ww. Spółkę zeznania CIT-8 za 2015r.
2. - bezskuteczność egzekucji tzw. uniwersalnej w ramach postępowania upadłościowego;
3. - pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116§1 pkt 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne wyjaśniono, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo ustalenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116§1 pkt 1 O.p).

Przechodząc do analizy wystąpienia tych przesłanek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył na wstępie, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 8 sierpnia 2016r. został do Sądu Rejonowego w Tarnowie Wydział V Gospodarczy zgłoszony wniosek z 4 sierpnia 2016r. o ogłoszenie upadłości Spółki przez jednego z wierzycieli ww. Spółki, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło 20 kwietnia 2018r. postanowieniem sygn. akt: [...], wydanym przez Sąd Rejonowy [...] w Krakowie. W tym stanie rzeczy analizie podlegała przesłanka zachowania "właściwego czasu", o której mowa w przepisie art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

W celu ustalenia czasu, w którym Spółka stała się niewypłacalna organ zastosował przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), bowiem zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy listą zaległości podatkowych (stan na 2 lutego 2021r.), terminy płatności pierwszych zobowiązań Spółki z tytułu VAT, CIT, PIT przypadają na przełomie roku 2013 i 2014.

Przechodząc na grunt wymagalności zobowiązań podatkowych wskazano, że stają się one wymagalne w terminie płatności, gdyż jak wynika z art. 51§1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Odnosząc powyższe do kwestii ustalenia stanu niewypłacalności Spółki obecnie w upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określanej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, stwierdzono na podstawie danych zawartych w Listach zaległości, sporządzonych przez organ I instancji, iż zaległości podatkowe Spółki sięgały już okresu sprzed objęcia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu (niezapłacony podatek od towarów i usług za grudzień 2013r. - kwota 143.465,10 zł z terminem płatności 27 stycznia 2014r.) i obejmowały także kolejne miesiące i podatki (CIT, PIT), w tym przypadające na czas pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki. Nie wspomniawszy już o wielomilionowych zaległościach wobec ZUS, sięgających roku 2012.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wyłącznie zaległości podatkowe Spółki wobec urzędu skarbowego, dwutygodniowy termin dla Spółki na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął bieg z dniem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., tj. od dnia 27 stycznia 2014r. i zakończył się z dniem 10 lutego 2014r. (27 stycznia 2014r. + 2 tygodnie).

Stan niepłacenia zaległości, a tym samym niewypłacalności pogłębiał się cały czas i miał charakter trwały, dotyczył podatku: VAT, CIT, PIT.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w dniu objęcia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ww. Spółka była niewypłacalna i to zarówno w brzmieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującym do 31 grudnia 2016r., jak i od 1 stycznia 2016r.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w zaistniałym stanie faktycznym, by skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116§1 pkt 1 O.p., można przyjąć, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na objęcie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 29 stycznia 2016r., był okres trzydziestu dni po jej objęciu. Tym samym termin na zgłoszenie przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 28 lutego 2016r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazany powyżej czas był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

Działanie, które skutkowałoby ostatecznie złożeniem odpowiedniego wniosku do właściwego sądu upadłościowego czyniłoby zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej Spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwoliło na uwolnienie się jej od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego przedsiębiorstwa. W ocenie organu skarżący tej staranności nie dochował.

Wobec powyższego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w sierpniu 2016r. i w jego efekcie ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 20 kwietnia 2018r. było spóźnione, tzn. nie nastąpiło "we właściwym czasie". Stan niewypłacalności Spółki rozumiany w świetle art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań już trwał i w czasie kiedy skarżący rozpoczął i wykonywał funkcję Prezesa Zarządu stale się pogłębiał.

Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i jej ogłoszenie nie nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. Było to działanie spóźnione. Przesłanka, o której mowa w tym przepisie nie zaistniała.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia daty, w której skarżący jako Prezes ww. Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zasadnie odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Organ zwrócił uwagę na wydane w toku postępowania odwoławczego postanowienie organu z 17 marca 2022r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłego rewidenta, oraz stwierdził, że na podstawie ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego, organy podatkowe nie muszą korzystać z opinii biegłego rewidenta w celu prawidłowego ustalenia: czy i kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto stwierdzono, że na gruncie przedmiotowej sprawy podstaw do powołania biegłego nie było, ponieważ ustalenie stanu niewypłacalności Spółki wymagało przeanalizowania akt sprawy, w kontekście kilku przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a istnienie zaległości podatkowych jest bezsporne. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organ I instancji nie oddalił wniosków dowodowych, którym celem było wykazanie sytuacji finansowej Spółki oraz działań podjętych przez skarżącego, zatem zarzut naruszenia art. 121§1 O.p. oraz art. 188 O.p. jest bezzasadny. Jak ustalono, przed organem I instancji skarżący nie wnioskował o zbadanie sytuacji finansowej Spółki za lata 2015-2016, jak i analizy działań podjętych przez skarżącego. Tym samym przy braku takich wniosków Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nie mógł dokonać ich odmowy. Powyższy zarzut uznać zatem należy za całkowicie nieuzasadniony.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał analizy materiału dowodowego (w tym także dokumentów załączonych przez skarżącego) i na jego podstawie ustalił, że Spółka stała się niewypłacalna z początkiem roku 2014.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji prawidłowo wskazał, że przedłożone przez skarżącego skany dokumentów (36 załączników) "bez precyzyjnego wyjaśnienia przez Stronę, w jaki sposób wpływają one na zawisłą sprawę, a następnie dowodzą wykazanie przyczynowo-skutkowe przywoływanej przesłanki egzoneracyjnej, nie mogą podważyć ustaleń poczynionych przez organ w postaci całkowitej bierności Strony w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w podejmowaniu przewidzianych prawem kroków zaradczych, których celem byłoby przeciwstawianie się stałemu pogłębianiu zobowiązań Spółki, w tym podatkowych." Dalej, organ I instancji słusznie wyjaśnił, że przedłożone w postępowaniu pisma kierowane przez Spółkę do Komornika Sądowego z prośbą o regulowanie w pierwszej kolejności podatkowych tytułów egzekucyjnych, obejmujących zaległości z PIT-4 za 2013-2017, organ ocenił jako działanie pozorne i niepoparte przepisami prawa.

W dalszej kolejności wskazano, że przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, w myśl art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego - nastąpiło bez winy członka zarządu.

Według skarżącego kluczowym dowodem na to, że nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest dowód z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie Wydział II Karny z 23 sierpnia 2017r. sygn. akt: [...], na mocy którego został on uniewinniony od popełnienia zarzucanego wykroczenia skarbowego oraz postanowienia z 15 października 2018r. nr [...] o umorzeniu dochodzenia. Organ odwoławczy zapoznał się z treścią skanów ww. dokumentów i stwierdził, że nie mają one żadnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Organ zauważył, że warunkiem karalności za wykroczenie skarbowe jest przypisanie sprawcy winy, natomiast solidarna odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego.

Sąd orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny w wyroku uniewinniającym może w ogóle nie kwestionować. Zatem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie takiej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nie rozpatruje się kwestii wystąpienia winy poszczególnych osób, istotnym jest bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu. Nie jest istotna także przyczyna powstania zadłużenia wobec Skarbu Państwa, bowiem przesłanką uwalniającą z art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że na podstawie art. 116 O.p. osoba zarządzająca spółką nie odpowiada za złą kondycję finansową spółki uniemożliwiającą spłatę długów, lecz za własne zaniechanie, czego skutkiem było pokrzywdzenie wierzycieli, w tym przypadku Skarbu Państwa.

W odwołaniu skarżący podniósł, że organ I instancji nie zbadał kondycji finansowej Spółki za lata: 2015 i 2016, a oparł się jedynie na sytuacji finansowej Spółki w 2013 i 2014 uznając, że w tym czasie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy raz jeszcze zaakcentował, że o dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Pierwsza z nich, utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2). Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich.

W dniu objęcia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki, tj. 29 stycznia 2016r., zarówno w ocenie organu I jak i II instancji, Spółka była niewypłacalna, bowiem trwale nie regulowała swoich zobowiązań. Jak wywiedziono powyżej Spółka posiadała zaległości sięgające 2012r. (wobec ZUS), a od końca 2013r. także wobec urzędu skarbowego. Stan zaległości Spółki pogłębiał się z każdym miesiącem jej działalności. Skoro Spółka nie była w stanie regulować zaległości sięgających kilku lat, a także w znacznej większości bieżących swoich zobowiązań, to skarżący, mając tego pełną świadomość (gdyż wiedział o tych zaległościach) winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od objęcia funkcji Prezesa Zarządu (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego), jeśli chciał skorzystać z dobrodziejstwa art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich.

Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. W przedmiotowym stanie faktycznym nieistotna jest zatem kondycja finansowa Spółki za lata 2015-2016, bowiem w kontekście art. 116 O.p. nie jest istotna przyczyna, z jakiej Spółka stała się niewypłacalna lecz istotny jest sam fakt jej niewypłacalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotna była zatem analiza bieżącej sytuacji finansowej Spółki, czy czekanie na wyniki audytu za rok 2015r. W tym kontekście organ zauważył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Fakt podjęcia ryzykownych decyzji gospodarczych nie może stanowić żadnego usprawiedliwienia braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Wręcz odwrotnie, podjęcie decyzji o ratowaniu sytuacji finansowej Spółki, pomimo której poprawa nie nastąpiła, a zobowiązania nadal pozostają do zapłaty, rodzi konsekwencje poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za powstałe zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu skarżącego, działał on na szkodę wierzyciela, tj. Skarbu Państwa, a polegało ono na kontynuowaniu działalności przez Spółkę przez długi okres, w którym zaciągała kolejne zobowiązania bez możliwości ich zaspokojenia.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p. nie zaistniały w niniejszej sprawie. Jednocześnie nie została spełniona przesłanka z art. 116§1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyczerpane zostały możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy, a także dokonano ponownej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, czym wypełniono zasady wynikające z art. 122 O.p. i art. 127 O.p.

Podsumowując stwierdzono, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych, pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, natomiast skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej przesłanki negatywnej, na podstawie której mógłby uwolnić się od tej odpowiedzialności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. - art. 121 O.p. przez niezastosowanie reguły wyrażonej wskazanym przepisem polegające na nieprzeprowadzeniu istotnych dla stwierdzenia istoty sprawy dowodów;
2. - art. 187§1 i §3, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania po jego stronie okoliczności egzoneracyjnych i tym samym błędnym ustaleniu dotyczącym braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, skutkującym wadliwym zastosowaniem art 116 O.p.

Skarżący, na postawie art. 237 O.p. zaskarżył także w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2022r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu zarzucając mu naruszenie art. 187§1 i §3, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności egzoneracyjnych po jego stronie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem Skarżącego w sposób rażący pozbawiono go możliwości obrony jego praw przez oddalenie istotnych dowodów zmierzających do wykazania okoliczności wyłączających orzeczoną przez organ odpowiedzialność, stwierdzających zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie albo ewentualne niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie bez jego winy.

Organ prowadzący postępowanie uniemożliwił Skarżącemu wykazanie istotnych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność ze spółką, zwłaszcza przez oddalenie wnioskowanych w toku postępowania dowodów: opinii biegłego rewidenta na ustalenie daty, w jakiej Skarżący jako prezes spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czy też opinii sądowej zalegającej w aktach sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Tarnowie pod sygn. akt: [...] określającej sytuację finansową spółki na koniec roku 2015. Organ podatkowy nie ustalił, kiedy faktycznie zostały złożone wnioski o ogłoszenie upadłości. Ustalił jedynie daty wydania postanowień dot. stwierdzenia braku właściwości Sądu Rejonowego w Tarnowie do rozpoznania przedmiotowych wniosków.

Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy, w ogóle nie zbadał sytuacji finansowej Spółki za lata 2015-2016. Z uwagi na powyższe nie ustalił, że Spółka w 2015r. zanotowała zysk na poziomie 655 tyś. złotych. W wyniku czego doszło do zmniejszenia jej zadłużenia względem wierzycieli z lat poprzednich.

Skarżący podniósł także, że obejmując funkcję Prezesa Zarządu analizował sytuację bieżącą spółki, wynikającą z dokumentacji księgowej za rok 2015r. przedstawioną przez właściciela Spółki. Skarżący nie mógł jednak zweryfikować samodzielnie prawidłowości dokumentacji księgowej Spółki, w związku z czym zlecił przeprowadzenie audytu przez podmiot profesjonalny. Z tej przyczyny nie sposób przyjąć, że skarżący nie działał z należytą starannością przy prowadzeniu spraw Spółki, a tym samym, że spowodował stan, w którym jeden z wierzycieli został zaspokojony w stopniu wyższym niż inny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota kontrowersji w sprawie odnosi się do tego czy organy administracji podatkowej zasadnie wydały w stosunku do Skarżącego decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności T. K. (Skarżącego) z tytułu zaległości podatkowych I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w T., KRS [...], w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015, w kwocie należności głównej wynoszącej 289.525,00 zł wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości w kwocie 47.593,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 15.125,20 zł.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Ustosunkowując się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ odwoławczy, to wskazać należy, że w postępowaniach podatkowym i administracyjnym ograniczono prawo strony do wnoszenia zażaleń na postępowania wydawane w ich toku. Jak bowiem stanowi art. 236§1 O.p., na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast na podstawie art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu administracyjnym, ani skarga do sądu administracyjnego. Oczywiście, jak to zostało wyjaśnione powyżej, strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy oddalając zgłoszony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego rewidenta, opinii sądowej, przesłuchania świadków oraz wszystkich dowodów złożonych do postępowania, nie naruszył przepisów postępowania.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o powołanie biegłego w zakresie ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, zauważyć trzeba, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie prawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023r. sygn. akt: III FSK 2045/21).

Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności (...). Organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. (wyrok NSA z dnia 29 marca 2023r. sygn. akt: III FSK 3883/21).

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116§1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116§1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116§1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116§2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

1. a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,
2. b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt: I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009r. sygn. akt: III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013r., sygn. akt: I FSK 515/12).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa.

Termin zawarty w art. 118§1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki (wyrok NSA z dnia 10 maja 2023r. sygn. akt: III FSK 2066/21).

Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji organu I instancji dochowano terminu wskazanego w art. 118§1 O.p. Decyzja organu I instancji została wydana 1 października 2021r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118§1 O.p., który upływał z końcem 2021r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, to decyzja z 18 marca 2022r.

Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118§1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022r. sygn. akt: III FSK 484/22). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zatem zakres odpowiedzialności Skarżącego nie zwiększył się w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 2015r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021r. jednakże postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy [...] w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość I. Sp. z o.o. w T. i na dzień 4 marca 2022r. nie zakończyło się postępowanie upadłościowe.

W pisemnych motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał na sposób naliczania odsetek za zwłokę, który przyjęto za okres od 1 kwietnia 2016r. (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku art. 53§4 O.p.) do dnia ogłoszenia upadłości czyli do dnia 20 kwietnia 2018r.

Organ podał też wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 15.125,20 zł oraz przeanalizował kwestię braku przedawnienia tych kosztów z uwagi na ogłoszenie upadłości (art. 70§3 O.p.) oraz zgłoszenie tych kosztów do masy upadłości. Na dzień 4 marca 2022r. nie zakończyło się postępowanie upadłościowe.

Skarżący został powołany do zarządu Spółki z dniem 29 stycznia 2016r., a odwołany ze składu Zarządu, uchwałą z dnia 30 kwietnia 2018r.

Niesporne i ewidentne jest więc, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r.

W tym miejscu-w kontekście zaistniałego sporu w sprawie-należy zaznaczyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni(od 1 stycznia 2016r. trzydziestu dni) złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2023r. sygn. akt: III FSK 1934/21).

Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116§1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, wystawił tytuł wykonawczy z 2 czerwca 2016r. z kwotą zaległości 289.525,00 zł, który doręczono w dniu 8 czerwca 2016r. Z uwagi na wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie egzekucyjne zawieszono a w dalszej kolejności postanowieniem z dnia 17 września 2019r. umorzono je z mocy prawa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, zgłosił sędziemu komisarzowi wierzytelności w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji.

Analizując kwestię bezskuteczności egzekucji w kontekście prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego, organ podał, że w sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej a do dalszego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Organ wskazał stan zadłużenia, rodzaj zobowiązań Spółki. Wskazano również, iż w sprawie od 1 grudnia 2016r. zabezpieczony został majątek Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego (TNS). Z treści sprawozdań sporządzonych przez TNS wynikało, że stan majątkowy Spółki nie pozwoli na pokrycie należności zaliczonych do kategorii I i nie pozwoli na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. TNS sporządzał okresowe sprawozdania z czynności (z 27 listopada 2017r., 6 marca 2018r., 15 kwietnia 2018r.

W dniu 20 kwietnia 2018r. Sąd Rejonowy [...] w Krakowie, postanowieniem sygn. akt: [...] odmówił otwarcia postępowania restrukturyzacyjno-układowego oraz ogłosił upadłość Spółki, wskazując na zadłużenie sięgające ponad 13 mln zł. Wobec Spółki prowadzonych jest 151 egzekucji. W dniu 19 sierpnia 2021r. do Sądu Rejonowego [...] w Krakowie, wpłynął wniosek syndyka o umorzenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż celem prowadzonego postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli upadłego, z wykorzystaniem całego jego majątku, który to majątek staje się wówczas masą upadłości. Skoro także i to postępowanie nie doprowadziło i nawet nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych organy podatkowe orzekające w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie były zobowiązane zwlekać z wszczęciem tego postępowania i wydaniem decyzji do czasu formalnego zakończenia likwidacji majątku Spółki w ramach postępowania upadłościowego. Na marginesie należy zaznaczyć, iż do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją

Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Ustalenia wymaga, czy w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116§1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116§1 ust. 1 lit. a O.p. oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017r. sygn. akt: II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015r.) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017r. sygn. akt: I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 798/14; z 24 lutego 2016r. sygn. akt: I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki I. Sp. z o.o. został złożony w dniu 8 sierpnia 2016r. przez wierzyciela ZUS Oddział w T. a ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2018r.

