Uzasadnienie
We wniosku z dnia 18 października 2011 r. L.G zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Udział w zysku spółki komandytowej został objęty przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej, które wnioskodawca nabył wcześniej. Akcje zostały wniesione do spółki komandytowej w roku 2007 z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, tj.;
- - wartość akcji została wyceniona na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej,
- - wartość udziału wnioskodawcy w umowie spółki komandytowej została wykazana jako iloczyn: wartości pojedynczej akcji wynikająca z powyższej wyceny oraz liczby akcji wniesionych do spółki komandytowej.
Obecnie wnioskodawca rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej lub zbycie swojego udziału w spółce komandytowej na rzecz innej osoby. W przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z pozostałymi wspólnikami, wnioskodawca otrzyma z tego tytułu środki pieniężne od spółki komandytowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
jak należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej, w szczególności jak wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu związany z wystąpieniem ze spółki komandytowej?
Zdaniem wnioskodawcy, dochodem z tytułu wystąpienia przez niego ze spółki komandytowej będzie różnica między przychodem uzyskanym z tego tytułu (czyli różnicą pomiędzy wartością środków pieniężnych wypłaconych wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, a nadwyżką przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nad kosztami ich uzyskania, powiększona o ewentualne wypłaty uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej), a wartością rynkową akcji w spółce akcyjnej, wniesionych do spółki komandytowej z dnia dokonania aportu.
W celu obliczenia przychodu wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej należy w pierwszej kolejności ustalić łączną kwotę przychodów uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej od momentu rozpoczęcia jej działalności oraz łączną kwotę kosztów uzyskania powyższych przychodów. Następnie od środków pieniężnych wypłaconych wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, należy odjąć nadwyżkę powyższych przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz dodać ewentualne wypłaty uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej od momentu rozpoczęcia jej działalności. Tego rodzaju sposób kalkulacji przychodu podlegającego opodatkowaniu zapobiega podwójnemu opodatkowaniu dochodu, który już wcześniej - na etapie bieżącej działalności spółki komandytowej - podlegał opodatkowaniu u wspólnika (zgodne z proporcją udziału w zyskach tej spółki).
Tak ustalony przychód związany z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki komandytowej należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostały jako wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca nie wskazał co należy uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wnioskodawca objął prawo do udziału w spółce komandytowej w zamian za akcje w spółce akcyjnej wniesione aportem do spółki komandytowej. Celem ustalenia jaki zakres znaczeniowy mieści się w kategorii "wydatków na nabycie", zdaniem wnioskodawcy, należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo naukowe PWN S.A.) wydatek jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Definicja ta wskazuje, że w sytuacji poniesienia wydatku dochodzi do uszczuplenia majątku osoby ponoszącej wydatek (celem nabycia innego prawa lub rzeczy). Naturalnie, uszczuplenie to nie zawsze musi mieć charakter pieniężny. W takiej sytuacji należy ustalić wysokość tego wydatku na poziome wartości, o jaką został uszczuplony majątek osoby ponoszącej wydatek.
W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawca, aby objąć prawo do udziału w spółce komandytowej, wniósł wkład w postaci akcji spółki akcyjnej, a więc, na moment aportu tych akcji do spółki komandytowej wyprowadził je z własnego majątku i przeniósł na spółkę komandytową. Należy więc stwierdzić, że poniósł konkretny wydatek, a jego wysokość powinna zostać ustalona na poziomie wartości rynkowej akcji z dnia wniesienia ich do spółki komandytowej. Była to bowiem aktualna wartość zbywcza tych akcji - przenosząc własność akcji na spółkę komandytową wnioskodawca uszczuplił swój majątek o tę właśnie wartość. Zostało to odpowiednio odzwierciedlone w umowie spółki, gdyż wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej była podstawą ustalenia wysokości udziału wnioskodawcy w tej spółce. W konsekwencji jako wydatek na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy traktować wartość rynkową akcji z dnia ich wniesienia do tejże spółki.
Interpretacją indywidualną z dnia 18 stycznia 2012r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podał, że otrzymanie przez wspólnika występującego ze spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) środków pieniężnych powoduje, co do zasady, powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków. Przy czym przychód ten powstanie w wysokości otrzymanej nadwyżki nad wartość dochodu przypadającego na występującego wspólnika wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed wystąpieniem, pomniejszonego o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, tj. w wysokości nadwyżki ponad przypadający na występującego wspólnika i opodatkowany wcześniej zysk wypracowany w ramach spółki, który nie został mu wcześniej wypłacony i pozostał w spółce jako składnik jej majątku. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (w przypadku otrzymania środków pieniężnych) jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy w/w. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.
Z tytułu wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nadwyżki ponad wartość dochodu przypadającego na wnioskodawcę, wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed wystąpieniem, pomniejszonego o ewentualnie dokonane wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. Przychód ten wnioskodawca może pomniejszyć o wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie akcji będących przedmiotem wniesionego do spółki aportu. Ustalony w sposób powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z dnia 6 lutego 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ podatkowy pismem z dnia 2 marca 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
L. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład niepieniężny na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu (tzw.wartość historyczną), a nie wartość rynkową wnoszonych składników majątkowych z dnia wniesienia wkładu.
Uzasadniając zarzut skarżący wskazał, że ustawodawca nie podał co należy uznać, za "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną", w związku z czym należy dokonać interpretacji wskazanej we wniosku, to jest uznać, iż skarżący poniósł konkretny wydatek, a jego wysokość powinna zostać ustalona na poziomie wartości rynkowej akcji z dnia wniesienia ich do spółki komandytowej. Była to bowiem aktualna wartość zbywcza tych akcji - przenosząc własność akcji na spółkę komandytową wnioskodawca uszczuplił swój majątek o tę właśnie wartość.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
W świetle tak przedstawionej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dokonujący interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Punktem wyjścia dla oceny zasadności skargi musi być przywołanie brzmienia art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (u.p.d.o.f.) Wedle tego przepisu dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Spór interpretacyjny koncentruje się wokół przywołanego zapisu normatywnego "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną"; według skarżącego zapis ten odnieść należy do wartości rynkowej wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych z dnia wniesienia wkładu, organ natomiast utożsamia go z wydatkami faktycznie poniesionymi przez wnoszącego wkład niepieniężny na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu.
Skarżący wywodził, że aby objąć prawo do udziału w spółce komandytowej wniósł do tej spółki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej, a zatem na moment aportu tych akcji do spółki komandytowej wyprowadził je z własnego majątku i przeniósł na spółkę komandytową, poniósł więc konkretny wydatek, a jego wysokość powinna zostać ustalona na poziomie wartości rynkowej akcji z dnia wniesienia ich do spółki komandytowej. Stanowiska tego nie można podzielić. Pozostaje ono bowiem w opozycji nie tylko w relacji do zasad wykładni prawa, ale i także do przywołanego przez organ poglądu prawnego NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2011r. sygn. akt. II FPS 8/10. W myśl poglądu wyrażonego w uchwale art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem.
Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.
Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Do czasu więc, aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.
Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne.
Reasumując należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., pozostaje więc neutralne podatkowo.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienne stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje w/w. instytucję. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Respektując powyższe oceny podzielić należy w konsekwencji wyrażone w interpretacji stanowisko, że w sytuacji gdy prawo do udziału w spółce osobowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział, zaś w przypadku, gdy w/w. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu.
Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po strome wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, a w rezultacie ta sama operacja po stronie spółki osobowej nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.
W świetle powyższego zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może się ostać..
Zarzut dotyczący nie odniesienia się przez organ do interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko skarżącego jest wprawdzie zasadny, nie stanowi jednak uchybienia ważącego na wyniku sprawy; jest okolicznością bezsporną, że w obiegu funkcjonują rozbieżne co do swej wymowy interpretacje wydane w tożsamym bądź zbliżonym stanie faktycznym, a organ przywołał na uzasadnienie swego stanowiska w sprawie rozstrzygającą sporną kwestię uchwałę NSA Z 14.03.2011r., sygn. akt II FPS 8/10.
Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.