Jak wskazano w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt: FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21§1 pkt 1 O.p. (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21§3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1605/06)".

Zgodnie z art. 116§2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116§1 O.p., zobowiązanie, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania.

Za rządów Skarżącego Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych ale także w zakresie podatku od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czy zaległości wobec ZUS sięgające już 2012r.

W chwili objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Spółka była już niewypłacalna i od lat nie regulowała swoich zobowiązań wobec czego licząc okres trzydziestu dni od daty objęcia funkcji Prezesa (w stanie prawnym od 1 stycznia 2016r.) Skarżący powinien w dniu 28 lutego 2016r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości czego nie uczynił w tym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z inicjatywy ZUS w sierpniu 2016r. i było już de facto,,spóźnione".

Należy też podkreślić, że ustawodawca w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, był to jedyny w tej sprawie, skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki I. Sp. z o.o. w T.. (wniosek T. nie widniał w systemie a wniosek R. G. został zwrócony).

Jeśli sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża Prezesa Zarządu jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności zwalniające od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, generuje jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Działania takie podejmowane są na ryzyko członków zarządu. Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności - nie wynikają one z brzmienia art. 116§1 pkt 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w w podatku dochodowym od osób prawnych. Kierująca Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że na Spółce ciąży (a nie dopiero będzie ciążyć) obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Taka interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do tolerowania prowadzenia działalności w sposób krzywdzący wierzycieli, a więc należy ją odrzucić także z perspektywy wykładni aksjologicznej co do celów postępowania upadłościowego.

Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

Organ nie ma obowiązku wykazania, że niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycja finansową Spółki.

Ustosunkowując się do okoliczności wydania wyroku uniewinniającego prze Sąd Okręgowy w Tarnowie z dnia 23 sierpnia 2017r. sygn. akt: [...] w którym uniewinniono Skarżącego od wykroczenia skarbowego (uporczywie nie wpłacił w terminie do 31 marca 2016r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. (k.374, tom III akt postępowania), to trzeba odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1744/15. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Organy podatkowe w tym zakresie mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Prawomocny wyroku uniewinniający jest dokumentem urzędowym (art. 194§1 O.p.), co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi (art. 194§3 O.p.).

Przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady nie przewidują gradacji wartości określonych dowodów, w tym prymatu sentencji wyroku sądu powszechnego nad innymi dowodami. Panująca w tej procedurze zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje traktować je jednakowo, jeżeli chodzi o ich moc dowodową. Nie oznacza to, że każdemu z dowodów należy przypisać takie samo znaczenie dla poczynionych ustaleń i podejmowanego rozstrzygnięcia. To bowiem weryfikowane jest w toku czynności oceny zgromadzonego materiału.

Dopuszcza ustawodawca sytuację, w której na podstawie podobnego katalogu dowodów organy władzy publicznej, na przykład organy administracji i sądy powszechne wyrażą oceny odmienne, nawet skrajnie różne. Stanowi to wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym.

Wyrok sądu karnego odnosi się przecież do odpowiedzialności za przestępstwo (wykroczenie) natomiast decyzja wymiarowa prowadzić ma do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny.

Okoliczność, że Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki, nie mógł swobodnie dysponować środkami oraz określać kolejności zaspakajania wierzytelności w sytuacji

Co ważne, Skarżący zwracał się do Komornika Sądowego M. P. o spłatę w pierwszej kolejności tytułów egzekucyjnych dotyczących PIT-4 za 2016r. Z korespondencji znajdującej się w aktach sprawy (k.321-327 akt adm. tom II akt postępowania) wynika, że Skarżący nie wnioskował do Komornika o przekazanie kwot na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Zarządzenie wypłaty kwoty 269.362, 87 zł z rachunku bankowego w [...] Banku w S..również dotyczyło wynagrodzeń dla pracowników Spółki nie zaś zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r.

Sąd stwierdza, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał majątek Spółki tj. wierzytelności możliwe do egzekucji.

Z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Upadły z dniem ogłoszenia upadłości traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim (art. 75 ust. 1 P.u.n.). W okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy wyłączną ścieżką dochodzenia praw majątkowych przez wierzyciela jest lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i nie ma możliwości zaspokojenia wierzyciela z wyłączeniem (pokrzywdzeniem) innych wierzycieli. W tej sprawie, w masie upadłości jest niedobór.

Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.